Выплаты по служебным командировкам: актуальные вопросы (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2008 г.)

Выплаты по служебным командировкам: актуальные вопросы

Как показывает практика, экономическая активность организаций с каждым годом возрастает. С целью выполнения отдельных производственных заданий (например, расширения рынков сбыта продукции) и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации в регионах работников все чаще направляют в командировки.

К служебной командировке относится поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 НК РФ).

При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ).

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Налогообложение суточных

Налог на доходы физических лиц

До 1 января 2008 г. имели место многочисленные споры в связи с неоднозначностью формулировки в п. 3 ст. 217 НК РФ относительно норм суточных, возмещение которых организацией работнику не подлежало у последнего обложению НДФЛ.

С 1 января 2008 г. законодательно четко определены нормы суточных, возмещение которых организацией работнику не подлежит обложению НДФЛ. Изменения внесены Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ). В соответствии с данными изменениями при оплате работодателем налогоплательщику (работнику) расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Сумма суточных, выплаченных работнику сверх законодательно установленных норм, является объектом обложения НДФЛ.

Суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из России суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую направляется работник, а со дня пересечения границы при въезде в Россию - по норме, установленной для командировок внутри России (письмо Минфина России, Минтруда России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ).

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40 (далее - Порядок).

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных (п. 19 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР").

Суточные работнику могут выплачиваться в рублях или в иностранной валюте. При направлении в загранкомандировки суточные обычно выплачиваются в иностранной валюте.

Суточные могут выплачиваться в пределах норм и сверх норм, установленных в п. 3 ст. 217 НК РФ. Если суточные даны работнику в рублях сверх норм, установленных законодательством, то необходимо определять разницу между суммой, полученной работником, и суммой, рассчитанной исходя из установленного норматива суточных, которая облагается НДФЛ по ставке 13%.

В письме Минфина России от 1.02.08 г. N 03-04-06-01/27 разъясняется, на какую дату нужно пересчитывать в рубли суточные, выплачиваемые работникам при направлении в загранкомандировки при расчете НДФЛ. Согласно документу "дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 Кодекса, определяется как дата выплаты суточных". При расчете подлежащего обложению НДФЛ превышения фактического размера полученных работником суточных над их нормативным размером необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных. При этом для расчета НДФЛ рублевый эквивалент суточных, выплачиваемых работникам при направлении в загранкомандировки, следует считать по официальному курсу валюты, действовавшему на дату выплаты.

В исключительных ситуациях, когда часть суточных выплачена работнику до начала командировки, а другая часть - после окончания командировки и утверждения авансового отчета, в случае превышения их фактической величины над величиной нормативной для расчета НДФЛ применяется рублевый эквивалент суточных по официальным курсам валют соответственно на разные даты их выплат.

Единый социальный налог

Что касается единого социального налога, в п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ формулировка относительно оплаты налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы с 1 января 2008 г. не изменилась. И после 1 января 2008 г. согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ "не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Как следует из письма Минфина России от 21.01.08 г. N 03-07-09/06, использование для целей обложения ЕСН норм суточных, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 (далее - постановление N 93), не противоречит положениям НК РФ.

Размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, в соответствии со ст. 168 ТК РФ может превышать нормы, установленные постановлением N 93. При этом сумма суточных свыше установленной нормы будет являться объектом обложения ЕСН. Если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не признаются и объектом налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). Вероятно, положение п. 3 ст. 236 НК РФ отчасти является причиной того, что размер суточных, не облагаемых ЕСН при возмещении работникам расходов по командировке, законодательно так и не закреплен в главе 24 "Единый социальный налог" НК РФ в отличие от главы 23 "Налог на доходы физических лиц". Однако не исключено, что вследствие неопределенности размера суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, для целей обложения ЕСН могут возникать споры между налогоплательщиком (работодателем) и налоговыми органами.

Налог на прибыль организаций

Как указывалось, для целей налогообложения прибыли организаций суточные признаются в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации (п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановление N 93). В части суточных в целях исчисления налога на прибыль организаций с 1 января 2008 г. ничего не изменилось. Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (п.п. 5 п. 1 ст. 272 НК РФ). Эта дата касается и пересчета суммы суточных, выплаченных в иностранной валюте, в рубли. При пересчете используется официальный курс иностранной валюты (письмо Минфина России от 1.02.05 г. N 07-05-06/32).

В целях бухгалтерского учета выплачиваемые работнику суточные включаются в состав затрат по курсу, определяемому на дату утверждения авансового отчета (пп. 5, 16 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н; п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (в ред. от 25.12.07 г. N 147н).

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40, работник не позднее трех дней по возвращении из командировки обязан составить авансовый отчет (форма N АО-1). Форма авансового отчета утверждена постановлением Госкомстата России от 1.08.01 г. N 55.

