Обзор судебной практики "Надо ли облагать единым социальным налогом суммы премий" (О.А. Мясников, "Арбитражное правосудие в России", N 2, февраль 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Надо ли облагать единым социальным налогом суммы премий"

Внимательный работодатель периодически поощряет своих добросовестных АПР работников за высокие показатели эффективности труда или же выплачивает премии к праздникам или важным событиям в личной жизни сотрудника. При этом организации надо не только изыскать источники финансирования выплаты премий, но и решить проблемы, связанные с налогообложением этих расходов. Можно ли учесть понесенные затраты при налогообложении прибыли? В каких случаях можно не облагать суммы премиальных выплат ЕСН?

Новое постановление ВАС РФ по старой проблеме

Не так давно высшая судебная инстанция по экономическим спорам приняла документ, в котором предложила новый подход к решению проблемы налогообложения премиальных выплат. Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06.

Предметом судебного рассмотрения оказалась следующая ситуация. Налоговая инспекция провела камеральную проверку расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2005 года, представленного ООО "Тверьэнергогаз". В ходе проверки контролеры установили, что общество не включило в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений, выплаченных работникам по итогам работы за 2004 год.

По результатам проверки налоговый орган предложил предприятию уплатить 36 077 рублей ЕСН и 1037 рублей пеней.

Не согласившись с предложением проверяющих, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным доначисления сумм ЕСН и пеней.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогоплательщика. Однако кассационная инстанция отменила решения нижестоящих судов, заняв сторону контролеров.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с позицией суда кассационной инстанции и вынес окончательное решение по спору в пользу налогоплательщика. И вот почему.

ФАС Северо-Западного округа исходил из того, что выплаты вознаграждений по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором общества, то есть являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ.

Между тем суд кассационной инстанции не учел следующего: указанные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения; согласно п. 1 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, ВАС РФ признал неуместной ссылку суда кассационной инстанции на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Итак, приведенный прецедент свидетельствует о том, что налогоплательщик не должен облагать ЕСН суммы премиальных выплат. Однако на самом деле однозначный ответ на данный вопрос, применимый на все случаи жизни, дать не так уж и просто.

Прежняя позиция ВАС РФ

Заметим, что ранее Высший Арбитражный Суд РФ высказался за то, чтобы суммы премий облагались ЕСН. Так, Президиум ВАС РФ привел в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 следующую ситуацию.

Сотрудники компании работали в соответствии с трудовым договором. Фирма выплачивала им премии за производственные результаты. При этом организация не отражала такие расходы в налоговом учете. Вместо этого компания уменьшала налоговую базу по ЕСН на сумму этих затрат (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако арбитражный суд не согласился с подобным подходом. Дело в том, что такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 255 НК РФ). Поэтому, по мнению суда, предприятие не имело права исключать данные суммы из налоговой базы по ЕСН.

Высший Арбитражный Суд РФ подчеркнул, что п. 3 ст. 236 НК РФ не позволяет фирмам и предпринимателям выбирать, какой налог (ЕСН или налог на прибыль) можно уменьшить на сумму выплат за результаты в труде.

Аналогичный подход к решению исследуемого вопроса отражен в постановлениях ФАС УО от 04.10.2005 N Ф09-4392/05-С7 и ФАС ЦО от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93.

Приведем еще один случай из арбитражной практики. Фирма ежемесячно премировала работников на основании приказов директора. Вознаграждения не были прямо предусмотрены трудовыми договорами. Однако фактически они были неотъемлемой частью системы оплаты труда. Сотрудники получали премии регулярно, а их размер в несколько раз превышал суммы зарплат, установленные трудовыми договорами. Анализ экономических результатов работы фирмы показал, что компания не могла выплачивать вознаграждения за счет чистой прибыли.

В результате арбитражный суд решил, что фирма обязана начислять ЕСН на суммы стимулирующих выплат. Данный вывод сделан в постановлении ФАС УО от 25.07.2005 N Ф09-3085/05-С2.

