Налогообложение процентов по займу, выплачиваемых иностранному участнику (А.В. Макаров, "Законодательство", N 4, апрель 2008 г.)

Налогообложение процентов по займу, выплачиваемых
иностранному участнику

Традиционным способом репатриации прибыли является выплата дивидендов иностранному инвестору. Дивиденды не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ставка налога на прибыль по дивидендам различна. Стандартной является ставка 15% (ст. 284, 310 НК РФ), однако межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, как правило, меньшие ставки.

Другим способом репатриации прибыли может являться выплата иностранному участнику процентов по заемному обязательству. Такие проценты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. не облагаются налогом, являясь внереализационным расходом (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это правило применяется с учетом установленных ст. 269 НК РФ ограничений на предельный размер процентов, подлежащих вычету, а также на предельный размер задолженности, проценты по которой подлежат вычету.

Репатриация прибыли в виде процентов по заемному обязательству является более выгодной для иностранного инвестора: у него появляется возможность сэкономить на российском налоге на прибыль путем выдачи дочерней российской компании займа с последующим начислением и выплатой последней процентов. Проценты по займу в этом случае выступают в качестве дохода иностранного инвестора, не облагаемого налогом на прибыль в России и уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у российского заемщика.

Вероятно, с целью избежать предполагаемых потерь государственного бюджета в ситуации, когда вместо дивидендов иностранный участник изымает прибыль в виде процентов по займу, в п. 2 ст. 269 НК РФ законодатель ограничил предельную величину признаваемых расходом процентов, а п. 4 той же статьи приравнивает к дивидендам проценты, превышающие предельную величину.

В пункте 2 ст. 269 НК РФ используется понятие "контролируемая задолженность". Контролируемой задолженностью, в частности, является непогашенная задолженность российской организации:

а) перед иностранной компанией, владеющей прямо или косвенно более чем 20% ее уставного капитала;

б) перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом упомянутой иностранной компании.

В состав расходов, предназначенных для выплаты налога на прибыль, включаются только проценты, начисляемые на контролируемую задолженность, размер которой превышает не более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раз) размер суммы чистых активов (собственного капитала) российского заемщика. Таким образом, статья создает препятствие для репатриации прибыли путем выплаты процентов по займу, ограничивая общий размер задолженности, при котором такие проценты признаются расходом. Более того, НК РФ (п. 4 ст. 269) приравнивает положительную разницу между предельными процентами и процентами, фактически начисленными иностранному участнику, к дивидендам: "...положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами... приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284... Кодекса".

Налоговые органы последовательно руководствуются положениями указанных норм, несмотря на то что, как будет показано далее, эти положения часто противоречат международным договорам Российской Федерации. Так, в одном из ответов на вопрос налогоплательщика, касающийся налогообложения процентов по займу, выплачиваемых российской компанией своему участнику - резиденту Финляндии, Управление ФНС по г. Москве указало: "...если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемых в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 статьи 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам"*(1).

Указанные нормы и практика налоговых органов, хотя и представляются весьма странными, тем не менее должны приниматься во внимание налогоплательщиками при выплате процентов по займу в пользу иностранной компании. Однако положения ст. 269 НК РФ в большинстве случаев вообще не могут применяться, а изложенный подход налоговых органов прямо противоречит закону.

Интересно, что в практике налоговых органов никогда не давалась оценка соответствия норм ст. 269 НК РФ международным договорам, заключенным Российской Федерацией. Речь идет о противоречии положений ст. 269 НК РФ нормам соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Россией с другими государствами.

Рассмотрим возможность применения положений ст. 269 НК РФ на примере соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Финляндией*(2). Пункт 4 ст. 23 этого соглашения ("Недискриминация") достоин того, чтобы привести его полностью: "Резиденты одного Договаривающегося Государства (в нашем случае России. - А.М.), капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства (в нашем случае Финляндии. - А.М.) или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государстве (России. - А.М.) любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные резиденты первого упомянутого Государства (России. - А.М.)".

Очевидно, что п. 2 ст. 269 НК РФ, устанавливающий предельный размер задолженности перед иностранным участником-кредитором, в совокупности с п. 4 той же статьи, определяющим особый порядок налогообложения процентов, начисляемых на сумму контролируемой задолженности, создают для российского заемщика, имеющего иностранного участника, "более обременительное" налогообложение, нежели для прочих российских заемщиков. Поскольку в данном случае единственным фактором, определяющим применение более обременительного режима налогообложения, является связь кредитора с иностранной юрисдикцией, налицо дискриминация, запрещенная международным договором.

Процитированные положения ст. 269 НК РФ находятся в противоречии с упомянутым соглашением об избежании двойного налогообложения. Необходимо учитывать, что большинство аналогичных соглашений, подписанных Россией, содержат подобную норму о недискриминации.

Российская судебная и арбитражная практика в целом последовательно придерживается установленного в ст. 7 НК РФ принципа верховенства норм международных соглашений над положениями НК РФ*(3). В одном из арбитражных дел применение этого принципа привело к признанию незаконным решения налоговой инспекции о начислении налога на прибыль на проценты, выплаченные российским заемщиком иностранному участнику.

Фабула дела вкратце такова: российское общество с ограниченной ответственностью, более 70% уставного капитала которого принадлежали компании - резиденту Германии, выплачивало своему участнику проценты по займу, относя при этом проценты на расходы в полном объеме и не удерживая налог на прибыль (дивиденды) иностранных юридических лиц. Эти факты не ускользнули от внимания налоговых органов, и компания была привлечена к ответственности.

Решением арбитражного суда, оставленным в силе постановлениями последующих инстанций, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа было признано недействительным. При анализе сложившейся ситуации суд, в частности, отметил несоответствие выводов налоговой инспекции положениям соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией, в соответствии с которым проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии. Также указанным соглашением предусматривалась возможность неограниченного вычета процентов, выплачиваемых российской компанией своему участнику - немецкой компании, при определении налогооблагаемой прибыли. Суд указал, что "в отношении выплаченных... доходов отсутствовал факт неправомерного неперечисления налога на прибыль иностранных юридических лиц", а потому "привлечение заявителя к ответственности... неправомерно"*(4).

К сожалению, суд в своих рассуждениях не пошел дальше и не обосновал свое решение также положениями общей нормы о запрете дискриминации, тождественную процитированной. Пункт 4 ст. 24 соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией запрещает подвергать компании с участием иностранного капитала налогообложению более обременительному, чем компании без такого участия. Если бы суд решился на это, возможно, было бы прекращено существование нормы ст. 269 НК РФ, противоречащей международным обязательствам страны. До тех пор, пока это не сделано, компании, привлекающие зарубежные займы, вынуждены будут либо отстаивать свою правоту в каждом отдельном случае в суде, либо, что хуже, использовать обходные пути для привлечения заемного капитала (например, путем получения займа от иностранных компаний, аффилированных с иностранным участником российской компании). Ни один из этих путей нельзя признать приемлемым. Поэтому остается надеяться, что применение ст. 269 НК РФ будет прекращено судебной властью.

А.В. Макаров

"Законодательство", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо УФНС по г. Москве от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077 // СПС "Гарант".

*(2) Соглашение от 4 мая 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (в ред. протокола от 14 апреля 2000 г.).

*(3) См. напр., п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" // СПС "Гарант".

*(4) Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6616-05 // СПС "Гарант".