Теоретические и практические аспекты использования налоговых режимов в торговле (Т.В. Зырянова, С.Н. Коровина, "Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Теоретические и практические аспекты
использования налоговых режимов в торговле

Проблема оптимизации налогообложения в настоящее время часто рассматривается в научной литературе, так как она интересует предприятия различных организационно-правовых форм, индивидуальных предпринимателей и физических лиц.

Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.

Совершенствование налоговой системы в современных условиях требует внимательного и основательного изучения отечественного опыта проводимых экономических реформ, эффективного использования теории и практики налоговой науки. Сложность обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное, социальное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены), собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства".

Основным нормативным документом, регулирующим систему налогообложения в РФ, является Налоговый кодекс РФ. Частью 1 НК РФ установлена система налогов и сборов, а ч. 2 определяет порядок применения отдельных видов налогов и специальных налоговых режимов.

Классификация налогов по принадлежности к уровню власти включает девять федеральных налогов - три региональных и один местный. При этом любое предприятие уплачивает меньше налогов, чем предусмотрено кодексом, поскольку в их числе имеются специфические налоги, уплата которых возложена на ограниченное число налогоплательщиков. Российская налоговая система имеет свои особенности:

налоги, являясь главным источником бюджетных доходов, не только задают параметры постатейного финансирования расходов, но и служат основой для территориального перераспределения финансовых ресурсов;

в основном доходы бюджета формируются за счет налога на прибыль, НДС и акцизов;

особое место занимает единый социальный налог, поступления по которому зачисляются в бюджетную систему и внебюджетные фонды;

перечень региональных и местных налогов исчерпывающий;

преимущественно применяются пропорциональные ставки налогообложения, но по отдельным видам налогов действуют прогрессивные и регрессивные ставки;

базой обложения может быть выручка от продаж продукции (работ, услуг), затраты производства или издержки обращения в торговле, прибыль до налогообложения;

постоянные изменения и дополнения к принятым законам.

Вопросы налогообложения актуальны при формировании учетной и ценовой политики, планировании производственной и сбытовой деятельности, поскольку исчисление налогов связано с отвлечением значительных денежных средств из оборота хозяйствующего субъекта.

Руководителям и главным бухгалтерам необходимо руководствоваться нормативно-законодательной базой, так как правильно исчисленная задолженность перед бюджетом дает возможности плательщикам полностью соблюдать свои обязанности и тем самым избежать пени за просрочку платежей и штрафов за неполную уплату сумм налогов.

Многие предприятия стремятся минимизировать платежи, а задача фискальных органов - увеличить доходы бюджетов различных уровней. Но сокращение уплаты одних налогов может привести к росту других, поэтому необходима рациональная система управления финансовыми потоками, включая оптимизацию налогов, применение методов налогового планирования, стратегии и тактики оптимизации, грамотной учетной политики, полного и достоверного бухгалтерского учета, налогового календаря.

Следует отметить, что государство определяет некоторые льготы при налогообложении, но в настоящее время они недостаточны. У отдельных предприятий в виде налогов изымается вся прибавочная стоимость, а также часть оборотного капитала, вследствие чего не остается средств не только для расширенного, но и простого воспроизводства.

Грамотные руководители стремятся применять законные способы налоговой экономии, основанные на нормах законодательства, позволяющие снизить или выгодно распределить платежи в бюджет. Для реализации данной задачи они привлекают внешних специалистов - аудиторов, которые оказывают консультационные услуги в области бухгалтерского учета, а также учета в целях налогообложения, и представляют интересы предприятия в спорных случаях толкования действующего закона.

На крупных предприятиях создают отделы налогового менеджмента, так как ни одно управленческое решение не может быть эффективным без учета налоговых последствий, вытекающих из него.

Перед руководителями и главными бухгалтерами в области налогообложения можно поставить ряд задач:

оценка финансово-экономического состояния предприятия;

оценка состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

проверка учетной политики на предмет соответствия ее принципов требованиям нормативно-правовой базы и целесообразности выбранных способов для ведения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения;

проверка правильности расчетов и своевременности уплаты сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Для организаций торговли в соответствии с НК РФ предусмотрены следующие налоговые режимы (см. рисунок):

общий режим налогообложения;

специальные режимы налогообложения:

- упрощенная система налогообложения (УСНО)

- единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

                             /------------\

            /----------------|  Торговля  |----------------\

            |                \------------/                |

            |                       |                      |

            |                       |                      |

            |                       |                      |

       /---------\                  |                 /---------\

       | Оптовая |                  |                 |Розничная|

       \---------/                  |                 \---------/

     /----/  \-----\                |               /-----/ \------\

                                  |                             

/---------\   /---------\           |          /---------\    /---------\

|  Общий  |   |   УСНО  |           |          |  ЕНВД   |    |Общий ре-|

|  режим  |   |         |           |          |         |    |жим   или|

|         |   |         |           |          |         |    |УСНО     |

\---------/   \---------/           |          \---------/    \---------/

                                    |

                        /-----------------------\

                        |  Оптовая и розничная  |

                        |        торговля       |

                        \-----------------------/

                                    |

                        /-----------------------\

                        |  Совмещение общего и  |

                        |  специальных режимов  |

                        \-----------------------/

                           |        |         |

       /-------------------/        |         \------------------\

/-------------\             /--------------\             /--------------\

|Общий режим +|             | УСНО + ЕНВД  |             | УСНО + общий |

|    ЕНВД     |             |              |             |     режим    |

\-------------/             \--------------/             \--------------/

       |                           |                             |

       \---------------------------/                             |

       /-------------------------\                       /--------------\

       |Раздельный  учет  имущес-|                       |  Раздельный  |

       |тва, обязательств, хозяй-|                       |учет доходов и|

       |ственных операций        |                       |   расходов   |

       \-------------------------/                       \--------------/

Режимы налогообложения в торговле

В настоящее время понятия оптовой и розничной торговли претерпели изменения. Оптовая торговля представляет собой реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для последующей перепродажи или переработки. Розничная торговля - стоимость проданных товаров и услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью, с оплатой за наличный или безналичный расчет.

Специальный налоговый режим представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода, применяемый в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Общие условия применения специальных налоговых режимов установлены разделом VIII.1 НК РФ.

Выбор формы налогообложения - определяющая задача в налоговом планировании правомерной и инициативной деятельности налогоплательщика, направленной на оптимизацию сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет. Вследствие этого организациям и индивидуальным предпринимателям важно четко представлять порядок применения упрощенной системы для ее обоснованного выбора в качестве альтернативы общему режиму налогообложения (табл. 1).

Таблица 1

Сравнение общего режима налогообложения со специальными
налоговыми режимами на предприятиях торговли

Показатель сравнения	Общий режим	Специальные режимы
		УСНО	ЕНВД
Обязательность примене- ния	Обязательно к уплате на всей территории РФ	Добровольный порядок при соблюдении ограничений для перехода и применения данно- го режима	Обязательно к примене- нию, если налог введен муниципальными органами
Налогоплательщики	Организации и предприятия без образования юридического лица (ПБОЮЛ)"
Ведение бухгалтерского учета	В полном объеме в соответствии с при- нятой учетной поли- тикой	Обязательное ведение кассо- вых операций, учет основных средств и нематериальных ак- тивов (НМА). Двойная запись не обязательна. Учетная по- литика в сокращенном вариан- те	В полном объеме в соот- ветствии с принятой уче- тной политикой
Первичные документы	Оформляются унифицированные формы или самостоятельно разработанные формы согласно Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ
Бухгалтерская отчет- ность	Состав определен ПБУ 4/99	Баланс и отчет о прибылях и убытках при условии выплат дивидендов в АО	Состав определен ПБУ 4/99
Налоговая отчетность	По всем налогам, плательщиками кото- рых предприятие яв- ляется	Уплата единого налога заменяет налог на прибыль, НДС (за исключением, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), на имущество, ЕСН (за исключением, взносов на пенсионное страхование). Форма 2-НДФЛ, отчетность по пенсионному страхованию
		Налоговая декларация по на- логу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Книга учета доходов и расходов не является отчетностью	Налоговая декларация по ЕНВД для отдельных видов деятельности
Статистическая отчет- ность	Предоставляется независимо от режима налогообложения (исключение - малые предприятия и ПБОЮЛ)
Налоговая база	Предприятия оптовой торговли с числен- ностью до 50 человек и розничной торговли до 30 человек могут не применять ПБУ 18/02	Учет в зависимости от объек- тов налогообложения: - доходы; - доходы и расходы	Налоговой базой для ис- числения суммы единого налога признается вели- чина вмененного дохода, рассчитываемая как про- изведение базовой до- ходности по определен- ному виду предпринима- тельской деятельности и величины физического по- казателя, характеризую- щего данный вид деятель- ности с учетом корректи- рующих коэффициентов
Налоговый период	Календарный год	Календарный год	Квартал
Доходы и расходы	Метод начисления	Кассовый метод	Метод начисления
Налоговые льготы	Установлены по ЕСН	Не установлены	Не установлены
Возврат на общий режим налогообложения		Добровольный возврат с нача- ла нового календарного года. В обязательном порядке воз- врат при превышении ограни- чений с начала квартала: - по доходу (20 млн руб. х 1,34) с учетом коэффициента- дефлятора; - по остаточной стоимости основных средств и НМА (бо- лее 100 млн руб.); - по численности (более 100 человек)	В обязательном порядке с даты: - прекращения деятель- ности, по которой должен уплачиваться ЕНВД; - нарушения условий "вмененной деятельности"
Включение стоимости ос- новных средств (ОС) и НМА в расходы	В бухгалтерском уче- те начисление амор- тизации согласно ПБУ 6/01 и ПБУ 14/02. Для целей налогооб- ложения по ст. 259 НК РФ	Расходы по ОС принимаются с момента ввода в эксплуата- цию, по мере оплаты. По НМА - с момента принятия на учет (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). По объектам приобретенным (со- оруженным, изготовленным) - особый порядок	В бухгалтерском учете аналогично общему режи- му. В целях налогообло- жения суммы амортизации значения не имеют
Налог на добавленную стоимость по приобрета- емым товарам (работам, услугам)	Принимается к вычету (ст. 171, 172 НК РФ)	При исчислении налога вклю- чается в расходы (ст. 346.16 п. 8)	На налоговую базу не влияет. Учитывается как невозмещаемый налог, т.е. включается в фак- тическую цену приобрете- ния
Взносы на обязательное пенсионное страхование	В полной сумме учи- тываются при налого- обложении прибыли	Сумма единого налога уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов и пособий по временной нетрудоспо- собности не более чем на 50% от исчисленного налога (п. З ст. 346.12, п. 2 ст. 346.32)

