Проблемы документальной фиксации бизнеса (Д. Галин, "Малая бухгалтерия", N 5, июль-август 2008 г.)

Проблемы документальной*(1) фиксации бизнеса

Стремясь к получению максимально возможной прибыли, субъекты предпринимательства, как правило, постоянно "находятся в поиске", пытаясь с максимальной выгодой использовать свои финансовые возможности. Динамика развития бизнеса может выражаться, в частности, в выборе видов деятельности, а также в их изменении. Кроме того, в силу тех или иных обстоятельств хозяйствующие субъекты могут приостанавливать осуществление определенного вида деятельности или совсем прекращать его.

Вышесказанное относится и к тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые намерены заниматься предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, или уже осуществляют такую деятельность. Специфика этого спецрежима заключается в том, что объектом налогообложения является не реальный, а вмененный доход, наличие которого у хозяйствующего субъекта предполагается в случаях осуществления видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Поэтому так важно правильно определить моменты начала и окончания осуществления таких видов деятельности, а также периодов, когда хозяйствующий субъект не занимался ими. Практика показывает, что зачастую конфликтные ситуации между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами возникают именно в связи различными подходами к обозначенной нами проблеме. При этом чиновники исходят из необходимости документальной фиксации всех вышеуказанных моментов. Они также полагают, что лица, заявившие об осуществлении облагаемой ЕНВД деятельности, могут не уплачивать данный налог только при документальном подтверждении факта приостановления или прекращения такой деятельности.

Попробуем разобраться во всех этих проблемах, а также в сопутствующих им вопросах, обращая особое внимание на необходимость для налогоплательщика подтверждать исполнение своих обязательств документально.

Начало деятельности

Налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Обратите внимание! Необходимость встать на учет в качестве плательщика ЕНВД возникает только с момента начала фактического осуществления деятельности, облагаемой данным налогом. На хозяйствующие субъекты, только планирующие заниматься такой деятельностью, установленная п. 2 ст. 346.28 НК РФ обязанность не распространяется. При этом указание налогоплательщиком в каких-либо документах облагаемой ЕНВД деятельности в качестве потенциально возможной значения не имеет.

Наличие всех необходимых условий для осуществления "спецрежимной" деятельности также не является основанием для постановки на учет в качестве плательщика обсуждаемого налога, если предусмотренная п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность еще не осуществляется.

Пример

Организация, намереваясь заниматься розничной торговлей, арендовала помещение магазина площадью торгового зала не более 150 кв. м, приняла на работу продавцов, закупила соответствующие товары, но по каким-то причинам еще не начала торговую деятельность. Обязанность встать на учет согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ у нее возникнет только тогда, когда организация заключит с покупателем первый договор розничной купли-продажи.

Следует отметить, что налоговый орган, поставив хозяйствующий субъект на учет в качестве плательщика ЕНВД, будет требовать от него исполнения всех соответствующих обязанностей, связанных с наличием такого статуса, в том числе и уплаты данного налога.

Приказом ФНС России от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@ (далее - Приказ) утверждены формы заявлений о постановке на учет организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления ими предпринимательской деятельности.

Организации должны представлять заявление по форме N ЕНВД-1, а предприниматели - по форме N ЕНВД-2. К заявлениям должны прилагаться сведения о видах осуществляемой налогоплательщиком деятельности, установленных нормативными правовыми актами представительного органа муниципального района, городского округа, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, и местах их осуществления (приложения 1 и 2 к данным заявлениям).

В приложениях к Приказу разъясняется: в случае если количество видов деятельности, облагаемых ЕНВД, или мест их осуществления составляет более двух, заполняется необходимое количество листов соответствующего приложения.

Приказ вступил в силу 25 марта 2008 г.

Отметим, что ранее действовал Приказ МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722 (далее - недействующий Приказ), которым были утверждены не только формы документов, но и порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД по месту осуществления ими предпринимательской деятельности.

