Соцпакет: расходы организаций на добровольное медицинское страхование (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Соцпакет: расходы организаций на добровольное медицинское
страхование

В прошлом номере журнала мы начали рассматривать вопрос о добровольном медицинском страховании, которое предоставляют работодатели своим работникам в качестве "соцпакета". В рамках данного вопроса мы коснулись правового регулирования ДМС и порядка отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. В этой статье мы продолжим его рассматривать и расскажем о порядке учета расходов организации на ДМС в налоговом учете.

Порядок налогообложения расходов организации на добровольное
медицинское страхование

На практике наибольшие затруднения вызывает порядок налогообложения расходов организации на ДМС. Это связано и с пробелами в законодательстве, и с многочисленными, порой противоречащими друг другу разъяснениями контролирующих органов, и с неоднозначностью терминологии, используемой в НК РФ. О нестыковках в НК РФ можно говорить долго, однако цель нашей статьи - рассмотреть порядок налогообложения данных расходов и дать анализ разъяснений Минфина по данному вопросу.

Налог на прибыль организаций

Самым спорным и вызывающим много вопросов является учет данных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Нормы гл. 25 НК РФ. Расходы организаций на ДМС учитываются в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Так, данная норма требует, чтобы расходы на ДМС, учитываемые в целях налогообложения, удовлетворяли следующим критериям:

- договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующего вида деятельности в РФ;

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года и предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- взносы по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Обратите внимание: При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

В случае невыполнения данных условий расходы организации на добровольное медицинское страхование не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 270 НК РФ.

Более никаких разъяснений и уточнений по данному вопросу НК РФ не содержит, однако на практике возможны различные ситуации, возникновение которых нередко ставит бухгалтера в тупик.

Обратите внимание: В настоящее время принят Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Он внес поправки в гл. 21, 23, 24, 25, 26 НК РФ, которые анонсировались несколько месяцев. Их основное назначение - облегчить участь малого бизнеса. Среди нововведений есть и касающееся непосредственно организаций, предоставляющих своим работникам ДМС. Так, увеличен с 3% до 6% норматив, исчисляемый исходя из суммы расходов на оплату труда, в пределах которого взносы организации по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов. Данный закон вступает в силу с 01.01.2009.

Изменение списка застрахованных лиц. Пожалуй, наиболее часто возникающим и волнующим бухгалтеров является вопрос учета расходов в целях налога на прибыль в случае, если список застрахованных лиц меняется в течение года. Данное явление вполне обычно для организаций, ведь в течение года застрахованные работники могут уволиться, а вновь принятые также могут быть застрахованы. Соответственно и у тех, и у других работников период страхования будет менее срока действия договора страхования, что вызывает определенные затруднения. Например, организация заключила договор ДМС работников сроком на год. К договору приложен список застрахованных лиц. В течение срока действия договора организацией заключается дополнительное соглашение к нему, по условиям которого страхуются вновь принятые работники. Соответственно, период их страховки составляет менее года. Можно ли принять в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов страховую премию, уплаченную по условиям дополнительного соглашения?

По данному вопросу на протяжении длительного времени контролирующие органы давали следующие разъяснения.

Одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору ДМС является его продолжительность не менее одного года. Организация по вновь принятым работникам заключает дополнительное соглашение на ДМС на срок менее года. Если срок действия дополнительного соглашения менее года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Данная точка зрения представлена в письмах Минфина РФ от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61, УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059654.

Впоследствии мнение Минфина изменилось, к счастью, в пользу налогоплательщиков. Теперь чиновники Минфина в своих разъяснениях указывают, что если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ. Данный подход представлен в письмах Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444, от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260.

Досрочное расторжение договора. Может встретиться и такая ситуация. Договор ДМС заключен со страховой компанией. Срок договора - один год. По инициативе страховой компании (например, в связи с ухудшением ее финансового состояния) договор был расторгнут через шесть месяцев, при этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы. Вправе ли организация отнести затраты, понесенные за первое полугодие действия расторгнутого договора, на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ?

Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме Минфина РФ от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150: организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой компании через шесть месяцев. При этом необходимо иметь в виду, что организация вправе учесть указанные расходы только в той их части, которая приходится на указанные первые шесть месяцев договора.