Как видно, судебная практика по анализируемому вопросу не отличается единообразием. Как же поступить налогоплательщику в подобной ситуации? Попробуем найти выход из этого сложного положения

Премии как расходы на оплату труда

Следует отметить, что по общему правилу для целей налогообложения прибыли премии относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда. При этом организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат п. 2 ст. 255 НК РФ). Это подтверждается постановлениями ФАС УО от 06.02.2006 N Ф09-81/06-С7, ФАС СЗО от 21.11.2005 N А56-9740/2005.

На первый взгляд, все предельно ясно - выплаченные работникам премии нужно относить к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль компании. Однако п. 1 ст. 252 НК РФ выдвигает общие для всех затрат условия, без соблюдения которых учесть их не получится Так, издержки организации должны быть экономически оправданны и подтверждены документально. Кроме того, необходимо, чтобы они были напрямую связаны с производственной деятельностью компании. Понятно, что скрупулезно выполнить все требования НК РФ зачастую невозможно. Поэтому у фирм нередко возникают серьезные споры с налоговыми инспекторами.

Например, распространенный повод для конфликтов - различные выплаты сотрудникам, которые напрямую не относятся к результатам их работы. Компании включают их в расходы на оплату труда. Однако налоговые органы возражают против этого.

В частности, довольно проблематично списать на зарплатные расходы бонусы по случаю праздничных дат. Заметим, что такую налоговую схему не одобряют не только налоговые инспекторы, но и арбитражные суды. В справедливости сказанного убеждают постановления ФАС СЗО от 28.02.2005 N А56-17963/04, ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство. По мнению Минфина России, далеко не все поощрительные начисления в пользу работников можно включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (письмо от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414).

Премия как объект обложения ЕСН

Необходимо иметь в виду, что на сумму выдаваемых сотрудникам премий, как правило, следует начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Между тем существует достаточно эффективный способ, который позволяет снизить налоговое бремя организации.

Систему материального стимулирования работников можно оптимизировать, если выплачивать премии за счет чистой прибыли организации.

На первый взгляд, подобный подход экономически не обоснован. Ведь обычно фирмы, напротив, стремятся отнести к уменьшающим прибыль расходам как можно больше затрат. Такая политика в большинстве случаев действительно оправдывает себя. Но иногда она не приносит желаемого экономического эффекта.

С одной стороны, фирма теряет деньги, если не уменьшает налоговую базу на дополнительные выплаты сотрудникам. С другой стороны, предприятию не придется начислять ЕСН на эти суммы (п. 3 ст. 236 НК РФ). Его ставка больше, чем у налога на прибыль (26% против 24%). Поэтому компании выгодно списывать расходы на дополнительные выплаты сотрудникам за счет собственных средств. Заметим, это абсолютно законная схема налоговой оптимизации. Такое мнение судьи высказали, в частности, в постановлении ФАС МО от 29.11.2005 N КА-А40/11720-05.

Мнение финансовых и налоговых органов

Описанная схема не противоречит мнению государственных структур. Так, Минфин России полагает, что компания вправе не начислять ЕСН на премиальные выплаты своим сотрудникам, если эти расходы не уменьшают расчетную базу налога на прибыль (письмо Минфина России от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202).

Сотрудники финансового ведомства также считают, что материальное поощрение работников по случаю юбилейных дат не следует относить к расходам на оплату труда. По мнению контролеров, такие выплаты не связаны с выполнением персоналом своих непосредственных обязанностей. Следовательно, ЕСН с этих сумм можно не платить (письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5).

Налоговые инспекторы солидарны с финансистами. По их мнению, ЕСН не облагается премия, которая выплачена сотрудникам из фонда материального поощрения "Средства специального назначения" (письма Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 и от 15.12.2005 N 21-11/92841). Его создают из чистой прибыли в соответствии с уставом предприятия.

В то же время контролерам может не понравиться, что фирма не уменьшает прибыль на сумму премий и не платит ЕСН. Чтобы избежать претензий контролеров, не нужно увязывать выплаты сотрудникам с достижениями в труде либо улучшением качества работы (постановление ФАС ПО от 09.03.2006 N А06-3043У/4-05).