Так, п. 3 недействующего Приказа устанавливал, что одновременно с заявлением о постановке на учет организация - плательщик ЕНВД представляет копии заверенных в установленном порядке:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения на территории России;

- свидетельства о государственной регистрации юридического лица или свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г.

Индивидуальный предприниматель при постановке на учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход должен был представить копии:

свидетельства о постановке на учет в инспекции физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации;

свидетельства о госрегистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица;

документ, удостоверяющий личность.

Обратите внимание! Действующий Приказ от 05.02.2008 не содержит аналогичных требований.

Кроме того, недействующий Приказ ранее предусматривал, что ИФНС должна уведомлять организации и индивидуальных предпринимателей об их постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей обложению данным налогом по формам N 9-ЕНВД-3 (юридических лиц) и N 9-ЕНВД-4 (предпринимателей).

Новый Приказ не упоминает о таких уведомлениях.

Минфин России в письме от 06.02.2008 N 03-11-05/23 разъяснил, что заявление о постановке на учет плательщиков ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению данным налогом, может быть подано хозяйствующим субъектом непосредственно в инспекцию или направлено им в соответствующий налоговый орган по почте с уведомлением о вручении не позднее пяти дней с начала осуществления облагаемой ЕНВД деятельности.

Приведенное разъяснение сделано до начала действия Приказа, но после подписания этого нормативного акта. Поэтому позицию финансового ведомства по данному вопросу можно распространить на правоотношения, возникающие в связи с исполнением налогоплательщиками своих обязанностей согласно Приказу.

Из вышеуказанного письма следует, что хозяйствующий субъект, отправивший не позднее пяти дней с начала осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в адрес ИФНС соответствующее заявление заказным письмом, исполнил обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 346.28 НК РФ. В этом случае доказательством исполнения им своей обязанности будет являться уведомление о вручении инспекции почтового отправления.

Напомним, что уведомления ИФНС о постановке на учет плательщиков ЕНВД Приказом не предусмотрены.

Бизнес в разных местах

Как показала практика, затруднения при решении вопроса о постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД возникают в случаях, когда облагаемые данным налогом виды деятельности осуществляются в разных местах.

В уже упомянутом письме от 06.02.2008 N 03-11-05/23 Минфин России ответил на вопрос организации, осуществляющей розничную торговлю с миниавтомагазинов. Налогоплательщик спрашивал: каков порядок постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД, если его передвижные магазины расположены в районах, подведомственных разным инспекциям, но в одном муниципальном образовании.

Было разъяснено, что постановка на учет хозяйствующего субъекта в качестве плательщика обсуждаемого налога, осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории нескольких районов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга или городских округов, где действуют разные ИФНС, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления деятельности, указанное налогоплательщиком в заявлении о постановке на учет.

При этом Минфин России отмечает, что постановка на учет хозяйствующего субъекта в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющего:

развозную торговлю;

разносную торговлю;

распространение и (или) размещение наружной рекламы;

распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;

оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя.

В заключение указывается, что организация и (или) индивидуальный предприниматель, осуществляющие деятельность по развозной торговле и поставленные на учет в качестве плательщиков единого налога на вмененный доход, подлежат переводу на уплату данного налога в отношении доходов, полученных от осуществления указанного вида предпринимательской деятельности, вне зависимости от территории осуществления развозной торговли.

Значит ли это, что налогоплательщики, осуществляющие данные виды деятельности, должны регистрироваться в качестве плательщиков обсуждаемого налога только по месту своего нахождения (месту жительства) независимо от того, что фактически облагаемая ЕНВД деятельность осуществляется ими на территории, подконтрольной иной инспекции?

Обратите внимание! После указанного письма от 06.02.2008 было дано неофициальное разъяснение специалиста Минфина России по аналогичному вопросу, из которого не следует, что постановка на учет налогоплательщика, осуществляющего развозную торговлю, а также иные виды предпринимательской деятельности, перечисленные в письме финансового ведомства, имеет какие-либо особенности.

