Исполнение обязательств по страховым взносам при наличии ОП (О.В. Давыдова, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г.)

Исполнение обязательств по страховым взносам при наличии ОП

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г., с. 58-70.

С 01.01.2017 полномочия по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование перешли к налоговому органу. В связи с этим обязательства по страховым взносам (их уплата, представление расчетов по страховым взносам), в том числе при наличии у организации обособленных подразделений, теперь исполняются в соответствии с требованиями, установленными гл. 34 НК РФ. Плательщики страховых взносов до сих пор не понимают, каким образом они должны исполнять обязательства по страховым взносам при наличии ОП.

О правилах, действующих с 01.01.2017

Согласно п. 11 ст. 431 НК РФ уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся организациями:

по месту их нахождения;

по месту нахождения обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Если ОП расположены за пределами территории РФ, то указанные обязанности исполняются по месту нахождения организации.

Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения ОП, устанавливается исходя из величины базы для исчисления страховых взносов, относящейся к этому подразделению. Сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения ОП.

В силу пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ плательщики страховых взносов обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации о наделении ОП (включая филиал, представительство), созданного на территории РФ, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц. На исполнение данной обязанности дается один месяц со дня наделения ОП соответствующими полномочиями (лишения его полномочий). Форма сообщения утверждена Приказом ФНС РФ от 10.01.2017 N ММВ-7-14/4@ (приложение 1) (приведена на стр. 69-70). Если организация одновременно у одного ОП полномочия отбирает, а другое подразделение ими наделяет, в налоговый орган нужно представить два сообщения (одно - о лишении полномочий, другое - о наделении).

Сообщение
российской организации - плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство) полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц

Поэтому, если организация не уполномочила ни одно из своих обособленных подразделений начислять выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам осуществляются самой организацией по месту своего нахождения. Соответственно, у такой организации не возникает обязанность по информированию налогового органа (письма Минфина РФ от 08.02.2017 N 03-15-06/6671, от 24.01.2017 N 03-04-06/3274, от 12.01.2017 N 03-15-06/683, от 12.01.2017 N 03-15-06/679, от 10.01.2017 N 03-15-06/150, от 28.12.2016 N 03-04-12/78677). На этом заострила внимание и ФНС: обязанность сообщать в налоговые органы о создании ОП без наделения его полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц у плательщиков страховых взносов отсутствует (Письмо от 14.02.2017 N БС-4-11/2748@).

Налоговики также подчеркнули: представление расчетов по страховым взносам и уплата страховых взносов организацией, имеющей ОП, исключительно по месту своего нахождения возможны в случае, если организация самостоятельно начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу всех работников, в том числе в пользу работников обособленных подразделений (Письмо от 03.02.2017 N БС-4-11/1930@).

О признании подразделения ОП

В целях применения законодательства о налогах и сборах следует в первую очередь ориентироваться на понятия, приведенные в ст. 11 НК РФ. Здесь, в частности, указано, что следует понимать под ОП.

/-----------------------\        /--------------------------------\

|     Обособленное      |        |Любое             территориально|

|     подразделение     |        |обособленное              от нее|

|      организации      |        |подразделение,     по      месту|

|                       |-------|нахождения которого  оборудованы|

|                       |        |стационарные    рабочие    места|

|                       |        |(места, созданные на срок  более|

|                       |        |одного месяца                   |

\-----------------------/        \--------------------------------/

                                                |

                        /-----------------------------------------\

                        |Признание    ОП    организации    таковым|

                        |производится независимо от того, отражено|

                        |или   не   отражено   его      создание в|

                        |учредительных          или           иных|

                        |организационно-распорядительных          |

                        |документах организации, и от  полномочий,|

                        |которыми       наделяется       указанное|

                        |подразделение                            |

                        \-----------------------------------------/

Таким образом, ключевыми моментами в признании подразделения обособленным являются территориальная обособленность и наличие стационарных рабочих мест. При этом, как указал Минфин в Письме от 25.04.2017 N 03-02-07/1/24969, территориальная обособленность подразделений определяется самостоятельными адресами.

Определение термина "адрес" можно найти в ст. 2 Федерального закона от 28.12.2013 N 443-ФЗ*(1).

