Оплата работы за пределами установленной продолжительности рабочего времени, в выходные и нерабочие праздничные дни (Л.В. Лукиных, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.)

Оплата работы за пределами установленной продолжительности рабочего
времени, в выходные и нерабочие праздничные дни

В процессе деятельности предприятий зачастую возникают ситуации, вынуждающие руководителей привлекать сотрудников для работы за пределами продолжительности рабочего времени, оговоренной в трудовых договорах, а также в выходные и праздничные дни. Рассмотрим вопросы документального оформления привлечения к такой работе, учета отработанного времени, его оплаты либо замены на время отдыха.

Трудовой кодекс РФ четко разграничивает понятия "сверхурочная работа" (ст. 99) и "работа на условиях ненормированного рабочего дня" (ст. 101), относящиеся к возможности привлечь сотрудника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной в трудовом договоре (ст. 97), а также понятие "работа в выходные и нерабочие праздничные дни" (ст. 113). Чтобы соответствующие расчеты с работниками отвечали нормам законодательства, а трудовые отношения были правильно документально оформлены, бухгалтеру необходимо четко представлять себе разницу между названными понятиями.

Сверхурочная работа

Сверхурочная работа - работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального количества рабочих часов за учетный период. ТК РФ устанавливает ограничение по продолжительности сверхурочной работы: она не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Отметим, что ТК РФ только в ряде случаев допускает привлечение к сверхурочной работе без письменного согласия работников, однозначно не разрешая привлекать к сверхурочной работе беременных женщин и работников в возрасте до 18 лет. Привлечь к сверхурочной работе инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, можно, только если такая работа не запрещена им по медицинским показаниям и лишь при ознакомлении их в письменной форме со своим правом отказаться от такой работы.

Сверхурочная работа подлежит оплате в повышенном размере либо, по желанию работника, предоставлением взамен отдыха по времени не меньше отработанного сверхурочно. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором, но не должны быть менее полуторного размера среднечасовой ставки за первые два часа работы, а за последующие часы - не менее двойного размера ставки.

Ненормированный рабочий день

Ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

Хотя ненормированный рабочий день связан с работой за пределами установленной для работников продолжительности рабочего времени, он не рассматривается как сверхурочная работа, поскольку сам характер работы предполагает возможность переработки. Переработка в этом случае компенсируется не по правилам сверхурочных работ, а путем предоставления дополнительного отпуска, в том числе даже если работник фактически не привлекался к работе за пределами установленной продолжительности рабочего времени.

В силу ст. 119 ТК РФ продолжительность дополнительного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, но не может быть менее трех календарных дней, максимальный же предел не установлен (ч. 1 ст. 120 Кодекса). Дополнительный отпуск, так же как и основной, предоставляется в календарных днях (ст. 112 ТК РФ), а нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период дополнительного отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются (ч. 1 ст. 120 ТК РФ).

В разделе "Б" формы N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику"*(1) указываются вид дополнительного отпуска, его продолжительность и даты. В разделе "Б" формы N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику"*(1) кроме названных сведений проставляются код отпуска и основание, т.е. номер и дата приказа о предоставлении отпуска.

Обратите внимание: Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ из ТК РФ исключена норма, согласно которой в случае, когда дополнительный отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Данное изменение действует с 1 сентября 2007 г.

Вместе с тем в силу ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с основным. Значит, если, например, работнику установлен основной отпуск 28 дней и дополнительный отпуск шесть дней, то любая часть из шести дней на основании заявления работника может быть компенсирована.

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет (ч. 3 ст. 126 ТК РФ).

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни

Установление режима ненормированного рабочего дня не дает работодателям права автоматически привлекать сотрудников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни. В соответствии со ст. 111 ТК РФ всем работникам предоставляются выходные дни. Следовательно, выходные дни положены в том числе и тем работникам, кому установлен ненормированный рабочий день.

Трудовой кодекс РФ содержит запрет на работу в выходные и нерабочие праздничные дни, за исключением ряда случаев. Так, привлечь сотрудников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни без их согласия можно:

для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;

предотвращения несчастных случаев, уничтожения или порчи имущества работодателя, государственного или муниципального имущества;

выполнения работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, т.е. в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.

С письменного согласия работников привлекать их к работе в выходные и нерабочие праздничные дни можно в случае необходимости выполнить заранее непредвиденные работы, от срочного выполнения которых зависит в дальнейшем нормальная работа организации в целом или ее отдельных структурных подразделений, индивидуального предпринимателя, а также в других случаях с письменного согласия работников и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Порядок привлечения к работе в выходные и нерабочие праздничные дни инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, такой же, как и для сверхурочной работы.

На основании ст. 153 ТК РФ работодатель должен оплатить работу сотрудников в выходные и нерабочие праздничные дни не менее чем в двойном размере. По желанию работника ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Рассмотрим пример начисления работнику доплат за сверхурочную работу и работу в выходной день.