Можно предположить, что специалисты Минфина России изменили свою позицию по данному вопросу, не отразив, однако, такое изменение в официальном письме. Не исключено также, что в вышеуказанном письме финансовое ведомство имело в виду необходимость постановки на учет хозяйствующего субъекта не только как плательщика ЕНВД в инспекции по месту осуществления деятельности, указанному первым в соответствующем заявлении, но и как налогоплательщика как такового в ИФНС по месту своего нахождения (месту жительства).

Учитывая такую неопределенность, не желающим рисковать налогоплательщикам можно посоветовать следующее.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения юридического лица, месту нахождения его обособленных подразделений, месту жительства гражданина, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Из выделенного нами полужирным шрифтом фрагмента п. 1 следует, что положения ст. 83 НК РФ распространяются и на постановку хозяйствующих субъектов на учет в качестве плательщиков ЕНВД. При этом п. 9 ст. 83 НК РФ установлено, что в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Поэтому до начала осуществления видов деятельности, указанных в письме Минфина России, "осторожному" налогоплательщику целесообразно представить налоговому органу данные, необходимые для принятия инспекцией решения, указанного в п. 9 ст. 83 НК РФ. Причем сделать это следует именно заранее, чтобы, начав осуществлять облагаемую ЕНВД деятельность, можно было точно знать, в какой налоговый орган представлять заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога.

Приведем также разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126. Отвечая на конкретный вопрос, финансовое ведомство, в частности, разъяснило следующее. Если организация осуществляет облагаемую ЕНВД деятельность по оказанию услуг по ремонту и строительству жилья и других построек на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными инспекциями, то она может встать на учет в одном из налоговых органов по месту осуществления деятельности в данном муниципальном образовании.

Если же такая деятельность осуществляется в нескольких муниципальных образованиях, обслуживаемых разными ИФНС, то хозяйствующий субъект обязан встать на налоговый учет в инспекциях по каждому месту указанной предпринимательской деятельности.

Возможные санкции

Напомним, что ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе установлена ст. 117 НК РФ.

Согласно п. 1 данной статьи ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.

А пункт 2 ст. 117 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 тыс. руб.

Приведенные положения распространяются и на случаи ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, без постановки на учет в качестве плательщика данного налога.

Арбитражная практика

Инспекция установила, что индивидуальный предприниматель занимался розничной торговлей, подлежащей обложению ЕНВД, в населенном пункте без регистрации по месту осуществления указанной деятельности. Решением ИФНС он был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 413 680 руб.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии в действиях хозяйствующего субъекта состава правонарушения, предусмотренного вышеуказанной нормой Налогового кодекса РФ.

Апелляционная инстанция, на согласившись с такой позицией, исходила из наличия следующих обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения. Хозяйствующий субъект состоял на учете по месту своего жительства. В декларациях, представляемых по месту своего учета, он указывал сведения об осуществлении розничной торговли в месте, не подпадающем под юрисдикцию "своей" инспекции. Предприниматель также исчислял ЕНВД в отношении осуществляемой им розничной торговли и уплачивал данный налог в бюджет. При этом налоговый орган, в котором хозяйствующий субъект состоял на учете, не делал ему каких-либо замечаний. Поэтому предприниматель имел основания предполагать, что все налоговые обязанности им исполняются.

Кассационный суд, отменяя постановление апелляционной инстанции, указал, в частности, следующее. Хозяйствующий субъект, занимаясь согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от продажи товаров, при неисполнении обязанности по поставке на налоговый учет в соответствующей инспекции должен был и мог сознавать противоправность своего бездействия и вредный характер его последствий.

В то же время суд счел, что в данном случае имеются основания для применения ст. 112 НК РФ, предусматривающей возможность учета смягчающих ответственность обстоятельств: преклонный возраст предпринимателя, его инвалидность, отсутствие умысла на совершение правонарушения и наличие переплаты по ЕНВД. Поэтому на основании ст. 114 НК РФ суд счел возможным снизить размер штрафа до 20 тыс. руб. (более чем в 20 раз!).