Позиция арбитражных судов

Арбитражные суды также считают, что на суммы премий не нужно начислять ЕСН, если фирма выплачивает их сотрудникам за счет чистой прибыли.

Например, одна компания выдавала своим работникам премии за рост объема продаж, не уменьшала на них прибыль и не начисляла ЕСН. Фирма поощряла сотрудников за счет специального фонда. Организация формировала его за счет средств, которые оставались в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Налоговые инспекторы посчитали, что компания была не вправе так поступать. Однако арбитражный суд встал на сторону фирмы. Судьи сослались на п. 3 ст. 236 НК РФ, который разрешает не начислять ЕСН на премиальные за счет чистой прибыли (постановление ФАС МО от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлениях ФАС МО от 21.02.2006 N КА-А40/271-06, ФАС УО от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7, ФАС ВСО от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1.

В ходе другого спора между инспекцией и фирмой судьи отметили, что компания правомерно отнесла тринадцатую заработную плату к расходам на любые виды вознаграждений. Последние выдают руководству и сотрудникам фирмы помимо поощрений, которые выплачивают на основании трудового договора (п. 21 ст. 270 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывают. Арбитражный суд исходил из того, что спорные выплаты не были предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным соглашением. Кроме того, поощрения не были регулярными. В результате суд определил, что расходы на тринадцатую зарплату не облагаются ЕСН (постановление ФАС ВСО от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1).

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС МО от 11.01.2006, 29.12.2005 N КА-А40/13313-05, ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37), ФАС УО от 01.02.2005 N Ф09-68/05-АК, ФАС ЗСО от 07.12.2005 N Ф04-8864/2005(17722-А75-15).

Судьи ФАС Уральского округа убеждены в том, что премии, которые не предусмотрены трудовыми договорами и выдаются один раз, не уменьшают расчетную базу по налогу на прибыль, а следовательно, такие расходы не облагаются ЕСН. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7.

В качестве характерного примера приведем постановление ФАС ЦО от 27.11.2006 А36-1407/2006

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Лев-Толстовское хлебоприемное предприятие" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе ЕСН.

Инспекция сослалась на то, что предприятие неправомерно не исчислило ЕСН с сумм премий, выплаченных его работникам за счет средств, выделенных администрацией Липецкой области по результатам проведенного конкурса.

Полагая, что решение налоговиков противоречит действующему законодательству, нарушает его права и законные интересы, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним, почему.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и на основании ст. 255 НК РФ уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

Исходя из анализа приведенных норм, суд отметил, что не подлежат обложению ЕСН выплаты, которые не отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций.

Как установил суд, администрацией Липецкой области был объявлен и проведен конкурс на готовность объектов технических баз предприятий хлебопродуктов. В протоколе заседания комиссии по подведению итогов смотра-конкурса "Лучшая материально-техническая база" были зафиксированы результаты конкурса. ОАО "Лев-Толстовское хлебоприемное предприятие" заняло второе место, в связи с чем общество было награждено денежной премией в размере 70 000 руб.

На основании изложенного генеральным директором общества был издан приказ о награждении работников предприятия. Платежным поручением сумма премирования была перечислена в адрес предприятия Управлением финансов администрации Липецкой области. Поступившие денежные средства общество отразило на счете 86 "Целевое финансирование".

Арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности выплачивать работникам спорные премии, поскольку такого рода выплаты не были предусмотрены ни коллективным договором, ни положениями о премировании, ни трудовыми договорами и не входили в фонд оплаты труда.

Принимая решение по делу, суд обратил внимание на то, что общество выплачивало деньги за счет целевых поступлений, которые в соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого, суд сделал вывод, что у налогового органа отсутствовали основания для включения этих выплат в расходы на оплату труда, которые подлежат учету при налогообложении прибыли.

Стало быть, общество правомерно не включило указанную сумму выплат в налоговую базу по ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Аналогичный подход приведен в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2005 N 09АП-6823/04-АК.

Как снизить налоговые риски

Несмотря на риски, отказываться от рассмотренного способа оптимизации системы поощрений не стоит.

