Комментарий к письму Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87

В Письме Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87 рассмотрены давно волнующие бухгалтеров вопросы о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, об уплате процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, а также об источниках выплат указанных сумм.

К сожалению, названное письмо не содержит четких разъяснений о возможности зачета (возврата) сумм страховых взносов на ОПС. До этого бухгалтеры сталкивались с проблемой - какой орган должен заниматься данным вопросом, так как Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) не определен уполномоченный орган, который обязан производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, а также не установлен порядок его проведения. Споры по вопросу о зачете (возврате) указанных сумм в настоящее время разрешаются в судебном порядке.

В комментируемом письме Минфина говорится, что ФНС признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР.

Администратором доходов бюджета согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ является орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, орган местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, Центральный банк Российской Федерации, бюджетное учреждение, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Согласно п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ администратор доходов бюджета обладает следующими бюджетными полномочиями:

- принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации;

- принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

Кроме того, администратор доходов бюджета осуществляет иные бюджетные полномочия, установленные Бюджетным кодексом и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.

Таким образом, на основании действующего бюджетного законодательства РФ администраторы доходов бюджета в лице налоговых органов наделены бюджетными полномочиями по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на ОПС, об уплате процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, а также об уточнении соответствующих платежей в бюджеты бюджетной системы РФ. Однако в настоящее время действующим бюджетным законодательством РФ и законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании в РФ не в полной мере урегулирован механизм реализации указанных бюджетных полномочий, в том числе учитывающий особенности управления соответствующими денежными средствами ПФР, инвестирования сумм страховых взносов для финансирования накопительной части трудовой пенсии, индивидуализацию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на лицевом счете каждого застрахованного лица.

Такого же мнения придерживается Президиум ВАС: согласно п. 18 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.12.2004 N 116н (далее - Порядок), возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику.

В соответствии с п. 30 Порядка взаимодействие Федерального казначейства с администраторами поступлений в бюджет заключается в представлении Федеральным казначейством администраторам поступлений в бюджет документов о проведенных операциях по учету поступлений в бюджетную систему РФ, а также в получении Федеральным казначейством от администраторов поступлений в бюджет документов о возврате (зачете) плательщикам излишне (ошибочно) перечисленных в бюджет платежей, документов об уточнении вида и принадлежности поступлений. Документы о поступлениях представляются органами Федерального казначейства администраторам поступлений в бюджет в пределах возложенных на администраторов полномочий.

Согласно перечню администраторов поступлений в бюджеты РФ (приложение 11.1 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 23.12.2004 N 174-ФЗ) администратором поступлений в бюджеты РФ по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии, а также страховых взносов в виде фиксированного платежа, зачисляемых на выплату накопительной и страховой частей трудовой пенсии, является ФНС.

На основании изложенного Президиум ВАС пришел к выводу о том, что решение налогового органа об отказе произвести возврат ошибочно перечисленных обществом сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование незаконно, налоговый орган обязан устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества и произвести возврат оспариваемой суммы; решение управления ПФР об отказе в проведении зачета или возврата оспариваемой суммы не противоречит действующему законодательству.

Позиция Пенсионного фонда

Специалисты ПФР ссылаются на ст. 13 Закона N 167-ФЗ, согласно которой они уполномочены возвращать суммы пенсионных взносов только в тех случаях, когда нельзя определить, за каких застрахованных лиц были перечислены платежи. Что же касается других ситуаций, то решение о возврате или зачете излишне уплаченных сумм взносов на ОПС должны принимать налоговые органы. При этом свою позицию сотрудники ПФР аргументируют так. Начиная с 1 января 2005 года именно налоговое ведомство является администратором данных платежей. А возврат (зачет) излишне уплаченных сумм Федеральное казначейство производит на основании распоряжений администратора (п. 18 Порядка). На это указывают и финансисты в Письме от 21.07.2005 N 05-02-03/2221.

