Необходимость обособления инвестиционной недвижимости (Н.В. Игнатова, "Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Необходимость обособления инвестиционной недвижимости

В настоящее время деятельность организации по приобретению или созданию объектов инвестиционной недвижимости в целях их последующей передачи в операционную аренду или получения дохода от повышения стоимости капитала имеет широкое распространение, что обусловлено потенциально высокой доходностью таких инвестиций.

Для формирования объективной и полной информации относительно финансовых результатов, полученных в рамках этого бизнеса, а также обособления денежных потоков от использования инвестиционной недвижимости, не связанных с остальными активами организации, которые генерируют свои потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров (или услуг) или использования недвижимости в административных целях, требуется методика учета активов, признанных в качестве инвестиций в недвижимость, которые в российском учете традиционно относят к основным средствам. Отсутствие отдельного отечественного стандарта, регулирующего вопросы инвестиций в недвижимость, снижает конкурентные преимущества компании в связи с занижением прибыли в условиях роста цен на недвижимое имущество в случае формирования финансовой отчетности с учетом норм ПБУ 6/01 "Основные средства". В целях устранения этого недостатка автор рекомендует составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, используя положения МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость", определяющие подход к учету инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации.

В целях обособления учета инвестиционной недвижимости как объекта бухгалтерского учета необходимо раскрыть ее экономическую сущность.

Так, под инвестиционной недвижимостью согласно МСФО 40 понимают инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. Иными словами, это недвижимость, представляющая собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, а только в целях повышения стоимости капитала. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и продажи продукции товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях организации. Группировка объектов, являющихся инвестиционной недвижимостью и не относящихся к ней, представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация объектов, являющихся инвестиционной
недвижимостью и не относящихся к ней

Объекты инвестиционной недви- жимости	Объекты, не относящиеся к инвестицион- ной недвижимости	Стандарт МСФО, регулирующий правила учета актива
Земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала	Возобновляемые природные ресурсы, лес- ные угодья и т.п.	Отсутствует
Земля, назначение которой оп- ределено	Недра, полезные ископаемые, другие не- возобновляемые природные ресурсы (кро- ме земли)	IAS 2 "Запасы"
Здания и сооружения (соб- ственные или полученные в фи- нансовую аренду), предостав- ляемые в операционную аренду	Недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в стадии сооружения в целях такой продажи. Например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей реализа- ции в ближайшем будущем или для рекон- струкции и перепродажи	IAS 2 "Запасы"
Незанятые здания и сооруже- ния, предназначенные для опе- ративной аренды или получения дохода от повышения стоимости капитала	Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или реконструкции по поруче- нию третьих лиц	IAS 11 "Договоры на строи- тельство"
Здания и сооружения, исполь- зовавшиеся как инвестиционная недвижимость, находящаяся в реконструкции для последующе- го использования в тех же це- лях	Недвижимость, занимаемая владельцем, в том числе недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в ка- честве недвижимости, занимаемой вла- дельцем. Недвижимость, предназначенная для ре- конструкции с последующим использовани- ем в качестве собственности, занимаемой владельцем. Недвижимость, занимаемая сотрудниками компании независимо оттого, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет, а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия	IAS 16 "Основные средства"
	Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или реконструкции, которую предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной недвижимости	IAS 16 "Основные средства" до момента завершения строи- тельных работ или рекон- струкции, когда объект пере- ходит в категорию "инвести- ционная недвижимость" и для его учета начинают приме- няться положения IAS 40. Од- нако при учете существующей инвестиционной недвижимости, которая реконструируется в целях дальнейшего использо- вания в качестве инвестици- онной собственности, приме- няются положения IAS 40

В целях отнесения объекта к инвестиционной недвижимости необходимо соблюдение следующих условий:

- завершение строительства или реконструкции;

- окончание использования объекта для производственных, управленческих и коммерческих нужд;

- факт передачи в операционную аренду третьей стороне.

Инвестиционная недвижимость как самостоятельный объект учета признается в составе активов, с одной стороны, в случае достаточной вероятности поступления арендных платежей или прироста стоимости капитала в соответствии с требованиями к инвестиционной недвижимости, а с другой, - при наличии возможности достоверной оценки ее стоимости. Таким образом, критерии признания инвестиционной недвижимости являются общими с критериями признания активов, которые предусмотрены принципами составления и представления финансовой отчетности.

