Учет курсовых разниц (М. Пивоварова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

Учет курсовых разниц

В настоящей статье рассмотрена следующая ситуация.

Организация находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления. Как на текущий момент учитываются курсовые разницы для налогообложения? Учитываются ли отрицательные курсовые разницы при расчете налога на прибыль? Берется ли к зачету сумма НДС с отрицательной курсовой разницы?

Предположим, что оплата произведена после отгрузки и на момент отгрузки курс не определен.

Сразу отметим, что в налоговом учете суммовых разниц изменений в 2007-2008 не произошло.

НДС

Обращаем ваше внимание, что 21 глава НК РФ не оперирует понятием "суммовые разницы". При этом, вопрос обложения НДС курсовых разниц относится к категории вопросов, являющихся предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В письме от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116 Минфин России разъяснил порядок учета сумм НДС с возникающих тогда еще суммовых, а ныне курсовых разниц (далее - разницы) при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах. В письме ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62 это мнение рекомендовано как единственно возможное.

Все последующие разъяснения также сводятся к следующему:

- у продавца: положительная разница увеличивает налоговую базу по НДС на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ, а отрицательная - налоговую базу не уменьшает;

- у покупателя после оприходования товаров (работ, услуг) никаких корректировок не производится.

Чтобы определить, насколько правомерна и применима к покупателю позиция Минфина России, вспомним, когда налог считается полностью сформированным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ с 1 января 2006 г. для всех организаций моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Это означает, что в момент отгрузки налоговая база по НДС уже сформирована окончательно вне зависимости от того, каким именно образом предусмотрены расчеты в договоре.

Одновременно покупатели приобрели право принимать к вычету НДС независимо от того, произведены расчеты с продавцом или нет. Соответственно, с учетом требований пункта 1 статьи 172 НК РФ в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету покупатель имеет право предъявить НДС к вычету вне зависимости от оплаты (письмо Минфина России от 28 февраля 2006 г. N 03-04-09/04).

Но! Существует точка зрения, что в случае, когда оплата производится после отгрузки, и по условиям сделки обязательство по оплате исполняется по курсу на день оплаты, точные суммы налоговой базы и начисленного НДС у продавца (соответственно, сумма налогового вычета у покупателя) становятся известны только после оплаты. Такое формирование цены предусматривается статьей 485, и статьей 424 ГК РФ. Исходя из этой точки зрения (счет-фактура выставлена в валюте), НДС можно принять к вычету только в периоде оплаты и по курсу на день оплаты, так как только в периоде оплаты становится известной истинная (договорная) цена сделки. Авторы, придерживающиеся этой точки зрения, называют цену по курсу на день отгрузки условной (учетной) ценой. Если придерживаться такого подхода, то НДС нужно взять к вычету в том налоговом периоде, в котором произошла оплата, и по курсу на день оплаты.

По-нашему мнению, нельзя исключать, что такой подход не будет применен контролирующими органами при проверке. В отсутствии прямых разъяснений в части отрицательных разниц у поставщиков, косвенном подтверждением возможности для такой трактовки определения момента формирования налогового вычета по счету-фактуре, выставленному в у.е. может быть реализованный в настоящее время подход при оплате товара взаимозачетом.

Но, повторимся, этот подход возможен только тогда, когда в договоре прямо прописано, что цена договора формируется в момент оплаты. Если же это прямо не прописано, то цена считается сформированной в момент получения товара (по дате отгрузки), а переоценке подлежит только задолженность. Тогда, НДС должен быть включен в вычеты в момент оприходования товара (по дате отгрузки) и не должен в дальнейшем корректироваться при денежных расчетах.

Здесь хотим обратить внимание на такой момент. Статья 169 НК РФ (пункт 7) разрешает заполнение счета-фактуры именно в иностранной валюте, заполнение счетов-фактуры в у.е. НК РФ не допускает.

Таким образом, корректировать НДС и технически возможно только в случае, если организация ведет учет сырья (товаров) по такому договору в соответствии с изложенным выше подходом к формированию цены (назовем его осторожным подходом). Здесь напомним, что счет-фактура в таком варианте выписывается один раз в иностранной валюте, а вот в накладную Торг-12 придется вносить изменения в порядке, предусмотренном статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так как все унифицированные формы первичных документов могут быть оформлены только в рублях РФ.