Можно ли однозначно утверждать, что применение УСНО более выгодно предприятию? Чтобы обосновать целесообразность смены налогового режима, необходимо определить изменение величины финансового результата и возможные последствия освобождения от уплаты НДС. Преимуществами этого режима налогообложения являются следующие факторы.

1. Объем налоговых обязательств значительно снижается при УСНО (табл. 2).

Таблица 2

Ставки налогов при разных системах налогообложения

Налог	Ставка, %	Общий режим	УСН
Налог на прибыль организаций	24	+	-
Налог на добавленную стоимость	10; 18	+	-
Налог на добавленную стоимость, уплачива- емый на таможне	10; 18	+	-
Обязанности налогового агента по НДФЛ	9, 13, 35 - в зави- симости от вида до- хода	+	+
Единый социальный налог		26%	14% в Пенсион- ный фонд РФ
Взносы в фонд социального страхования в добровольном порядке			3%
Страховые взносы на страхование от несчас- тных случаев и профессиональных заболева- ний	0,2
Налог на имущество организаций	До 2,2	+	-
Иные налоги		+	+
Единый налог при УСНО	6; 15	-	+

То, что выплаты работникам облагаются только по ставке 14%, дает возможность работодателю вывести зарплату из "тени". По данным статистики, часто в отраслях оптовой и розничной торговли занижается налоговая база, так как устанавливаются небольшие оклады и особая система премирования.

2. Учет ведется в сокращенной форме, что снижает расходы на содержание аппарата бухгалтерии. В организациях с общей системой налогообложения необходим бухгалтер с высоким уровнем профессионализма, который способен:

разработать грамотную учетную политику, позволяющую оптимизировать налоговые платежи;

составлять бухгалтерскую и налоговую отчетность;

своевременно изучить и применить на практике изменения в учете и налоговом законодательстве;

рассчитать все виды налогов, уплачиваемых конкретным налогоплательщиком.

3. Затраты на приобретение ОС и НМА включаются сразу в расходы после оплаты и оприходования, а не списываются постепенно путем начисления амортизации.

4. Возможность выбрать налогооблагаемую базу - "доходы" или "доходы минус расходы", учитывая возможные объемы товарооборота, осуществляемые расходы и их соотношение с доходами, затраты на оплату труда, величину прибыли от продаж и чистой прибыли.