Виды медицинской помощи, предусматриваемые договором. Как показывает Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15), налоговые органы при проверках уделяют внимание и тому, какую именно медицинскую помощь может получать сотрудник по договору ДМС. Так, в рассмотренном деле организация заключила договор ДМС по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма. Налоговый орган настаивал на том, что включение обществом расходов по ДМС от клещевого энцефалита и болезни Лайма в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, неправомерно. Суд, в свою очередь, встал на сторону налогоплательщика, установив, что сотрудники организации по характеру своей деятельности работают по всей территории Томской области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд также учел, что клещевой энцефалит и болезнь Лайма для Томской области является краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяют значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности, исходя из чего суд пришел к правильному выводу, что для организации заключение договоров ДМС по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма является экономически целесообразным, поскольку позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты общества по листкам нетрудоспособности.

Исходя из вышеизложенного, довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности затрат общества на добровольное медицинское страхование работников обоснованно отклонен судом и не принят кассационной инстанцией.

Организации, предоставляющие медицинскую помощь. На практике бывает так, что организации-работодатели заключают договор ДМС со страховой организацией, предусматривающий при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по вышеназванным договорам включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль?

В данном случае расходы организации также учитываются в целях налога на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10).

Обратите внимание: До 1 января 2008 года в п. 6 ст. 272 НК РФ было указано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов. Необходимость равномерно признавать расходы была предусмотрена только по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, если уплата взноса производится разовым платежом. Это давало организациям возможность в случае, если страховые взносы уплачивались несколькими частями (например, двумя или тремя платежами), признавать расходы в момент перечисления денежных средств, что подтверждал и Минфин (Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47). С 1 января 2008 года во всех случаях, когда страховая премия уплачивается в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное
страхование

Следующий налог, исчисление которого связано с предоставлением работникам дополнительного медицинского страхования, - единый социальный налог.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, поэтому порядок налогообложения и в одном, и в другом случае будет одинаковым.

Так, в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В п. 1 ст. 238 НК РФ приведен перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН. Так, в пп. 7 данной статьи среди выплат, не подлежащих обложению ЕСН, указаны суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Таким образом, при обложении расходов по ДМС ЕСН (а следовательно, и взносами на ОПС), как и по налогу на прибыль, решающее значение имеет срок заключенного договора ДМС: если договор заключен на срок более года, выплаты не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ, а если на срок менее года, то они также не облагаются ЕСН, но уже на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль. Аналогичные разъяснения приводят и чиновники в письмах Минфина РФ от 15.07.2008 N 03-04-06-01/204, от 16.10.2007 N 03-04-06-02/201, от 16.06.2006 N 03-05-02-04/82, УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@, от 22.11.2005 N 21-18/86167.

Интересно решение суда, в котором судьи также вынесли решение в пользу организации и указали, что расходы организаций на ДМС не подлежат обложению ЕСН. Однако рассуждения судей отличаются от вышеприведенных. Суд указал, что поскольку договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников общества), а в силу п. 1 ст. 430 ГК РФ по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу, то начисление спорных сумм ЕСН, пеней и штрафов необоснованно. Из смысла норм ст. 235-238 НК РФ следует, что в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц, а в данном случае застрахованным работникам общества оказаны медицинские услуги, но при этом непосредственно застрахованным физическим лицам выплаты не производились (постановления ФАС УО от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3, от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3).

Также не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (а следовательно, и по взносам на ОПС) следующие расходы на ДМС:

- на лечение сотрудника в медицинских учреждениях за рубежом (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10). Ситуация аналогична с порядком обложения налогом на прибыль;

- на санаторно-курортное лечение (Письмо Минфина от 10.05.2007 N 03-04-06-02/98);

- на приобретение лекарств (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-05-02-04/23).

При этом Минфин напоминает налогоплательщикам, что для освобождения от обложения ЕСН договор, заключенный со страховой компанией, должен удовлетворять условиям пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Обратите внимание: Нормами гл. 24 НК РФ (ст. 238 НК РФ) не предусмотрены количественные (суммарные или процентные) ограничения льгот в части страховых платежей по договорам добровольного медицинского страхования (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ взносы, уплачиваемые работодателем по договорам добровольного личного страхования (медицинского страхования), не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Причем в отличие от налога на прибыль организаций в данном случае взносы, уплачиваемые работодателем, не подлежат обложению НДФЛ вне зависимости от размера взносов, то есть нет ограничения по размеру взносов (3%). Данную точку зрения подтвердили и чиновники УФНС по г. Москве в Письме от 02.08.2006 N 21-11/68265@.

Суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семьи, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ. Такие разъяснения приведены в последних письмах Минфина, посвященных данному вопросу (письма от 23.07.2008 N 03-04-06-01/225, от 23.07.2008 N 03-04-06-01/224).

Кроме того, не учитываются при определении базы по НДФЛ и выплаты, получаемые налогоплательщиками-работниками по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок) (пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний

Порядок начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ, Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1) (далее - Правила). Кроме того, при решении вопроса о включении тех или иных выплат в базу для исчисления взносов от НС и ПЗ следует учитывать Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ*(2) (далее - Перечень). Данный Перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (Письмо ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008).

Пунктом 3 Правил установлено, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. При этом в п. 20 Перечня указано, что не начисляются взносы на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года. Таким образом, если договор ДМС заключен на срок не менее года, страховые взносы по данному договору освобождены от обложения взносами на страхование от НС и ПЗ.

Однако что же считать "оплатой труда" для целей исчисления взносов на страхование от НС и ПЗ? На первый взгляд, в систему оплаты труда входят все выплаты и начисления в пользу работника по трудовым и (или) коллективным договорам. Но специалисты ФСС в своих разъяснениях придерживаются иной позиции. Так, в Письме ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008 сказано, что страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и другие выплаты, непосредственно не связанные с результатами трудовой деятельности. Таким образом, специалисты ФСС считают, что понятие "оплата труда" для целей исчисления взносов в ФСС включает все выплаты в пользу работника вне связи данных выплат с результатами деятельности сотрудника, отражением данных выплат в трудовых и (или) коллективных договорах, то есть во всех случаях, когда у сотрудника возникает доход.

Существует и противоположная точка зрения, суть которой заключается в том, что выплата, включаемая в базу для взносов на страхование от НС и ПЗ, должна иметь связь с результатами работы и не должна быть единовременной выплатой, не носящей системного характера.

Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 07.11.2006, 14.11.2006 N КА-А40/9901-06 привели следующие доводы.

В статье 129 ТК РФ дано понятие оплаты труда как системы отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. В силу ст. 132 ТК РФ заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда.

Судьи установили, что спорные выплаты (новогодние подарки), выданы сотрудникам в качестве поздравления, а не поощрения за труд, и не являются разновидностью оплаты труда. Затраченные на их приобретение денежные средства не относятся к выплатам, производимым за трудовые результаты, в том числе в порядке поощрения в соответствии со ст. 191 ТК РФ.

Установив вышеуказанные обстоятельства, арбитражные суды пришли к обоснованному выводу, что в данном случае подарки не являются вознаграждением за конкретные трудовые результаты и не должны облагаться страховыми взносами, поскольку вручены сотрудникам как поздравления.

Утверждение ГУ МРО ФСС о том, что подарки, выданные работникам на основании ст. 191 ТК РФ являются оплатой труда в виде поощрения, которое связано с исполнением работниками своих трудовых функций, несостоятельно и правомерно отклонено судами, поскольку для создания базы начисления страховых взносов по социальному страхованию помимо наличия трудовых отношений между работодателем и работником необходимо исполнение работниками трудовых обязанностей.

Что же касается порядка обложения страховыми взносами от НС и ПЗ взносов, уплачиваемых работодателем на ДМС работников, в случае, если срок действия договора менее года, по нашему мнению, данные выплаты подлежат включению в базу по взносам от НС и ПЗ, так как, во-первых, они не относятся к выплатам, не подлежащим обложению, перечисленным в Перечне, во-вторых, соответствуют понятию "оплата труда" с точки зрения специалистов ФСС (работник получает доход). В случае, если организация решит, что такие выплаты не подлежат обложению взносами на страхование от НС и ПЗ как не связанные с результатами труда, ей придется отстаивать свою точку зрения в суде. Существует вероятность, что суд примет решение в пользу организации: суды, используя понятие "оплата труда", основываются на нормах ТК РФ, и его содержание отличается от содержание понятия "оплата труда", которое имеют в виду специалисты ФСС.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

Вопрос учета расходов, связанных с ДМС работников, затрагивает только "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Организации-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", учет расходов не ведут.