В то же время, существует судебная практика, в соответствии с которой разница между фактически полученной от покупателя оплатой в рублях и величиной налоговой базы от реализации товара, цена которого установлена в иностранной валюте, определенной на дату отгрузки, может как увеличивать, так и уменьшать налоговую базу по НДС (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 02 июля 2007 г. N КА-А40/5927-07-2; постановления ФАС Московского округа от 31 мая 2007 г. N КА-А40/4534-07, от 03 октября 2007 г. N КА-А40/9926). В постановлении ФАС Московского округа от 02 июля 2007 г. N КА-А40/5927-07-2, в частности, указано на приведенный выше пример формирования цены в момент оплаты.

Надо отметить, что есть судебная практика и в пользу налоговых органов о неправомерности корректировать продавцу НДС на отрицательные разницы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. N А43-6328/2007-34-140).

По нашему мнению, у продавца положительная разница между фактически полученной от покупателя оплатой в рублях и величиной налоговой базы от реализации товара, определенной на дату отгрузки, увеличивает налоговую базу по НДС на основании пункта 2 статьи 153 НК РФ, а также пункта 1 статьи 154 НК РФ. При этом увеличению подлежит налоговая база того налогового периода, в котором имела место оплата товара (пункт 4 статьи 166 НК РФ). При этом, вопрос уменьшения сумм НДС на отрицательные разницы при расчетах в рублях в настоящее время остается спорным.

У покупателя формально нет оснований проводить корректировки как при положительных, так и при отрицательных разницах. Хотя есть опасность, что при падающем курсе, налоговые органы могут вспомнить нормы ГК РФ в части формирования цены и принять вычет только в сумме, равной НДС с фактической оплаты.

Данный вопрос усугубился письмом Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/85, в котором речь шла не об НДС, а о внереализационных расходах. Но при этом, Минфин России указал, что в соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом, учитывая, что в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая разница определяется в налоговом учете без учета НДС.

Налог на прибыль

У покупателя

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 271 НК РФ, у покупателя разница признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), на дату приобретения товара (работ, услуг), а расходом также на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 272 НК РФ (письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. 03-03-06/2/127).

При этом, с учетом мнения Минфина России в приведенном выше письме N 03-03-06/1/85, разницу покупатель определять для налога на прибыль должен без учета НДС.

Обращаем ваше внимание, что в письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/127 также даны разъяснения, что требования к составлению и оформлению первичных учетных документов в бухгалтерском учете установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (далее - Закон 129-ФЗ). Среди обязательных реквизитов первичных документов указаны измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ). А так как бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (пункт 1 статьи 8 Закона 129-ФЗ), то первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации.

Причем, аналогичные требования, считают чиновники, должны предъявляться к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета.

Таким образом, первичные документы (акты, накладные и т.д.), в обязательном порядке должны содержать рублевую оценку.

У продавца

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Согласно статье 316 НК РФ (как было сказано ранее), если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства или в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом, возникшие разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов в зависимости от образовавшейся разницы.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов, учитываются расходы в виде разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, при продаже за рубли товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменение курса рубля по отношению к иностранной валюте в налоговом учете возникают разницы, которые учитываются продавцом для целей налогообложения в составе внереализационных доходов или расходов на дату погашения соответствующего требования по оплате товара.

При исчислении разницы рекомендуем воспользоваться письмом Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/85.

Вывод:

На сегодняшний день у продавца нет оснований корректировать НДС в части отрицательных разниц. При этом, покупатель в отношении ранее принятых вычетов также имеет право не производить корректировки НДС в части отрицательных разниц.

При этом, учитывая позицию Минфина России, озвученную в письме от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/85 в части отнесения НДС во внереализационные расходы, нельзя исключить, что при проверке налоговые органы могут пытаться не принять вычеты по НДС в сумме курса на дату оприходования товаров (работ, услуг) при падающем курсе. Полагаем, что такой подход справедлив только в случае, если договором четко прописано, что цена товаров (работ, услуг) определяется только в момент полной оплаты.

М. Пивоварова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2008 г.