Но есть и недостатки, связанные с применением упрощенного режима:

1) при превышении ограничений, установленных НК РФ, организация возвращается на общий режим, а значит возникает необходимость в восстановлении данных бухгалтерского учета на основании первичных документов. Поэтому необходимо контролировать величину выручки, остаточную стоимость ОС и НМА, среднюю численность, чтобы не превысить пороговых значений;

2) с организацией, применяющей УСНО, невыгодно работать контрагентам на общем режиме, так как они являются плательщиками НДС, а счета-фактуры не получают. По приобретенным товарам покупатель не может принять НДС к возмещению из бюджета, и суммы к уплате в бюджет у него возрастают. Следует отметить, что есть противоречивые разъяснения специалистов по данному вопросу. Организации, применяющие УСНО, выставившие счет-фактуру с НДС, обязаны сумму налога перечислить в бюджет, представить налоговую декларацию в установленный срок (п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем сумма НДС учитывается в доходах, а в расходах - нет. Кроме того, организации, применяющие УСНО, могут проводить взаимозачетные операции, поэтому в этом случае они должны перечислить НДС контрагенту с расчетного счета (п. 4 ст. 168 НК РФ) и уменьшить на эту сумму налогооблагаемый доход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

3) при общей системе налогообложения признание доходов и расходов осуществляется двумя методами - начисления и кассовым. При УСНО только кассовый метод, что может привести к занижению суммы расходов, так как стоимость неоплаченных товаров не уменьшает доходов. В обоих случаях одинаково то, что в расходы списывается стоимость товаров после реализации. Поэтому организации приходится вести количественный и суммовой учет. Что касается полученных авансов, то они включаются в доходы, а при налоге на прибыль - нет;

4) при выборе организацией базы "доходы минус расходы":

возрастает трудоемкость учетных работ, так как по расходам необходимо вести всю первичную документацию;

перечень расходов закрытый, т.е. ограничен ст. 346.16. НК РФ (ежегодно расширяется, последние изменения гл. 26 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ), поэтому имеется вероятность ошибок при учете расходов;

при наличии убытка по итогам года уплачивается минимальный налог, и это невыгодно, если большие суммы выручки от продаж товаров и внереализационных доходов. Организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, если не имеют возможности перейти на упрощенную систему для минимизации налоговой нагрузки, могут:

перейти к сотрудничеству с организациями, применяющими УСНО, например, заключая договоры аутсорсинга или аренды имущества;

заключать более выгодные с точки зрения финансовых результатов и уплаты налоговых платежей договоры - поставки, купли-продажи или комиссии;

закрепить в учетной политике наиболее оптимальные способы для целей учета и налогообложения, а именно:

1) при выборе способа начисления амортизации следует учесть, что могут применяться различные способы по группам основных средств. В торговых организациях это могут быть здания, холодильное оборудование, контрольно-кассовая техника, транспортные средства;

2) товары могут учитываться по покупным или продажным ценам (только для предприятий розничной торговли). Также при большой номенклатуре товаров следует продумать возможность применения учетных цен;

3) затраты по приобретению товаров (включая транспортные расходы) могут быть включены в фактическую стоимость товаров или в издержки обращения;

4) при списании товаров на реализацию выбирают в основном метод "по средней себестоимости", так как он более прост в применении. Для использования метода ФИФО необходим партионный, а не сортовой учет товаров;

5) организациям в целях равномерного включения затрат в издержки следует создавать резервы предстоящих расходов, например на ремонт основных средств, гарантийный ремонт и обязательства;

6) для организаций оптовой торговли возможно создание оценочных резервов, в частности по сомнительным долгам.

Изучив и обобщив опыт работы отдельных предприятий малого бизнеса в торговле, в целях налогообложения можно порекомендовать следующее:

1) применение нелинейного способа начисления амортизации, так как при этом стоимость ОС в расходы списывается быстрее;

2) использование амортизационной премии по отдельным группам ОС, за исключением безвозмездно полученных;

3) основные средства стоимостью не более 20 000 руб. целесообразно учитывать как материалы, что уменьшит базу по налогу на имущество;

4) определять доходы и расходы можно методом начисления и кассовым методом, т.е. по мере поступления или уплаты денежных средств (согласно п. 1 ст. 273 НК РФ в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не должна превысить 1 млн руб. за каждый квартал). Кассовый метод в розничной торговле был бы в основном применим в отношении продаж в кредит;

5) в торговых организациях необходимо учитывать деление расходов на прямые и косвенные (если применяется метод начисления). К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров и транспортные расходы, если они не включены в цену товаров. Прямые расходы распределяются между реализованными товарами и оставшимися на складе по среднему проценту (ст. 320 НК РФ), а косвенные списываются в полной сумме за отчетный месяц;