Наличные и безналичные расчеты при направлении работника
в командировку

Служебные командировки на территории Российской Федерации

В последнее время оплата труда работников часто осуществляется путем перечисления денежных средств на "карточный" счет работника. Достаточно часто, как показывает практика, на "карточный" счет работника организации перечисляют возмещаемые денежные средства командировочных расходов, что противоречит правилам использования такой банковской карты. Согласно письму Банка России от 18.12.06 г. N 36-3/2408) "организация не имеет права выдать работнику под отчет денежные средства, перечислив их на его личную ("зарплатную") банковскую карту. Согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, выдача организациями наличных денег под отчет своим работникам для совершения указанных расходов производится наличными деньгами. Нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации". Таким образом, переводить денежные средства на командировку на личные счета работников не следует.

Согласно пп. 10, 11 Порядка выдача организациями наличных денег под отчет своим работникам для осуществления командировочных расходов производится наличными деньгами (из касс организаций).

При использовании "карточного" счета работника для возмещения денежных средств на служебную командировку (выдачи аванса на служебную командировку) возникает риск переквалификации затрат на командировку в затраты на оплату труда и необходимость исчисления предусмотренных с указанных выплат налогов (ЕСН, НДФЛ и пр.).

Вместе с тем ответственность за выдачу командировочных путем перечисления их на "карточный" счет действующим законодательством не предусмотрена. В ст. 15.1 КоАП, устанавливающей ответственность юридических и физических лиц за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, ответственность за рассматриваемый вид нарушения не указана.

Исходя из изложенного следует, что оптимальным вариантом является выдача денежных средств в рублях на командировочные расходы из кассы организации. При отсутствии кассы следует использовать банковские карты специального назначения. Согласно п. 1.4 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного Банком России от 24.12.04 г. N 266-П (в ред. от 21.09.06 г. N 1725-У; далее - Положение), инструментом безналичных расчетов являются платежные карты, эмитентом которых являются кредитные организации.

Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов: расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт (п. 1.5 Положения).

В п. 2.5 Положения предусмотрено, что клиент (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) осуществляет с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, в частности, следующие операции:

получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации. Клиент (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт указанные операции по банковским счетам, открытым в валюте Российской Федерации, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.

Клиенты - юридические лица, индивидуальные предприниматели с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт могут осуществлять операции в валюте, отличной от валюты счета юридического лица, индивидуального предпринимателя, в порядке и на условиях, установленных в договоре банковского счета. При совершении указанных в настоящем пункте операций валюта, полученная кредитной организацией - эмитентом в результате конверсионной операции, перечисляется по назначению без зачисления на счет клиента - юридического лица, индивидуального предпринимателя (п. 2.6 Положения).

Заграничные командировки

Выплаты по служебным командировкам за пределы территории Российской Федерации помимо перечисленных выше законодательных актов регулируются Федеральным законом от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. от 30.10.07 г. N 242-ФЗ, далее - Закон N 173-ФЗ). Операция по выдаче наличной валюты своему работнику, направляемому в служебную командировку за пределы территории Российской Федерации, является валютной операцией.

Операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанные со служебной командировкой работника за пределы территории Российской Федерации, а также операции при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, на основании п.п. 9 п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ разрешены между резидентами. Однако они не отнесена п. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ к перечню операций, по которым резиденты - юридические лица могут осуществлять расчеты с физическими лицами - резидентами без использования банковских счетов в уполномоченных банках. Согласно п. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ "если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Центральным банком Российской Федерации. Расчеты при осуществлении валютных операций могут производиться юридическими лицами - резидентами через счета, открытые в соответствии со ст. 12 настоящего Федерального закона в банках за пределами территории Российской Федерации, за счет средств, зачисленных на эти счета в соответствии с настоящим Федеральным законом". Таким образом, при направлении работника в служебную командировку за пределы территории Российской Федерации юридическое лицо обязано использовать банковский счет.

Согласно п. 1 ст. 22 Закона N 173-ФЗ валютный контроль в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, органами и агентами валютного контроля. Органами валютного контроля являются Банк России, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные Правительством Российской Федерации. Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Банку России, таможенные органы и налоговые органы.

Соответственно выявить нарушение валютного законодательства могут как банк, в котором осуществляется расчетно-кассовое обслуживание, проверяя соблюдение кассовой дисциплины, так и налоговая инспекция, проверяя соблюдение валютного законодательства в качестве агента валютного контроля, а также территориальные органы Росфиннадзора.

Осуществление незаконных валютных операций, т.е. осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции (п. 1 ст. 15.25 КоАП).

Протокол об административных правонарушениях составляют должностные лица органов и агентов валютного контроля (п.п. 80 п. 2 ст. 28.3 КоАП). Выносят решения органы валютного контроля в лице руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области валютного контроля, а также структурных подразделений и территориальных органов (Росфиннадзор).

Судебная практика по данной проблеме противоречива. Одни суды подтверждают правомерность административной ответственности в части нарушения валютного законодательства относительно выплат, связанных со служебными командировками (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4.07.07 г. N А33-1120/07-Ф02-3879/07), наличными из кассы организации. В ряде случаев судебные решения свидетельствуют о неправомерности административной ответственности на основании п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.12.06 г. N Ф03-А24/06-2/4369).

Е. Голикова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2008 г.