Согласно стандарту первоначальная оценка инвестиционной недвижимости осуществляется по себестоимости ее приобретения или строительства (см. рисунок). При этом стоимость сверхнормативного расхода материалов и других ресурсов, потребленных при строительстве или реконструкции объектов, не включается в их первоначальную стоимость. Расходы, связанные с вводом в эксплуатацию объекта инвестиционной недвижимости, не включаются в его себестоимость, за исключением тех расходов, которые необходимы для приведения объекта в рабочее состояние.

/--------------------\     /-------------------\      /-------------------\    /-------------------\

|                    |     |                   |      |                   |    |Цена    объекта   и|

|                    |     |                   |      |                   |    |прямые  затраты  по|

|                    |     |                   |      |                   |    |сделке:   юридичес-|

|                    |     |                   |      |                   |    |кие, консультацион-|

|                    |     |                   |      |                   |    |ные услуги,  регис-|

|                    |     |                   |  /--|В  случае  приобре-|---|трация (проценты за|

|                    |     |                   |  |   |тения              |    |отсрочку    платежа|

|                    |     |Себестоимость  при-|  |   |                   |    |относятся на перио-|

|                    |  /-|обретения  инвести-|--/   |                   |    |дические  расходы в|

|                    |  |  |ционной недвижимос-|--\   |                   |    |течение срока  дей-|

|                    |  |  |ти                 |  |   |                   |    |ствия    кредитного|

|Первоначальная оцен-|  |  |                   |  |   |                   |    |договора)          |

|ка стоимости объекта|--/  |                   |  |   \-------------------/    \-------------------/

|инвестиционной  нед-|--\  |                   |  |   /-------------------\    /-------------------\

|вижимости           |  |  |                   |  |   |В случае приобрете-|    |Оценка     объектов|

|                    |  |  |                   |  \--|ния объектов,  пос-|    |строительства    по|

|                    |  |  |                   |      |троенных  подрядным|---|стоимости,  указан-|

|                    |  |  |                   |      |способом           |    |ной в договоре под-|

|                    |  |  |                   |      |                   |    |ряда               |

|                    |  |  \-------------------/      \-------------------/    \-------------------/

|                    |  |  /-------------------\                               /-------------------\

|                    |  |  |Себестоимость   ин-|                               |Сумма  всех  затрат|

|                    |  |  |вестиционной недви-|                               |на дату  завершения|

|                    |  \-|жимости,  построен-|------------------------------|строительства  объ-|

|                    |     |ной   хозяйственным|                               |екта               |

|                    |     |способом           |                               |                   |

\--------------------/     \-------------------/                               \-------------------/

Первоначальная оценка стоимости объекта инвестиционной недвижимости в зависимости от способа ее приобретения

Последующие дополнительные расходы относятся на увеличение балансовой стоимости инвестиционной недвижимости, если они повышают ее доходность. Во всех случаях, когда в первоначальной цене объекта отражены потери доходности, их восстановление путем модернизации или других последующих расходов относится на увеличение балансовой стоимости объекта. Иные последующие расходы не капитализируются, а списываются в расходы того периода, в котором они возникли.

После признания объекта в качестве инвестиционной собственности необходимо в учетной политике закрепить способ учета таких объектов либо по справедливой стоимости, либо по первоначальной стоимости.

Согласно МСФО 40 все организации обязаны определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости в целях либо оценки, если организация использует модель учета по справедливой стоимости, либо раскрытия информации, если организация использует модель учета по себестоимости.

Следует отметить, что под справедливой стоимостью понимается денежная сумма, за которую может быть продано имущество в результате коммерческой, компромиссной сделки между компетентными добровольными сторонами.

Что касается справедливой стоимости объекта инвестиционной недвижимости, то она определяется без учета расходов, возникающих при его продаже, и отражает рыночные условия на отчетную дату. При этом в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости не учитываются:

- активы или обязательства, признанные как отдельные активы или обязательства;

- предстоящие капитальные затраты на недвижимость в целях ее обновления или улучшения;

- будущие экономические выгоды от капитальных затрат на недвижимость в целях ее обновления или улучшения.

Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, которая расположена на той же территории, находится в том же состоянии и на которую распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Однако, если сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости, то инвестиционная недвижимость оценивается с помощью модели учета по себестоимости в соответствии с МСФО 16 "Основные средства". При этом выбранный метод учета применяется в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить. Если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным, то применяется метод по справедливой стоимости, вплоть до его выбытия, несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и доступной информации о рыночных ценах. При оценке объекта инвестиционной недвижимости по себестоимости все остальные объекты инвестиционной недвижимости оцениваются по справедливой стоимости. Несмотря на то, что модель учета по себестоимости используется применительно к одному объекту инвестиционной недвижимости, учет всех остальных объектов недвижимости должен производиться с помощью модели учета по справедливой стоимости.

Учет инвестиционной недвижимости по первоначальной или справедливой стоимости ведется по отношению ко всем имеющимся объектам в отличие от МСФО 16, где выбранный способ учета применяется только к группе основных средств. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обосновано, но при условии, что это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности. Однако переход от учета по справедливой стоимости к учету по первоначальной стоимости не обеспечивает качественного представления информации.

Что касается последующей оценки объектов по себестоимости, то вся инвестиционная недвижимость оценивается в соответствии с требованиями международного стандарта МСФО 16 к данной модели, т.е. по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

В целях выявления различий отражения в учете объекта инвестиционной недвижимости по первоначальной и справедливой стоимости рассмотрим пример [1, с. 55-56].

По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31 декабря предыдущего года составила 4 500 тыс. руб. (первоначальная стоимость приобретения в предыдущем году составила 2 700 тыс. руб.). В отчетном году стоимость земельного участка снизилась и составила 1 900 тыс. руб. В соответствии с моделями учета по справедливой стоимости и первоначальной стоимости объект инвестиционной недвижимости будет отражен в финансовой отчетности следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Фрагмент финансовой отчетности организации

Баланс			Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель	Учет по стоимости, тыс. руб.		Показатель	Учет по стоимости
	справедливой	первоначаль- ной		справедливой	первоначальной
Предыдущий отчетный период
Инвестици- онная нед- вижимость (отдельная позиция в активе)	4 500	2 700	Доход от изменения справедли- вой стои- мости ин- вестицион- ной недви- жимости	1 800 - отражено изме- нение справедливой стоимости земельного участка (4 500 - 2 700): Д-т сч. "Инвестицион- ная недвижимость" К-т сч. "Доход от из- менения справедливой стоимости инвестицион- ной недвижимости"	В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости по объекту ин- вестиционной недвижимости должна начисляться аморти- зация. Однако по земельным участкам согласно МСФО 16 амортизация не начисляется
Отчетный период
Инвестици- онная нед- вижимость в активе	1 900	1 900	Убыток от изменения справедли- вой стои- мости ин- вестицион- ной недви- жимости	- 2 600 - отражено из- менение справедливой стоимости земельного участка (1 900 - 4 500): Д-т сч. "Убыток от из- менения справедливой стоимости инвестицион- ной недвижимости" К-т сч. "Инвестицион- ная недвижимость"	-800 - отражено изменение справедливой стоимости зе- мельного участка (1 900 - 2 700) в соответствии с МСФО 16, 36 (поскольку ба- лансовая стоимость ниже возмещаемой стоимости): Д-т сч. "Убыток от измене- ния справедливой стоимости инвестиционной недвижимос- ти" К-т сч. "Инвестиционная недвижимость"

Объекты, не являющиеся инвестиционной недвижимостью, могут быть переклассифицированы (переведены) в эту группу. При этом оценка при переводе осуществляется либо по первоначальной стоимости, либо по справедливой. При оценке по первоначальной стоимости любой перевод объектов инвестиционной недвижимости не вызывает изменения в ее балансовой стоимости, что не требует учета отклонений. При оценке объектов инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости возникают отклонения, требующие учета и отражения в финансовой отчетности.

Перевод инвестиционной недвижимости в основные средства, запасы или в иные категории "собственности, занимаемой владельцем" производится по справедливой стоимости, которая признается в качестве балансовой стоимости объектов на момент изменения их предназначения в данной организации (табл. 3).