Дело в том, что подавляющее большинство арбитражных судов все же считает его допустимым. Они полагают, что организация вправе сама решать по какому налогу уменьшать расчетную базу при выплате стимулирующих вознаграждений. Подобные выводы содержатся в решении Арбитражного суда г. Москвы от 23.08.2005 N А40-35776/05-117-338 и решении Арбитражного суда г. Москвы от 25.04.2005 N А40-12864/05-99-81.

Между тем при выплате премий нужно правильно оформлять соответствующие документы. Чтобы снизить налоговые риски, компаниям желательно учитывать следующее:

1. Премии нужно выплачивать из средств специальных фондов, сформированных за счет чистой прибыли.

2. Не следует выдавать вознаграждения систематически. Сумма стимулирующих выплат не должна существенно превышать размер оплаты труда, который установлен трудовым договором.

3. Не нужно предусматривать возможность выплаты премий в трудовых соглашениях, коллективном договоре и внутрифирменных бумагах.

4 В документах о назначении вознаграждений не следует писать, что они как-то связаны с итогами работы сотрудников. Выплату премий можно приурочить, например, к праздничным датам

5. Стимулирующие выплаты стоит отнести к расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Способы материального стимулирования работников

Выдавать работникам денежные премии, безусловно, эффективно. Однако это не единственная возможная форма материального стимулирования труда.

1. Оплата питания В частности, компания может компенсировать своим работникам стоимость питания в столовой, продавать им обеды по льготным ценам или кормить их бесплатно. Данные затраты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (п. 25 ст. 270 НК РФ). А значит, эти расходы не облагаются ЕСН. Справедливость такого вывода подтверждает, например, постановление ФАС ВСО от 25.02.2005 N А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1.

Подчеркнем, что оплату питания сотрудников нужно правильно отражать не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Поясним, почему. В постановлении ФАС ПО от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151 рассмотрен такой случай. Одна организация оплачивала питание работников в столовой и не начисляла ЕСН на сумму компенсации. Бухгалтер отражал ее как зарплату на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Поэтому судьи решили, что данная льгота - одна из форм оплаты труда. А значит, по их мнению, эти суммы нужно учитывать при расчете налога на прибыль (ст. 255 НК РФ). В итоге судьи сделали вывод, что дотации на питание облагаются ЕСН.

2. Оплата путевок. Чтобы стимулировать добросовестных работников, организация может оплатить им стоимость путевок в санаторий. Крупные корпорации поощряют спортивные увлечения своих сотрудников: арендуют футбольные залы, оплачивают абонементы на посещение фитнес-центров и плавательных бассейнов. Если компания стимулирует персонал за счет чистой прибыли, начислять ЕСН на эти выплаты не придется (постановление ФАС ЦО от 19.02.2004 N А68-АП-319/Я-03).

3. Вознаграждение за выслугу лет. Для отдельных категорий работников можно установить специальные формы поощрения. Очевидно, что производительность труда опытного сотрудника, который проработал много лет, существенно выше, чем у новичка. Поэтому для "старожилов" целесообразно предусмотреть специальную выплату - вознаграждение за выслугу лет. Так фирма может заинтересовать молодых специалистов. У них будет стимул трудиться на одном предприятии, а не переходить на другую работу для повышения уровня доходов. Если выплачивать вознаграждение за выслугу лет за счет чистой прибыли, начислять ЕСН на его сумму не нужно.

Такой вывод содержат постановления ФАС УО от 18.05.2005 N Ф09-2072/05-С2, ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-5674/2004(15453-А27-18), ФАС ЗСО от 09.12.2004 N Ф04-5674/2004(6843-А27-19).

4. Доплата за ученую степень. На производительность труда оказывает влияние не только количество отработанных лет, но и профессиональный уровень сотрудника. Поэтому организация может установить доплату к должностному окладу, например, за ученую степень работника. Производя такую доплату за счет чистой прибыли, не нужно будет уплачивать ЕСН. На это обращено внимание в решении Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2005 N А40-42010/05-75-354.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 2, февраль 2008 г.