/---------\      /----------------------------------------------------\

|         |      |Описание   места   нахождения   объекта   адресации,|

|         |      |структурированное  в   соответствии   с   принципами|

|         |      |организации   местного   самоуправления     в   РФ и|

|  Адрес  |-----|включающее в себя в том числе наименование  элемента|

|         |      |планировочной   структуры    (при    необходимости),|

|         |      |элемента улично-дорожной сети, а  также   цифровое и|

|         |      |(или)    буквенно-цифровое    обозначение    объекта|

|         |      |адресации, позволяющее его идентифицировать         |

\---------/      \----------------------------------------------------/

Если созданное организацией подразделение отвечает признакам ОП, то у налогоплательщика возникает обязанность встать на налоговый учет по месту нахождения такого обособленного подразделения. В то же время при наличии сомнений в том, нужно ли налогоплательщику вставать на учет по месту нахождения подразделения (есть неуверенность в квалификации подразделения в качестве ОП), в разрешении ситуации должен помочь налоговый орган на основе представленных организацией данных. Это следует из п. 9 ст. 83 НК РФ.

И еще один важный момент, отмеченный финансистами в Письме от 18.11.2016 N 03-02-07/1/67974. Выбор организацией налогового органа для постановки на учет по месту нахождения одного из обособленных подразделений, которые находятся в одном муниципальном образовании или городе федерального значения, не отменяет необходимости исполнения обязанностей по страховым взносам по месту нахождения организации и по месту нахождения ее ОП, начисляющих вознаграждения в пользу физических лиц.

Речь идет о выборе, предоставленном в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ организации, имеющей несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам. Тогда постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, которое определяется организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении по форме 1-6-Учет *(2), представляемом (направляемом) в налоговый орган по месту своего нахождения.

(Свободы выбора нет, если обособленные подразделения организации находятся на территориях различных субъектов РФ.)

Постановка на учет в качестве плательщика страховых взносов в налоговом органе по месту нахождения "невыбранного" обособленного подразделения не требуется. Объясняется это тем, что Налоговым кодексом не предусмотрена постановка на учет организации в налоговом органе в качестве плательщика страховых взносов (Письмо ФНС РФ от 18.01.2017 N БС-4-11/603@).

Что было до 01.01.2017?

До указанной даты действовал Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ*(3), согласно которому (п. 11 ст. 15) обособленные подразделения исполняли обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения в том случае, если одновременно выполнялись следующие условия:

юридическим лицом для совершения операций обособленным подразделением открыты счета в банках;

ОП имеет отдельный баланс;

ОП начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

(Это правило также не распространялось на ОП, расположенные за пределами территории РФ.)

Под ОП организации в целях применения Федерального закона N 212-ФЗ подразумевалось любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого были оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.

Как видим, теперь факты наличия отдельного баланса или расчетного счета у ОП не учитываются при решении вопроса о том, должно ли подразделение исполнять обязанности по страховым взносам.

В то же время и тогда ОП, обладающее признаками самостоятельности, могло исполнять обязанности организации по уплате страховых взносов с выплат и вознаграждений работников всей организации (включая другие ОП) и по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения (при условии наделения такого подразделения соответствующими полномочиями). В этом случае головная организация должна была направить в территориальные органы контроля за уплатой страховых взносов по месту своей регистрации уведомление о переходе на централизованную уплату страховых взносов и представление отчетности по страховым взносам по месту нахождения ОП в другом городе (Письмо Минтруда РФ от 21.07.2016 N 17-3/10/В-4996).

Переход на новые правила

Пунктом 2 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ предусмотрено, что пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ применяется в отношении ОП, созданных на территории РФ, которые наделяются российской организацией полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц после 01.01.2017. Отсюда можно сделать вывод: обязательства по страховым взносам исполняют обособленные подразделения в том случае, если организация наделила их соответствующими полномочиями не позднее 1 января 2017 года, о чем, соответственно, был извещен налоговый орган по месту нахождения организации. И его подтверждают чиновники.

Письмо Минфина РФ от 05.05.2017 N 03-15-06/27777		Письмо ФНС РФ от 14.02.2017 N БС-4-11/2682@
В случае наделения организацией после 1 января 2017 года своего обособленного подразделения полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц и уплате страховых взносов как в отношении работников ОП, так и в отношении работников самой организации уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся в налоговый орган по месту нахождения ОП, наделенного вышеуказанными полномочиями, и у такой организации возникает обязанность, установленная пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ		Если обособленное подразделение организации образовано до 1 января 2017 года и не наделено полномочиями по начислению выплат в пользу физических лиц, то организация не обязана сообщать в налоговый орган о таком ОП. Поскольку подобная организация самостоятельно начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу всех работников, то представлять расчеты по страховым взносам и уплачивать страховые взносы она должна исключительно по месту своего нахождения

А как быть с обособленным подразделением, которое исполняло обязанности по страховым взносам до 01.01.2017? Допустим, в организации, имеющей ОП, до 1 января 2017 года начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, уплата страховых взносов, представление расчетов по страховым взносам осуществлялись раздельно самой организацией и ее обособленными подразделениями по месту их нахождения.