Кроме того, сотрудники Пенсионного фонда обратили внимание на ст. 2 Закона N 167-ФЗ, в которой установлено, что правоотношения, связанные с уплатой пенсионных взносов, регулируются налоговым законодательством. На основании этого ПФР делает вывод, что на возврат (зачет) переплаченных взносов распространяются положения ст. 78 НК РФ. Вместе с тем вышеуказанным законом не определен орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и не установлен порядок его проведения.

Позиция налогового ведомства

Вслед за сотрудниками Пенсионного фонда налоговики выпустили свои разъяснения по тому же вопросу. В письмах от 15.03.2006 N 19-4-06/000036 и от 08.06.2006 N 18-0-09/000197 ФНС подчеркнула, что правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в действующем законодательстве отсутствуют. Сразу скажем, что изложенная в них позиция, к сожалению, ничем не отличается от той, которую ФНС приводила в своих письмах прежде (Письмо от 19.12.2005 N 26-4-05/12653).

Так, ссылаясь на мнение Конституционного суда о том, что пенсионные взносы нельзя рассматривать как налоговые платежи, ФНС делает вывод о невозможности применения ст. 78 и 79 НК РФ при осуществлении зачета (возврата) платежей на пенсионное страхование. По поводу же обязанностей администратора налоговики отмечают, что Закон N 167-ФЗ распределяет их между Пенсионным фондом и налоговым ведомством, закрепляя за последним только контрольные функции.

Следовательно, специалисты ФНС фактически в очередной раз указали, что, пока Законом N 167-ФЗ не будет определен орган, уполномоченный производить возврат и зачет пенсионных взносов, организациям и предпринимателям обращаться с такими просьбами в налоговые инспекции бессмысленно. Заметим, что, по мнению Минфина, приведенному в Письме от 06.03.2006 N 03-11-02/50, зачет (возврат) пенсионных взносов также невозможен.

Таким образом, в настоящее время в соответствии с действующим законодательством полномочия по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложены на налоговые органы, за исключением случаев, когда невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Имея переплату по страховым взносам, страхователь обращается в органы ПФР с заявлением о возврате (зачете). Пенсионный фонд в проведении возврата (зачета) отказывает на том основании, что он не наделен данными полномочиями, и направляет страхователя в налоговые органы. Налоговые органы в проведении возврата (зачета) откажут по тем же основаниям, сославшись при этом на официальную позицию Минфина, и предложат подождать до решения данного вопроса на законодательном уровне.

Арбитражный суд на стороне налогоплательщиков

Арбитражные суды в таких ситуациях всегда встают на сторону страхователей и, как правило, обязывают именно налоговые органы произвести зачет (возврат) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Их позиция заключается в следующем.

Поскольку Закон N 167-ФЗ не устанавливает порядок зачета либо возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, к данным правоотношениям применяются положения гл. 12 НК РФ, то есть ст. 78, 79 НК РФ.

При этом зачет (возврат) излишне уплаченных страховых взносов обязаны производить налоговые органы (Постановление ФАС УО от 06.03.2006 N Ф09-1201/06-С1). Аналогичные решения принимают федеральные арбитражные суды и в других округах:

- Постановление ФАС ЦО от 23.06.2006 N А68-АП-870/18-05: обязанность засчитывать страховые взносы обязательного пенсионного страхования, ошибочно перечисленные на другой код бюджетной классификации, действующим законодательством возложена не на органы пенсионного страхования, а на налоговые органы;

- Постановление ФАС ДО от 11.10.2006 N ФОЗ-А16/06-2/3345: возврат излишне уплаченных страховых взносов обязательного пенсионного страхования должны проводить налоговые инспекции;

- Постановление ФАС ЦО от 23.05.2006 N А36-4902/2005.

Суды придерживаются мнения о том, что налогоплательщик (плательщик страховых взносов) не должен пострадать из-за неясности норм законодательства.

В заключение отметим, что в настоящее время разрабатывается проект федерального закона о внесении изменений в Закон N 167-ФЗ, который должен установить порядок проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и определить орган федеральной исполнительной власти, уполномоченный выполнять эту работу.

Из всего вышеизложенного напрашивается один вывод: ситуация с возвратом (зачетом) страховых взносов на ОПС не изменилась и единственный выход в данном случае - обратиться в арбитражный суд.

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.