Таблица 3

Перевод объектов в инвестиционную недвижимость

Вид объекта учета, подлежащего переводу в инвестиционную собственность	Формирование информации о стоимости объекта учета на синтетических счетах
1. Основные средства и земля переводят в инвестиционную недвижимость	1.1. Амортизационные отчисления продолжаются вплоть до даты перевода. 1.2. Уменьшение балансовой стоимости при оценке объекта по справедливой стоимости в части ранее накопленного прироста от переоценки относится на его уменьшение, в остальной части - на счет прибылей и убытков. 1.3. Увеличение балансовой стоимости объекта в части ранее учтенного убытка от обесценения относится на счет прибылей и убытков, в остальной части - на счет капитала по статье "Прирост от переоценки имущества"
2. Запасы товаров переводят в инвестицион- ную недвижимость	2. Отклонения между справедливой и балансовой стоимостью объекта на дату перевода относятся на счет прибылей и убытков
3. Ввод в действие объекта инвестиционной недвижимости после реконструкции или стро- тельства хозяйственным способом	3. Отклонения между справедливой и балансовой стоимос- тью объекта относятся на счет прибылей и убытков дан- ного отчетного периода

Выбытие объектов инвестиционной недвижимости происходит путем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга. Продажная цена объекта определяется по его справедливой стоимости на дату отчуждения. При предоставлении коммерческого кредита или рассрочки платежа разность между фактическим возмещением и справедливой стоимостью отражается в учете отдельно как полученный процентный доход. Возникающие при этом прибыли или убытки отражаются на счете прибылей и убытков.

При списании объекта инвестиционной недвижимости возможная сумма потерь отражается как убыток в том отчетном периоде, в котором оформлено списание объекта.

В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по справедливой стоимости или по первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения в зависимости от выбранной модели учета.

В отчете о прибылях и убытках представляется финансовый результат от изменения справедливой стоимости (учет по справедливой стоимости) или сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановления убытка (учет по первоначальной стоимости).

Информация об инвестиционной недвижимости раскрывается в зависимости от учета по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения. При этом МСФО 40 установлены требования к раскрытию информации, что наглядно представлено в табл. 4.

Таблица 4

Требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО (IAS) 40

Учет по справедливой стоимости	Учет по первоначальной стоимости	Единые требования к учету по справедливой и первоначальной стоимости
Дополнительно раскрываются дан- ные сверки между значениями ба- лансовой стоимости инвестицион- ной недвижимости на начало и конец отчетного периода с ука- занием: - прироста инвестиционной нед- вижимости с отдельным раскрыти- ем данных о ее при росте в ре- зультате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов; - прироста стоимости инвестици- онной недвижимости в результате приобретения объектов при объ- единении компаний; - выбытия инвестиционной недви- жимости; - чистой прибыли или убытка в результате корректировки спра- ведливой стоимости инвестицион- ной недвижимости; - переводов объектов инвестици- онной недвижимости в категории "запасы" и "недвижимость, зани- маемую владельцем", и наоборот; - чистых курсовых разниц, воз- никающих при пересчете показа- телей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятель- ности в валюту представления отчитывающейся компании; - прочих изменений. Предоставление сопоставимой ин- формации не требуется. В исключительных случаях, когда компания не может определить справедливую стоимость инвести- ционной собственности с доста- точной степенью достоверности, ей следует раскрывать следующую информацию: - описание инвестиционной нед- вижимости - разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с дос- таточной степенью достовернос- ти, по возможности границы, в которых предположительно нахо- дится величина справедливой стоимости инвестиционной недви- жимости; - прочие изменения	Помимо информации, подлежащей раскрытию при всех обстоятель- ствах, раскрывается следующая ин- формация: - используемые методы начисления амортизации; - применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; - совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обес- ценения) на начало и конец отчет- ного периода; - сверка балансовой стоимости ин- вестиционной недвижимости на на- чало и на конец отчетного перио- да, указывая: прирост инвестиционной недвижи- мости, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобре- тения объектов и в результате ка- питализации последующих расходов, признанных в качестве актива; прирост стоимости инвестицион- ной недвижимости в результате приобретения объектов при объеди- нении компаний; - выбытие инвестиционной недвижи- мости; - амортизация; - суммы убытков от обесценения, при знанных и реверсированных в течение периода; - чистые курсовые разницы, возни- кающие при пересчете показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся ком- пании; - переклассификация объектов ин- вестиционной недвижимости в кате- горию "запасы" и "недвижимость, занимаемая владельцем", и наобо- рот; - справедливая стоимость инвести- ционной недвижимости	При возникновении сложности в классификации объектов раскрыва- ются критерии, на основании ко- торых разграничены объекты ин- вестиционной недвижимости и нед- вижимости, занимаемой владель- цем, а также недвижимости, пред- назначенной для продажи в ходе обычной деятельности. Раскрываются методы и сущест- венные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недви- жимости. При этом указывается, что послужило основой для опре- деления справедливой стоимости: объективные рыночные данные или в большей мере другие факторы ввиду специфики объекта и отсут- ствия сопоставимых рыночных цен. Раскрывается степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости ос- нована на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональ- ной квалификацией, а также опы- том проведения оценки инвестици- онной недвижимости той же кате- гории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности. Раскрываются суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках

Результат исследования требований, предъявляемых МСФО 40 к учету инвестиционной недвижимости, представлен в табл. 5.