Если заведенный порядок с 01.01.2017 в организации не меняется (то есть начисление вознаграждений в пользу физических лиц производит как сама организация, так и ее ОП), то уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся по-прежнему раздельно - по месту нахождения организации и по месту нахождения ее ОП. Причем извещать налоговый орган о наделении ОП соответствующими полномочиями не нужно (письма Минфина РФ от 04.04.2017 N 03-15-06/19684, N 03-15-06/19747, от 02.02.2017 N 03-15-06/5571, ФНС РФ от 30.01.2017 N БС-4-11/1512).

По-другому обстоит ситуация, когда с 01.01.2017 (или позднее) указанная организация перешла на централизованное начисление выплат в пользу физических лиц. При таких обстоятельствах у нее возникает обязанность по уведомлению налогового органа по месту своего нахождения и месту нахождения обособленных подразделений о лишении обособленных подразделений полномочий по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц. Соответственно, отчетность по страховым взносам такая организация представляет только в налоговый орган по месту своего нахождения (письма Минфина РФ от 06.03.2017 N 03-15-10/12652, от 20.02.2017 N 03-15-07/9512 *(4)). Обратим внимание на то, что финансисты настаивают на необходимости извещения налогового органа и по месту нахождения ОП, хотя в пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ речь идет об извещении только налогового органа по месту нахождения российской организации - плательщика страховых взносов.

И еще одна возможная ситуация. До 01.01.2017 обязанности по страховым взносам исполнялись централизованно самой организацией, имеющей ОП. Если после указанной даты этот порядок не изменился, то уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам такой организацией должны производиться по-прежнему - в налоговый орган по месту своего нахождения. По понятным причинам не возникает в данном случае и обязанность по представлению в налоговый орган сообщения по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ N ММВ-7-14/4@. Комментариев на этот счет от чиновников финансового ведомства более чем достаточно - письма:

- от 23.03.2017 N 03-15-06/16906;

- от 02.03.2017 N 03-15-06/11948, N 03-15-06/11940;

- от 27.02.2017 N 03-15-06/10903, N 03-15-06/10851;

- от 31.01.2017 N 03-15-06/4749;

- от 30.01.2017 N 03-15-06/4572;

- от 25.01.2017 N 03-01-15/3482.

О наделении ОП соответствующими полномочиями

ФНС в письмах от 09.03.2017 N БС-4-11/4211@, от 09.02.2017 N БС-4-11/2352@, от 28.12.2016 N ПА-4-11/25226 отметила: решение о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории РФ, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц принимается плательщиком страховых взносов самостоятельно. Ведь, как пояснили финансисты, порядок наделения обособленного подразделения полномочиями по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу работников, о чем вносится соответствующая запись в положение об ОП, относится к организационным вопросам ведения компанией своей финансово-хозяйственной деятельности (письма N 03-15-06/16906, N 03-15-06/10903, от 27.02.2017 N 03-15-06/10920, от 19.01.2017 N 03-15-06/2174).

Со своей стороны добавим: ОП должно представлять расчеты по страховым взносам и уплачивать страховые взносы по месту своего нахождения в случае наделения его полномочиями по начислению вознаграждений в пользу физических лиц (при этом не принципиально, кто будет производить саму выплату вознаграждений).

И еще один важный момент. При наделении ОП соответствующими полномочиями нужно быть готовым подтвердить факт осуществления начислений выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц именно обособленными подразделениями. Минфин (см. Письмо N 03-15-06/19684) помогает - для указанных целей применяются:

документы бухгалтерского и налогового учета;

другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе документы, подтверждающие осуществление расходов на выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, произведенные в рамках трудовых отношений и (или) гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Об обязанностях крупнейшего налогоплательщика

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с Налоговым кодексом, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Означает ли это, что расчет по страховым взносам также нужно представлять в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика?