Изменение деятельности
или появление ее новых видов

Как уже отмечалось, хозяйствующий субъект при подаче в соответствующую инспекцию заявления о постановке на учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по формам N ЕНВД-1 или N ЕНВД-2 должен представить в налоговый орган также сведения о видах осуществляемой деятельности по установленной форме.

Возникает вопрос: должны ли плательщики данного налога представлять в инспекцию сведения по такой же форме в случаях "перехода" с одного вида деятельности на другой или при начале осуществления других видов деятельности, облагаемых ЕНВД? Или же они должны уведомлять налоговый орган о таких изменениях иным способом?

Действующее законодательство, а также подзаконные нормативные акты подобные обязанности не устанавливают.

При этом следует отметить, что хозяйствующие субъекты встают на учет согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ как плательщики единого налога на вмененный доход не в связи с осуществлением только определенного вида (видов) деятельности. Из данной статьи, а также из иных положений главы 26.3 НК РФ не следует, что плательщики ЕНВД подлежат дополнительной регистрации в обсуждаемых ситуациях.

Обратите внимание! Форма налоговой декларации по данному налогу, утвержденная Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н, предусматривает обозначение вида предпринимательской деятельности, по которому уплачивается ЕНВД.

Следовательно, хозяйствующий субъект, представляя декларацию с указанием деятельности, которую он начал осуществлять, тем самым уведомляет об этом налоговый орган.

Впрочем, во избежание возможного конфликта с инспекцией налогоплательщик может представить сведения о ранее не осуществлявшемся виде деятельности по вышеуказанной форме, сопроводив их пояснительным письмом произвольной формы.

"Тайм-аут"

Хозяйствующий субъект по каким-либо причинам может временно приостановить облагаемую ЕНВД деятельность. Такой причиной может быть, например, реконструкция или ремонт помещения, в котором расположено кафе. Что должен делать в таких случаях налогоплательщик?

В письме от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37 Минфин России ответил на вопрос организации, которая со II квартала не осуществляет облагаемую обсуждаемым налогом деятельность. Хозяйствующий субъект спрашивал: необходимо ли в такой ситуации представлять в налоговые органы "нулевую" декларацию по ЕНВД?

Финансовое ведомство, в частности, разъяснило, что у налогоплательщиков, временно приостановивших в течение налогового периода осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, отсутствует (утрачивается) обязанность по уплате ЕНВД за те налоговые периоды (их календарные месяцы), в течение которых указанная деятельность ими не велась. В то же время из положений главы 26.3 НК РФ следует, что такие налогоплательщики не освобождаются от обязанности представлять за периоды, в течение которых предпринимательская деятельность временно не осуществлялась, декларации по ЕНВД.

Данная позиция, по мнению Минфина России, подтверждается информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. Между тем содержание указанного документа можно толковать и по-иному.

Дело, по которому общество, применяющее общую систему налогообложения, своевременно не представило декларации по налогу на прибыль и НДС, приводится в п. 7 этого информационного письма.

Суд первой инстанции признал необоснованным привлечение организации к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ со ссылкой на отсутствие у нее по итогам соответствующего налогового периода сумм указанных налогов к уплате.

Кассационная инстанция признала решение ИФНС правомерным, обратив внимание на то, что согласно ст. 80 НК РФ декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу этой нормы обязанность представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не обязанностью уплаты такого налога, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Проанализируем выделенный нами полужирным шрифтом фрагмент документа применительно к обсуждаемой проблематике.

Из положений Налогового кодекса РФ следует, что хозяйствующий субъект, состоящий на учете в ИФНС и не заявивший о применении какого-либо спецрежима, считается налогоплательщиком, применяющим общий режим налогообложения. Если речь идет об организации, то она является потенциальным плательщиком, в частности, налога на прибыль и НДС. Поэтому констатированная кассационной инстанцией обязанность представлять декларации по данным налогам вне зависимости от обязанности по их уплате действительно подтверждается приведенным положением ст. 80 НК РФ.

