Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.06.2008 N 03-04-06-01/154 (В.А. Лесникова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, август 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 04.06.2008 N 03-04-06-01/154

Письмо Минфина РФ от 04.06.2008 N 03-04-06-01/154 посвящено обложению НДФЛ сумм выплат госслужащим на лечение и на отдых. Данная проблема является достаточно актуальной для бюджетных учреждений, о чем свидетельствует большое количество посвященных ей писем Минфина и ФНС.

В рассматриваемом вопросе можно выделить две составляющие:

- порядок исчисления НДФЛ с сумм компенсации (оплаты) бюджетными организациями сотрудникам стоимости путевок (предоставления путевок в лечебно-оздоровительные учреждения);

- порядок исчисления НДФЛ с сумм денежной компенсации, выплачиваемой госслужащим в случае неиспользования путевок.

Так, можно предположить, что выплаты госслужащим на лечение и отдых не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). В числе прочих компенсационных выплат данный пункт определяет выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Однако налоговики против подобного вывода. В своем Письме от 14.05.2007 N 28-11/044113@ они указали, что в соответствии со ст. 91 ТК РФ трудовые обязанности исполняются работником в рабочее время, время нахождения работника на санаторно-курортном лечении относится к времени отдыха. Статьей 106 ТК РФ определено, что время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. В статье 164 ТК РФ указано, что под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Следовательно, компенсационные выплаты за путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения не могут быть отнесены к выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей.

В комментируемом письме бюджетное учреждение предлагает не облагать данные выплаты НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ, который предусматривает, что не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. В данном случае бюджетное учреждение считает, что суммы выплат на лечение и отдых подпадают под определение "иных выплат и компенсаций", приведенное в п. 1 ст. 217 НК РФ.

Минфин, давая разъяснения в комментируемом письме, соглашается, что данные выплаты не подлежат обложению НДФЛ, однако не ссылается на норму п. 1 ст. 217 НК РФ, а отсылает к нормам п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ, которые говорят об освобождении от НДФЛ сумм полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам стоимости путевок (п. 9 ст. 217 НК РФ) и медицинского обслуживания (п. 10 ст. 217 НК РФ).

Следует отметить, что Минфин и ранее придерживался аналогичной позиции (см. письма от 26.11.2007 N 03-04-06-02/214, от 08.10.2007 N 03-04-08-01/48, от 23.05.2007 N 03-04-06-01/159, от 14.02.2007 N 03-04-07-01/21.

Налоговые органы разделяют позицию Минфина (письма УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 28-11/91207, от 14.05.2007 N 28-11/044113@, от 17.10.2006 N 28-11/91207).

Кроме того, с 01.01.2008 п. 9 ст. 217 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ. В новой редакции: изменился список получателей путевок на санаторно-курортное лечение; расширился перечень средств, за счет которых может быть оплачена путевка для освобождения от НДФЛ; уточнено, что работодатель может не только полностью или частично компенсировать работнику стоимость путевки, но и оплатить ее. До этого Минфин разъяснял, что если организация самостоятельно приобретает санаторно-курортные путевки и передает их своим работникам, то применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, то есть НДФЛ не облагается только стоимость путевки в пределах 4 000 руб. (Письмо от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68). Теперь стоимость путевок в таких случаях не облагается полностью.

Обратите внимание: в новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ определен перечень организаций, относящихся к санаторно-курортным и оздоровительным. Так, в него входят санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

В отношении ситуации, рассмотренной в комментируемом письме, интересен список источников, за счет которых предполагается оплата путевок. Ранее это можно было сделать за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций и за счет средств ФСС. Теперь список расширен, а отдельные моменты уточнены. Так, с 01.01.2008 для освобождения от НДФЛ данные выплаты должны быть произведены за счет:

- средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы.

Таким образом, теперь в п. 9 ст. 217 НК РФ четко сказано, что одним из источников компенсации (оплаты) стоимости путевок являются средства бюджетов бюджетной системы РФ.

Отметим, что до 01.01.2008, давая разъяснения по данному вопросу, Минфин и налоговые органы указывали, что поскольку п. 9 ст. 217 НК РФ в качестве источника выплат организацией полной или частичной компенсации стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, освобождаемой от налогообложения, определял прибыль, полученную организацией, то в отношении бюджетных организаций необходимо учитывать следующее: если сметой расходов средств целевого финансирования бюджетного учреждения предусмотрены расходы на приобретение путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения для муниципальных служащих за счет бюджетных средств, а также за счет межбюджетных трансфертов, получаемых в форме финансовой помощи и (или) субвенций, из бюджета города Москвы, критерий "уплаты налога на прибыль", установленный п. 9 ст. 217 Кодекса, не применяется, и указанные суммы оплаты стоимости вышеназванных путевок не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-04-06-01/159).

Таким образом, стоимость компенсации (оплаты) путевок госслужащим не облагается НДФЛ.

Обратите внимание: действие нормы п. 9 ст. 217 НК РФ не распространяется на оплату путевок для физических лиц, не состоящих в трудовых и приравненных к ним отношениях с организацией (Письмо ФНС РФ от 09.04.2007 N 04-1-06/271).

Если компенсация (оплата) путевок не вызывает больших споров и разногласий, то вопрос выплаты денежной компенсации в случае, если сотрудник не приобретает путевку на санаторно-курортное лечение, является спорным.

Позиция Минфина и налоговиков по данному вопросу последовательна и едина: - компенсации за неиспользованные санаторно-курортные путевки не являются компенсациями каких-либо затрат налогоплательщика и соответственно не подпадают под действие п. 9 и иных пунктов статьи 217 НК РФ и подлежат налогообложению НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 28-11/91207);

- п. 9 ст. 217 НК РФ применяется только в случае, когда работодателем компенсируются расходы работника по приобретению вышеуказанных путевок. Денежная компенсация муниципальным служащим, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, не является компенсацией каких-либо затрат налогоплательщика и, соответственно, не подпадает под действие п. 9 ст. 217 НК РФ. Кроме того, перечни компенсационных выплат, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, установлены в п. 3 ст. 217 НК РФ. Денежные компенсации физическим лицам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, в вышеуказанные перечни не включены (Письмо Минфина РФ от 03.12.2007 N 03-04-06-02/215).

Тот же подход прослеживается в письмах Минфина РФ от 08.10.2007 N 03-04-08-01/48, от 26.11.2007 N 03-04-06-02/214, УФНС по г. Москве от 14.05.2007 N 28-11/044113@, от 17.10.2006 N 28-11/91207.

Однако есть решения судей, придерживающихся иной позиции. ФАС МО в Постановлении от 14.02.2007 N КА-А40/396-07 указал, что выплаты за неиспользованную санаторно-курортную путевку не являются доходом, используемым в смысле статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, и не подлежат налогообложению. К тому же, как обоснованно указано судом, начисление налога на доходы физических лиц на выплаты за неиспользованную санаторно-курортную путевку поставило бы в неравное положение с теми, кто воспользовался путевкой и не уплачивал налог, что противоречит принципам налогового законодательства.

Однако следует учитывать, что данную точку зрения бюджетной организации придется отстаивать в суде.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, август 2008 г.