Комментарий к письму Минфина РФ от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279 (В.А. Лесникова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16.06.2008
N 03-11-04/3/279

Порядок уменьшения суммы единого налога, уплачиваемого при ЕНВД, на сумму взносов на ОПС уже на протяжении длительного времени волнует налогоплательщиков, применяющих данный спецрежим. В законодательстве на данный вопрос отведен единственный пункт, и всевозможные его трактовки, а также различные ситуации, возникающие в практической работе бухгалтеров, вызывают сомнения: можно ли уменьшить ЕНВД на сумму взносов на ОПС, уплаченных после окончания налогового периода, но до даты подачи декларации? уплаченных после окончания периода, но до даты уплаты налога? уплаченных вообще в другом налоговом периоде? а можно ли учесть всю уплаченную сумму взносов на ОПС при условии, что она превышает начисленную за данный налоговый период? К сожалению, сомнений множество, и налогоплательщики обращаются к специалистам главного финансового ведомства за разъяснениями достаточно часто. Так, например, в Письме от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279 был рассмотрен следующий вопрос: можно ли уменьшить сумму ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов на ОПС в пределах исчисленной суммы при наличии недоимки по уплате страховых взносов на ОПС?

Если быть точными, то вопрос налогоплательщика звучал несколько иначе: можно ли уменьшить налоговую базу по ЕНВД на сумму страховых взносов? Согласно п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Сумма налога при этом определяется как процентная ставка, соответствующая налоговой базе - для ЕНВД это 15% (ст. 346.31 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ уменьшению на сумму страховых взносов подлежит именно сумма единого налога, уплачиваемого при ЕНВД, а не сумма налоговой базы.

Обратите внимание: в налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности*(1) (далее - декларация) сумма налоговой базы указывается по строке 100, а единого налога на вмененный доход - по строке 140. Затем сумма налога, отраженного в строке 140 декларации, переносится в строку 010 раздела 3. В строке 020 указывается сумма взносов на ОПС, уплаченных налогоплательщиком (в пределах начисленных), в строке 040 - сумма взносов на ОПС и пособий по временной нетрудоспособности с учетом ограничения 50% от суммы ЕНВД (строка 010), а в строке 050 - сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет.

Таким образом, можно предположить, что налогоплательщик спрашивал именно про уменьшение суммы ЕНВД на сумму взносов на ОПС, в противном случае вопрос теряет смысл и не согласуется с нормами НК РФ.

Итак, вернемся к уменьшению суммы ЕНВД на сумму взносов на ОПС. Позиция Минфина по вопросу уменьшения суммы ЕНВД на сумму взносов на ОПС в комментируемом письме полностью соответствует законодательству: налогоплательщики вправе уменьшать сумму исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) страховых взносов на ОПС. При этом финансисты отмечают, что такое уменьшение ЕНВД не зависит от наличия задолженности у организации по уплате страховых взносов на ОПС за месяцы предыдущего квартала.

Можно сказать, что в данном случае представлена позиция, которой главное финансовое ведомство придерживается на протяжении длительного времени. Причем в Письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52 специалисты финансового ведомства указывают, что уплата взносов должна быть произведена до подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за соответствующий квартал. Если уплата взносов в Пенсионный фонд РФ произведена после подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за отчетный квартал, то уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде. Обратите внимание: уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, далее - Закон N 167-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Таким образом, у организации есть все предпосылки для того, чтобы избежать проблем с вычетом по ЕНВД, если все налоги и платежи она уплачивает в сроки, установленные законодательством.

Таким образом, для того чтобы уменьшить сумму ЕНВД на сумму взносов на ОПС, необходимо выполнить следующие условия в отношении взносов на ОПС:

1) взносы на ОПС должны быть начислены;

2) взносы на ОПС должны быть уплачены;

3) период, за который взносы на ОПС начислены и уплачены, должен совпадать с налоговым периодом по ЕНВД, за который происходит исчисление налога и применение вычета.

В случае если какое-либо условие не выполнено или выполнена комбинация условий, отличная от предложенной, то свою правоту придется доказывать в суде. В качестве примера можно привести Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N А25-559/2007-14, в котором судьи пришли к выводу, что факт уплаты страховых взносов после установленного срока представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за II квартал 2006 года (20.07.06) не свидетельствует о несвоевременной уплате заинтересованным лицом самого налога, срок уплаты которого определен не позднее 25.07.06. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии недоимки по налогу и оснований для начисления пеней.

Возвращаясь к комментируемому письму, зададимся вопросом, как можно подтвердить факт уплаты платежей за определенный период. На наш взгляд, для подтверждения, что это платежи за определенный месяц, надо внимательно заполнять соответствующие поля платежного поручения (поле 108). С такими доводами согласны судьи ФАС ПО (Постановление от 26.01.2007 N А65-18404/2006), которые в качестве документов, подтверждающих период, за который уплачены взносы на ОПС, приняли:

- письма налогоплательщика в адрес налогового органа;

- карточку счета 69.21;

- платежное поручение на уплату взносов на ОПС. При этом судьи обратили особое внимание на поле 108 платежного поручения на уплату взносов на ОПС. Данное поле должно быть заполнено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н, и в качестве показателя налогового периода в данном поле должен быть указан период, соответствующий налоговому периоду по ЕНВД, в отношении которого применяется вычет.

А как поступить организации, в случае если взносы на ОПС, к примеру начисленные за III квартал, уплачены в ноябре или декабре, то есть в IV квартале? Сохраняется ли у организации право на вычет по ЕНВД?

К счастью налогоплательщиков, и судьи, и специалисты Минфина единодушны в положительном ответе на данный вопрос. Так, КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 92-О указал, что реализация права на вычет страховых взносов на ОПС, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД. Минфин в Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398 разъяснил, что в случае уплаты страховых взносов после подачи налоговой декларации и уплаты ЕНВД за квартал можно уточнить указанную налоговую декларацию, уменьшив сумму исчисленного ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот же налоговый период.

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на такой важный в данной ситуации момент, как состояние расчетов с органами ПФР. Ведь согласно п. 2 ст. 14 Закона N 167-ФЗ одной из обязанностей страхователей является уплата страховых взносов в бюджет ПФР своевременно и в полном объеме.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала

"Оплата труда: акты и комментарии

для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ее форма утв. Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н (в ред. приказов Минфина РФ от 19.12.2006 N 177н, от 20.09.2007 N 83н).