Таблица 5

Правила формирования учетно-аналитической
информации об инвестиционной недвижимости

Показатель стои- мости	Учет по справедливой стоимости	Учет по первоначальной
Первоначальная оценка	Цена объекта и прямые затраты по сделке: юридические, консультационные услуги, регистрация (проценты за отсрочку платежа относятся на периодические расходы в течение срока действия кредитного договора). Оценка объектов строительства по стоимости, указанной в договоре подряда. Сумма всех затрат на дату завершения строительства объекта
Последующая оценка	Инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости, отражающей состояние рыночных цен на отчетную да- ту. При этом прибыль (убытки) от изме- нения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения. Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена, подтвер- ждением чего являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижи- мости. При отсутствии действующих цен на ак- тивном рынке используются: - действующие цены на активном рынке других видов недвижимости, скорректиро- ванные с учетом различий; - наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректирован- ные с учетом любых изменений экономи- ческих условий после даты заключения сделок по этим ценам; - прогнозы дисконтированных денежных потоков, исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе ко- торых лежат условия действующих догово- ров аренды и иных контрактов	Инвестиционная недвижимость оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В случае невозможности определения справедливой стоимости объекта, напри- мер, на момент первоначального призна- ния инвестиционного имущества отсут- ствует информация о сопоставимых сдел- ках с аналогичным имуществом и альтер- нативной оценке объекта по справедливой стоимости, полученной другим способом. В этом случае организация должна учиты- вать инвестиционный актив по первона- чальной стоимости вплоть до его выбытия
Отражение измене- ния стоимости	Прибыль или убыток от изменения спра- ведливой стоимости инвестиционной нед- вижимости необходимо относить на при- быль или убыток за тот период, в кото- ром они возникли. При этом к объектам инвестиционной соб- ственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 "Обесценение активов" не применяются	Порядок учета основных средств по пере- оцененной стоимости согласно МСФО 16 предполагает отнесение разниц в измене- нии стоимости на счета капитала "Фонд переоценки основных средств", минуя от- чет о прибылях и убытках
Амортизация	Амортизация не начисляется	Амортизация начисляется в порядке, пре- дусмотренном МСФО 16 по основным сред- ствам
Обесценение	Положения МСФО 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)	Признаются убытки от обесценения в со- ответствии с МСФО 16 и МСФО 36 "Обесце- нение активов", включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительная ин- формация в финан- совой отчетности об оценке инвести- ционной недвижи- мости	Информация о причинах невозможности учета по справедливой стоимости объекта при отражении его по правилам МСФО 16	Информация: - о справедливой стоимости; - о причинах оценки объектов по иной стоимости

Что касается отечественного учета, то в настоящее время отсутствует аналог МСФО (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость".

Как показали исследования, в российской практике близким объектом бухгалтерского учета являются доходные вложения в материальные ценности, которые учитываются на счете 03 "Доходные получения дохода. вложения в материальные ценности".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях

По данному определению, понятие "доходные вложения в материальные ценности" не идентично понятию "инвестиционная недвижимость" по МСФО 40 (табл. 6).