Пример. Работник, которому установлены оклад в размере 10 000 руб., пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями (суббота и воскресенье) и восьмичасовой рабочий день, привлекался на основании приказов руководителя к работе в апреле 2008 г., в том числе в выходной день. Работник согласно табелю рабочего времени отработал 11 апреля сверхурочно 3 ч и 19 апреля (суббота) 4 ч. Трудовым договором не предусмотрен повышенный размер оплаты сверхурочных и за работу в выходные и нерабочие праздничные дни.

Определим стоимость рабочего часа работника в апреле. Она составит 57,14 руб. (10 000 руб. : 175 ч - количество рабочих часов в апреле при 40-часовой рабочей неделе).

За работу в апреле кроме оклада работнику подлежат начислению:

сверхурочные из расчета за первые 2 ч в полуторном размере и 1 ч работы в двойном размере - 285,7 руб. [(57,14 руб./ч х 1,5) х 2 ч + 57,14 руб./ч х 2];

оплата 4 ч работы в выходной день в двойном размере - 457,12 руб. (57,14 руб./ч х 2 х 4 ч).

Обратите внимание: если бы работнику был установлен ненормированный рабочий день, то дополнительно к окладу за апрель была бы начислена только сумма выплат за работу в субботу, т.е. 457,12 руб.

Налогообложение выплат

Для целей налогообложения прибыли выплаты за сверхурочную работу, оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата дополнительных дней отпуска за ненормированный рабочий день либо компенсация за отпуск в силу ст. 255 Налогового кодекса РФ относятся к расходам на оплату труда в размерах, установленных ТК РФ, либо в размерах, установленных трудовыми договорами с работниками, если они устанавливают повышенный размер оплаты, большее количество дней дополнительного отпуска.

Заметим, что относительно включения в расходы оплаты сверхурочных и работы в выходные и нерабочие праздничные дни в размере выше минимального, установленного ТК РФ, Минфин России в письме от 20 мая 2005 г. N 03-03-01-02/2/90 выразил мнение, что данные расходы не учитываются в составе расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако ФНС России в письме от 28 апреля 2005 г. N 02-3-08/93 высказалась за включение в состав расходов на оплату труда данных сумм, в том числе превышающих минимальный размер оплаты, установленный в ст. 152 и 153 ТК РФ, в размерах, установленных в трудовом договоре.

Точка зрения налоговой службы представляется более обоснованной, поскольку в п. 3 ст. 255 НК РФ указано, что к расходам на оплату труда относятся начисления за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Трудовое законодательство не ограничивает максимальный предел размера данных выплат, соответственно, он может быть определен трудовым договором.

По вопросу принятия при налогообложении прибыли оплаты сверхурочных работ продолжительностью свыше 120 часов в год отметим следующее. В письме Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/278 сделан вывод, что суммы оплаты труда работников, отработавших сверхурочно свыше 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения выражена и в письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@.

Вместе с тем в более раннем письме (от 9 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/102) Минфин России указал, что рассматриваемые выплаты не могут включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку в данном случае нарушаются положения ст. 99 ТК РФ.

Более поздняя позиция Минфина России представляется наиболее аргументированной, так как, несмотря на нарушение норм трудового законодательства, предприятие обязано оплатить выполненную работу, и если данная работа имеет связь с деятельностью, направленной на получение дохода, и соответствует критериям ст. 252 НК РФ, то ее оплата подлежит учету в составе расходов при налогообложении прибыли.

В письме Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/17 отмечено, что, когда при заключении с работником трудового договора оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ.

По вопросу предоставления работникам дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день продолжительностью свыше трех дней отметим, что, с точки зрения Минфина России, высказанной в письме N 03-03-06/2/17, оплата данных отпусков уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль и подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Если же предприятие производит дополнительные выплаты работникам с ненормированным рабочим днем за часы, отработанные за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, то при проверке налоговый орган может не принять данные выплаты при налогообложении прибыли как необоснованно начисленные, поскольку трудовое законодательство не предусматривает подобных выплат.

Кроме того, для целей исчисления НДФЛ оплата сверхурочных, работы в выходные и нерабочие праздничные дни, дополнительных отпусков, в том числе их компенсация, в полном объеме подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов работника, и в силу п. 2 ст. 226 НК РФ предприятие должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

В письме Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-04-06-01/174 по вопросу обложения НДФЛ оплаты сверхурочной работы и работы в выходные и нерабочие праздничные дни отмечено, что данные выплаты являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, положения п. 3 ст. 217 НК РФ на такие доплаты не распространяются и эти суммы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Рассмотренные выплаты, произведенные в соответствии с нормами трудового законодательства, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ подлежат обложению ЕСН, и в отношении них неприменим п. 3 ст. 236 Кодекса, поскольку, как уже отмечалось, данные выплаты подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, данные выплаты являются объектом обложения пенсионными взносами в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Относительно обложения ЕСН компенсаций за неиспользованный отпуск (за исключением ситуации увольнения работника) отметим, что в письме Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/3/10 указано: на основании абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Далее в письме сделан вывод, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Л.В. Лукиных,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.