Список расходов, а также особенности учета расходов, учитываемых при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, приведен в п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ.

Разъяснений Минфина по вопросу учета расходов на ДМС при расчете единого налога в настоящее время нет. Однако, анализируя разъяснения финансового ведомства по вопросам учета расходов "упрощенцев" на различные виды страхования, можно выявить общую тенденцию в разъяснениях.

Расходы на страхование "упрощенцев" перечислены в отдельном подпункте ст. 346.16 НК РФ. Так, подпунктом 7 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что при исчислении единого налога "упрощенцы" учитывают расходы по обязательному страхованию работников и имущества. И именно положениями данного подпункта организациям необходимо руководствоваться. Таким образом, расходы на ДМС работников налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы не учитываются.

В подтверждение представленной позиции можно привести одно из последних разъяснений финансового ведомства, в котором чиновники отвечали на вопрос организации-"упрощенца" о возможности уменьшить базу по единому налогу на расходы по добровольному страхованию жизни и здоровья работников охранного предприятия. Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 19 Закона "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" граждане, занимающиеся частной охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением охранных действий. Чиновники Минфина разъяснили, что в данном случае организация не может учесть такие расходы при расчете единого налога. Они сослались на "закрытость" перечня расходов, приведенного в ст. 346.16 НК РФ, и на отсутствие расходов по добровольному страхованию в данном перечне (Письмо Минфина РФ от 12.03.2008 N 03-11-04/2/47).

Однако логическую цепь рассуждений можно выстроить и иным образом.

В подпункте 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечислены расходы "упрощенцев" на расходы на оплату труда. В пункте 2 ст. 346.16 НК РФ сказано, что расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 НК РФ. А в пункте 16 ст. 255 НК РФ среди расходов, относящихся к расходам на оплату труда, перечислены расходы на добровольное личное страхование работников по договору, заключаемому на срок не менее одного года. Причем такие расходы должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ, что выполняется в данном случае, поскольку наличие системы ДМС стимулирует работников уделять внимание собственному здоровью, а как известно, профилактика - лучший способ лечения. Одной из экономических выгод введения системы ДМС можно назвать снижение случаев нетрудоспособности у сотрудников, следовательно, снижение выплат по больничным листам. Кроме того, не следует забывать и о нематериальном стимулировании работников: при прочих равных условиях они отдают предпочтение организациям, в которых есть ДМС. Таким образом, расходы на ДМС можно учесть при расчете единого налога на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Отметим, что в данном случае существует вероятность претензий со стороны налоговых органов и при принятии решения об учете расходов на ДМС в целях учета единого налога организациям следует учесть все возможные риски и налоговые последствия такого решения. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

В заключение хотелось бы отметить, что учет расходов на добровольное медицинское страхование достаточно сложен и имеет много нюансов. В целях удобства практического применения данной статьи приведем таблицу, в которой отразим порядок учета расходов организации на добровольное медицинское страхование при расчете различных налогов.

Наименование налога/сбора	Срок действия договора		Примечание
	До 1 года	Свыше 1 года
Налог на при- быль организа- ций	Не учитываются в рас- ходах*(1)	Учитываются в целях на- логообложения	*(1) Учитываются в целях налогооб- ложения в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату тру- да
ЕСН, страховые взносы на ОПС	Не облагаются на осно- вании п. 3 ст. 236 НК РФ	Не облагаются на основа- нии пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ	Нет ограничения по сумме расходов
НДФЛ	Не облагаются на основании п. 3 ст. 213 НК РФ вне зависимости от срока договора*(2)		*(2) Порядок налогообложения не зависит от срока договора и суммы расходов
НС и ПЗ	Учитываются при расче- те базы для начисления взносов*(3)	Взносы не начисляются	*(3) Могут не учитываться при расчете базы, однако такую позицию придется отстаивать в суде
Единый налог при УСНО	Не учитываются при расчете единого налога*(4)		*(4) Можно учесть при расчете еди- ного налога (пп. 6 п. 1 ст. 346.16, п. 16 ст. 255, ст. 252 НК РФ). Од- нако такую позицию придется отстаи- вать в суде

Ю.А. Мельникова

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (с изменениями, внесенными Решением ВС РФ от 05.10.2006 N ГКПИ06-967).