В то же время из п. 1 ст. 346.28 НК РФ следует, что плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую данным налогом. Следовательно, хозяйствующий субъект в том налоговом периоде, в котором он не осуществлял такую деятельность, не может быть отнесен к плательщикам ЕНВД. Соответственно хозяйствующий субъект исходя из позиции кассационной инстанции, одобренной Президиумом ВАС РФ, в указанный период не должен представлять "нулевую" декларацию по обсуждаемому налогу. При этом из положений главы 26.3 НК РФ не следует, что за организациями или предпринимателями, вставшими на учет в инспекцию в качестве плательщиков ЕНВД, сохраняется статус плательщика данного налога в налоговом периоде, в котором они облагаемую ЕНВД деятельность не осуществляли.

Однако налоговые органы, учитывая позицию финансового ведомства, вряд ли согласятся с такой точкой зрения.

В том же письме Минфина России от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37 разъясняется, что в случае временного приостановления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщик должен представить в инспекцию документы, подтверждающие данный факт.

Если разъяснения финансового ведомства о необходимости представления декларации по единому налогу на вмененный налог за период, в котором облагаемая ЕНВД деятельность не осуществлялась, представляются спорными, то указания финансового ведомства о документальном подтверждении приостановления указанной деятельности прямо противоречат законодательству. Налоговый кодекс РФ и подзаконные нормативные акты не устанавливают такую обязанность налогоплательщика.

Обсудим решение суда, из которого следует, что хозяйствующий субъект, зарегистрированный в качестве плательщика ЕНВД, не должен каким-либо образом подтверждать отсутствие в определенном периоде облагаемой данным налогом деятельности. Напротив, если инспекция полагает, что налогоплательщик необоснованно не уплачивал в бюджет ЕНВД, именно она должна доказать осуществление им указанной деятельности.

Арбитражная практика

Вот что следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 N Ф08-4/07-39А.

При проведении выездной проверки ИФНС установила, что индивидуальный предприниматель, занимающийся подпадающим под спецрежим видом деятельности - ремонтом автомобилей, не уплачивал единый налог на вмененный доход. В связи с этим он был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по данному налогу, а по п. 1 ст. 122 НК РФ ему была начислена недоимка.

Суд первой инстанции признал решение инспекции обоснованным.

Однако с этим не согласились апелляционная и кассационная инстанции, которые указали на то, что материалами дела подтверждается осуществление предпринимателем облагаемой ЕНВД деятельности не во все проверяемые периоды. Решение суда было изменено, суммы недоимки и штрафов по указанным статьям Налогового кодекса РФ - уменьшены.

ИФНС утверждала: осуществление налогооблагаемой деятельности подтверждает использование хозяйствующим субъектом в спорный период трехфазного электросчетчика, подключенного энергоснабжающей организацией, в целях проведения ремонта транспортных средств.

Вышестоящие суды указали, что показания этого счетчика не могут однозначно свидетельствовать об осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку предприниматель пояснил, что электроэнергия использовалась для ремонта собственных машин и автомобилей родственников, а также в целях строительства и полива огорода. А из рапортов сотрудников ОГИБДД при проверке индивидуального предпринимателя на предмет нахождения в ремонте угнанных транспортных средств следует, что он фактически занимался ремонтом зарегистрированных за ним автомобилей. Не были также приняты в качестве доказательств пояснения граждан об осуществлении предпринимателем ремонта их транспортных средств, поскольку данные пояснения были получены ИФНС после завершения налоговой проверки.

В рассматриваемом Постановлении суд прямо не указал на то, что при отсутствии облагаемой ЕНВД деятельности на протяжении всего налогового периода хозяйствующий субъект не должен представлять за этот период декларацию по данному налогу. Однако из судебного акта следует, что предпринимателю был снижен штраф по ст. 119 НК РФ. Поэтому можно предположить, что апелляционная и кассационная инстанции придерживаются именно такого мнения.

В то же время из Постановления ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1768/06-С1 следует, что хозяйствующий субъект, зарегистрированный в качестве плательщика ЕНВД, обязан представлять декларацию и в периоды, когда он временно не занимается налогооблагаемой деятельностью. При этом суд сослался на вышеупомянутое информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, толкуя его так же, как и Минфин России.