В пункте 1 указанной статьи обозначено, что такое расчет по страховым взносам.

Обратите внимание! Понятие "налогоплательщик" не является тождественным понятию "плательщик страховых взносов" (письма Минфина РФ от 03.02.2017 N 03-15-06/5796, от 30.01.2017 N 03-15-06/4424).

/----------------\      /---------------------------------------------\

|                |      |Письменное    заявление     или     заявление|

|                |      |плательщика страховых взносов, составленное в|

|                |      |электронной    форме    и       переданное по|

|   Расчет по    |      |телекоммуникационным    каналам       связи с|

|  страховым     |      |применением    усиленной    квалифицированной|

|    взносам     |-----|электронной подписи или через личный  кабинет|

|                |      |налогоплательщика,   об   объекте   обложения|

|                |      |страховыми взносами, о  базе  для  исчисления|

|                |      |страховых  взносов,  об   исчисленной   сумме|

|                |      |страховых взносов и о других данных, служащих|

|                |      |основанием для исчисления и уплаты  страховых|

|                |      |взносов, если иное не предусмотрено НК РФ    |

\----------------/      \---------------------------------------------/

В связи с этим норма о том, что налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, не распространяется на обязанность организации по представлению расчета по страховым взносам. Ведь в данном случае она выступает в качестве плательщика страховых взносов, а не налогоплательщика. Кроме того, гл. 34 НК РФ не предусмотрено каких-либо особенностей по представлению расчетов по страховым взносам для организаций, относящихся к категории крупнейших налогоплательщиков.

Поэтому организация, относящаяся к категории крупнейших налогоплательщиков, производит представление расчетов по страховым взносам в налоговый орган по месту своего нахождения. В случае же наличия у такой организации обособленных подразделений представление расчетов по страховым взносам организация осуществляет в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения ОП, наделенных полномочиями по начислению выплат работникам и уплате страховых взносов. Изложенное подтверждает Минфин (см. письма от 28.02.2017 N 03-15-06/11252, от 27.02.2017 N 03-15-05/10915, N 03-15-06/10848).

Высказались на этот счет и налоговики - см. Письмо от 09.02.2017 N БС-3-11/822@*(5).

В отношении обособленных подразделений крупнейших налогоплательщиков исключений не предусмотрено. Плательщиками, отнесенными к категории крупнейших, уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам должны производиться как в налоговый орган по месту нахождения организации, так и в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

В случае если организация имела обособленные подразделения, которые не наделены полномочиями по начислению выплат в пользу физических лиц, в том числе состоявшие на учете до 1 января 2017 года, сообщать в налоговый орган о наличии таких обособленных подразделений не требуется.

* * *

С 01.01.2017 уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам осуществляются обособленным подразделением в том случае, если оно наделено полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц. До указанной даты ОП исполняло указанные обязанности при условии наличия у него счета в банке и отдельного баланса. Важно помнить, что теперь о факте наделения ОП названными полномочиями (об их лишении) в течение месяца нужно поставить в известность налоговый орган по месту нахождения организации.

Если порядок, заведенный до 01.01.2017 (допустим, обязанности по страховым взносам организация выполняла сама централизованно или они были распределены между организацией и ее ОП), после этой даты не изменился, то уплату страховых взносов и представление расчетов по платежам следует продолжать осуществлять в старом порядке. Извещать о чем-либо налоговый орган не нужно.

Если же заведенный порядок после 01.01.2017 или позднее изменяется, то налоговый орган о соответствующих изменениях необходимо известить. Допустим, централизованное исполнение обязанностей распределено, тогда в налоговый орган нужно сообщить о наделении ОП полномочиями по начислению вознаграждений в пользу физических лиц. В обратной ситуации (от распределения к централизации) налоговый орган необходимо известить о факте лишения ОП полномочий.

Следует учитывать, что изложенное в равной степени распространяется на организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, так как предусмотренное в отношении них правило о представлении всех налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика не распространяется на обязанность организации по представлению расчета по страховым взносам.

------------------------------------------------------------------------

*(1) "О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

*(2) Утверждена Приказом ФНС РФ от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@ (приложение 4).

*(3) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 06.03.2017 N БС-4-11/4047@.

*(5) См. также письма ФНС РФ от 17.01.2017 N БС-4-11/569@, от 10.01.2017 N БС-4-11/100@, от 23.01.2017 N БС-4-11/993@.