Таблица 6

Сходство и различие между объектами инвестиционной
недвижимости и доходными вложениями
в материальные ценности согласно МСФО 40 и ПБУ 6/01

Сходство			Различие
МСФО 40		ПБУ 6/01	МСФО 40		ПБУ 6/01
Объект инвестиционной нед- вижимости		Доходные вложе- ния в матери- альные ценнос- ти, вид	Объект инвестиционно й недвижимости		Доходные вло- жения в мате- риальные цен- ности, вид
Вид	Отражение сто- имости на син- тетических счетах бухгал- терского учета		Вид	Отражение сто- имости на син- тетических счетах бухгал- терского учета
Здание, на- ходящееся в собствен- ности или распоряже- нии органи- зации по договору финансовой аренды и предостав- ленное в аренду по одному или нескольким договорам операцион- ной аренды	Такие объекты учитываются согласно ПБУ 6/01 на счете 03 "Доходные вложения в ма- териальные ценности"	Вложения в часть здания, предоставляемо- го за плату во временное поль- зование (вре- менное владение и пользование) в целях получе- ния дохода, включая догово- ры финансовой аренды и прока- та	Земля, удерживаемая для получения выгод от при- роста капитала в долго- срочной перспективе, а не для реализации в кратко- срочной перспективе в хо- де обычной деятельности	Такие объекты учитываются согласно ПБУ 6/01 на счете 01 "Основные средства"	Оборудование и прочие объекты основных средств, а также другие ценности, име- ющие матери- ально-вещес- твенную форму, предоставляе- мые во времен- ное пользова- ние в целях получения до- хода
			Земля, дальнейшее исполь- зование которой на данный момент не определено. В случае отсутствия решения об использовании земли в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятель- ности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала
			Здание, не занятое в нас- тоящее время, но предназ- наченное для сдачи в аренду по одному или нес- кольким договорам опера- ционной аренды

Анализ табл. 6 показывает, что, во-первых, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитываются объекты, которые одновременно являются и объектами инвестиционной недвижимости (по МСФО), и доходными вложениями в материальные ценности по российским нормативным документам (земля и здания, предоставляемые для получения арендных платежей). Во-вторых, часть объектов, учитываемых в составе доходных вложений, не являются объектами инвестиционной недвижимости (по МСФО): оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование и пользование в целях получения дохода, т.е. все вложения, за исключением земли и зданий. В-третьих, в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03) не учитывается недвижимость, находящаяся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды в целях получения дохода от прироста стоимости капитала, учет которой ведется на счете 01 "Основные средства".

Поскольку, по российским стандартам, учет на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств", он соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. Но если организацией будет произведена переоценка активов, то соответствия не будет.

По российским правилам, после переоценки инвестиции в недвижимость продолжают амортизироваться. Однако это относится только к зданиям; поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 потребительские свойства земельных участков и объектов природопользования с течением времени не изменяются, эти объекты не подлежат амортизации независимо от используемой модели их оценки. В силу того, что при использовании модели учета по справедливой стоимости объект инвестиционной собственности отражается по своей текущей стоимости, последнюю не надо уточнять посредством накопленной амортизации. В результате переоценки в соответствии с ПБУ 6/01 в учете могут быть отражены:

- уточненное значение первоначальной стоимости объекта основных средств на величину амортизации, накопленной до переоценки;

- текущая оценка объекта основных средств с учетом степени его изношенности.

Следует отметить, что оба указанных способа переоценки соответствуют вариантам переоценки, осуществляемым в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств.

Однако в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценка осуществляется на начало отчетного года и не чаще одного раза в год, в связи с чем на любую отчетную дату результат переоценки должен уточняться амортизацией, накопленной либо с начала использования объекта, либо с момента переоценки. Таким образом, порядок переоценки по ПБУ 6/01 не соответствует порядку оценки при использовании модели учета по справедливой стоимости.

Что касается доходов и потерь при переоценке инвестиций в недвижимость, то согласно отечественным стандартам их не требуется включать в отчет о прибылях и убытках, что противоречит IAS 40. Указанный в п. 15 ПБУ 6/01 порядок отнесения результатов переоценки соответствует порядку переоценки, которая осуществляется в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств. В соответствии с IAS 16 и IAS 40 порядок отнесения результатов переоценки основных средств отличается от порядка отнесения результатов изменения справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности.

Литература

1. Смирнова И.А., Генералова К.В. Инвестиционная недвижимость // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 4.

2. Цигельник М.А. Нормы российского бухгалтерского учета и международные стандарты: анализ отличий // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2004. - N 2-4.

3. Блохин К. Практические аспекты применения МСФО 40 "Инвестиционная собственность" // Новые системы финансового учета. - 2006. - N 5.

4. Омельченко В.В. Практика отражения активов кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО в 2006 г.: инвестиционная недвижимость // Внедрение МСФО в кредитной организации. - 2006. - N 5.

Н.В. Игнатова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Саратовского государственного

социально-экономического университета

"Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.