При отсутствии единой позиции арбитражных судов по данной проблеме, а также учитывая позицию Минфина России, налогоплательщику, временно приостановившему осуществление подпадающей под обсуждаемый спецрежим деятельности, вряд ли стоить уклоняться от представления нулевых деклараций по ЕНВД.

Не желающим тратить время и средства на судебные тяжбы, можно также посоветовать заранее определить, каким образом можно будет подтвердить отсутствие в отдельные налоговые периоды деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Законодательство не устанавливает, какие именно документы могут подтверждать приостановление налогооблагаемой деятельности. Не определяет их и финансовое ведомство. Поэтому следует исходить из того, что к таким доказательствам можно отнести любые документы, так или иначе свидетельствующие о неосуществлении в определенный период указанной деятельности.

Например, временное приостановление розничной торговли или оказания услуг общественного питания в связи с ремонтом помещения может подтверждаться договором о проведении ремонтных работ. Документальными доказательствами могут также служить книга кассира-операциониста и табель учета рабочего времени.

При временном приостановлении облагаемой ЕНВД деятельности целесообразно издать об этом приказ с указанием обстоятельств, в силу которых такая деятельность не осуществляется. В приказе также можно зафиксировать возобновление налогооблагаемой деятельности.

До сих пор мы обсуждали ситуации, при которых облагаемая ЕНВД деятельность временно не осуществляется в течение всего налогового периода. Но она может приостанавливаться и на меньшие промежутки времени. Как это зафиксировать?

В письме от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126 Минфин России разъяснил, в частности, следующее. Временное приостановление предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в декларациях по единому налогу на вмененный доход путем проставления прочерков по соответствующим кодам строк (050-070 и 120-140) раздела 2 декларации, а также по всем кодам строк раздела 3 декларации (если деятельность не осуществлялась в течение всего налогового периода и являлась единственной, облагаемой единым налогом на вмененный доход для налогоплательщиков). При этом осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк раздела 2 декларации.

В этом же письме финансовое ведомство обращает внимание на то, что в случае временного приостановления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие данный факт.

Таким образом, Минфин России считает, что налогоплательщики должны документально подтверждать отсутствие соответствующей деятельности не только в течение всего налогового периода, но и в течение какого-либо месяца внутри указанного периода.

Облагаемая ЕНВД деятельность может не осуществляться также в отдельные дни внутри календарного месяца. В этом случае налогоплательщик может учесть данное обстоятельство при исчислении налога. Из пункта 6 ст. 346.29 НК РФ следует, что в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Минфин России в письме от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422, в частности, разъяснил, что налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода. Такое значение определяется как среднее арифметическое величин, полученное в результате соотношения количества календарных дней ведения деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

Прекращение деятельности

Хозяйствующий субъект в силу тех или иных обстоятельств может принять решение об изменении направленности бизнеса, в том числе и о прекращении облагаемой ЕНВД деятельности. При этом следует заметить, что разграничивать такие обстоятельства, как временное приостановление данной деятельности и прекращение ее, можно только условно.

Действительно, хозяйствующий субъект, приняв решение о приостановлении налогооблагаемой деятельности, впоследствии может сделать вывод о ее нецелесообразности и не будет эту деятельность возобновлять. В то же время после принятия решения о прекращении облагаемой ЕНВД деятельности налогоплательщик со временем может вновь вернуться к ней.

Обратим также внимание на то, что в положениях главы 26.3 НК РФ ничего не говорится о прекращении налогооблагаемой деятельности, как не упоминается в них и о временном приостановлении деятельности. Если исходить строго из норм названной главы, то можно оперировать только понятиями "осуществление деятельности" и "неосуществление деятельности".

Обратимся вновь к ранее действовавшему Приказу МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722, утвердившему формы документов и порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности (который мы договорились именовать "недействующий Приказ"), и к заменившему этот нормативный акт Приказу ФНС России от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@ (именуемый нами "Приказ").