6) статья 286 НК РФ предусматривает два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль:

- исходя из фактически полученной прибыли за месяц, при котором необходимо сдавать ежемесячно налоговую декларацию нарастающим итогом и нецелесообразно применять этот вариант при росте прибыли (например, когда сезонные продажи);

- в размере 1/3 авансового платежа за предыдущий отчетный период (квартал), что невыгодно, если в отчетном периоде убытки, а в течение квартала перечисляются платежи с учетом финансовых результатов за предыдущий период. Это отвлекает финансовые ресурсы из оборота, и переплаченные суммы достаточно трудно возвратить из бюджета.

Проанализируем результаты исследования на малом предприятии "Орион", занимающемся оптовой торговлей. Налоги уплачиваются по общему режиму, так как под вмененный доход этот вид деятельности не попадает, а УСНО ограничивается в применении некоторыми условиями, одним из которых является выручка - за 9 мес. 2006 г. она составила 23 160 914 руб.

В течение года налоговые платежи распределяются неравномерно, особенно это касается НДС и налога на прибыль. Сумма НДС к концу года заметно увеличилась, что связано с расширением объемов продаж (к товарам применяется ставка НДС 18%). Структура налогов, уплачиваемых организацией, приведена в табл. 3.

Таблица 3

Структура налогов по итогам 2006 г.

Налог	Сумма, руб.	%
Налог на добавленную стоимость	448 061	53
Налог на прибыль	223 806	26
Единый социальный налог	76 670	14
Налог на доходы физических лиц	56 125	7
Налог на имущество	1 758	0
Страхование от несчастных случаев и профессио- нальных заболеваний	897	0
Всего...	887 317	100

Организация перечисляет авансовые платежи по второму варианту и их величина не зависит от размера прибыли текущего периода. Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года (табл. 4).

Таблица 4

Налоговые платежи за 2006 г., руб.

Период	Начислено	Уплачено	Разница
I квартал	45 009	45 009
II квартал	49 916	45 009	+ 4 907
III квартал	57 288	49 916	+ 7 372
IV квартал	71 593	57 288	+ 14 305

Прибыль IV квартала, определяемая как разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 мес., не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала следующего года. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной, а в остальные отчетные периоды имела меньшие значения.

Отчетным периодом для организации по налогу на прибыль планируется календарный месяц. Так, ООО "Орион"" уплатило за I квартал 2007 г. ежемесячных авансовых платежей на сумму 57 288 руб., а налогооблагаемая прибыль за I квартал 2007 г. составила 10 958 руб. Начислен налог на прибыль по итогам I квартала - 2 630 руб., переплата составляет 54 649 руб. Эту сумму следует возвращать из бюджета. Данный аспект приводит к дополнительному отвлечению денежных средств из оборота. Если бы предприятие уплачивало ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то всего уплатило бы:

- за январь 2007 г.: убыток - 196 901 руб., авансовый платеж по налогу на прибыль - 0 руб.;

- за январь-февраль 2007 г: убыток - 23 223 руб., авансовый платеж по налогу на прибыль - 0 руб.;

- за январь - март 2007 г.: прибыль - 10 958 руб., авансовый платеж по налогу на прибыль - 2 630 руб.

То есть переплаты по налогу нет - этот вариант исчисления налога на прибыль более выгоден предприятию.

Таким образом, необходимо при формировании учетной политики на следующий год учитывать фактические финансово-результатные показатели за предыдущие отчетные периоды и, не нарушая налогового законодательства и бухгалтерских стандартов, закреплять наиболее оптимальные налоговые режимы и варианты учета для целей налогообложения.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

5. Абрамова Э.В. Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения / Э.В. Абрамова // Бухгалтерская отчетность организации. - 2006. - N 4.

6. Лермонтов Ю.М. Проблемы исчисления и уплаты единого налога при УСН и ЕНВД / Ю.М. Лермонтов // Аудитор. - 2007. - N 11.

7. Семенихин В.В. Учетная политика на службе у налогоплательщика / В.В. Семенихин // Налоговые споры. - 2007. - N 1.

8. Смирнова С.М. Анализ целесообразности применения упрощенной системы налогообложения торговыми предприятиями / С.М. Смирнова // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. - 2007. - N 4.

9. Панков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. М: Финансы и статистика. - 2006. - 464 с.

Т.В. Зырянова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая

кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита

С.Н. Коровина,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Уральская академия государственной службы

"Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.