Недействующий Приказ предусматривал, что снятие с учета налогоплательщика по месту осуществления облагаемой ЕНВД деятельности производится при прекращении видов данной деятельности. Хозяйствующий субъект должен был подать в ИФНС заявление о снятии с учета в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности. К заявлению следовало приложить выданное ранее инспекцией уведомление о постановке на учет в качестве плательщика единого дохода на вмененный доход. Также устанавливалось, что налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о снятии его с учета в произвольной форме.

Ныне действующий Приказ не предусматривает обязанность хозяйствующего субъекта направлять в инспекцию заявление о снятии с учета в случае прекращения им налогооблагаемой деятельности, а также обязанность ИФНС уведомлять налогоплательщика о снятии с учета. Напомним также, что Приказ не упоминает о необходимости уведомления инспекцией хозяйствующего субъекта о постановке его на учет в качестве плательщика ЕНВД. Форма такого уведомления этим нормативным актом также не утверждена.

Можно предположить, что финансовое ведомство учло несоответствие недействующего Приказа положениям главы 26.3 НК РФ.

Обратимся к имеющимся разъяснениям Минфина России, касающимся прекращения деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Так, в письме от 02.10.2007 N 03-11-04/3/381 финансовое ведомство, в частности, разъясняет, что организация, фактически не осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой введен спецрежим в виде ЕНВД, не является плательщиком данного налога и, следовательно, не должна применять этот налоговый режим. При этом Минфин России указывает, что у такой организации обязанность подавать нулевые декларации по названному налогу отсутствует только в том случае, если она подала соответствующее заявление в ИФНС по месту осуществления предпринимательской деятельности и получила уведомление о снятии с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД.

Заметим, что обсуждаемое письмо от 02.10.2007 подготовлено до издания Приказа, т.е. в то время, когда у финансового ведомства все же были основания давать такие, пусть и спорные, разъяснения.

Но в настоящее время подобные разъяснения лишены каких-либо оснований, поскольку снятие с учета в качестве плательщика единого налога на вмененный налог при прекращении облагаемой ЕНВД деятельности не предусмотрено даже подзаконными нормативными актами.

Поэтому, по нашему мнению, хозяйствующий субъект может не подавать нулевые декларации после прекращения указанной деятельности без подачи заявления в инспекцию и без получения уведомления о снятии с учета. Вместе с тем "осторожному" налогоплательщику во избежание возможного конфликта ничто не мешает направить в ИФНС заявление о прекращении деятельности в произвольной форме заказным письмом с уведомлением о вручении корреспонденции адресату.

В заключение обсудим следующую ситуацию.

Хозяйствующий субъект принял решение о полном прекращении облагаемой ЕНВД деятельности. Впоследствии он счел целесообразным возобновить ее по прежнему месту. Должен ли налогоплательщик в этом случае вновь подавать в инспекцию заявление о постановке на учет по форме, утвержденной Приказом?

Из положений главы 26.3 НК РФ и содержания Приказа не следует, что хозяйствующий субъект, вставший на учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход, при прекращении налогооблагаемой деятельности должен сниматься с такого учета. Следовательно, он не обязан это делать.

Законодательство прямо не устанавливает правила действий налогоплательщика в обсуждаемой ситуации. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах согласно п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в данном случае хозяйствующий субъект, продолжающий стоять на учете в качестве плательщика ЕНВД, при возобновлении облагаемой данным налогом деятельности не обязан вновь вставать на учет в той же инспекции и по такому же основанию. Он должен лишь начать подавать соответствующие декларации, которые и будут свидетельствовать о возобновлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный налог.

Д. Галин,

эксперт "ЭЖ"

"Малая бухгалтерия", N 5, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции. Статья подготовлена по ныне действующему законодательству. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ законодатель попытался решить некоторые из затронутых автором проблем. Тем не менее публикуемый материал актуален. Ведь указанный Закон вступит в силу только 1 января 2009 г., а проводимые проверки охватывают значительный период "прошлого".