Учет расходов на приобретение питьевой воды для целей налогообложения прибыли (Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Учет расходов на приобретение питьевой воды
для целей налогообложения прибыли

В связи с тем что качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, осуществляющими эксплуатацию систем питьевого водоснабжения населения, не соответствует санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам, организация приняла решение о приобретении чистой питьевой воды для своих сотрудников. Вправе ли она учесть расходы на приобретение чистой питьевой воды в расходах для целей налогообложения прибыли, вы узнаете, прочитав данную статью.

Прямой нормы, позволяющей организации учесть расходы на приобретение чистой питьевой воды для своих сотрудников для целей налогообложения прибыли, Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не предусмотрено.

В то же время читателям журнала следует обратить внимание на положение подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.

В соответствии с положениями ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Понятие "условия труда" установлено ст. 209 ТК РФ, согласно которой под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.

В соответствии с положениями ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.

Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается согласно требованиям охраны труда на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи (ст. 223 ТК РФ).

Для экономического обоснования, необходимого для учета расходов на приобретение чистой питьевой воды в расходах для целей налогообложения прибыли, организации должны принять во внимание вышеуказанные положения ТК РФ. В целях экономического обоснования расходов, требуемого ст. 252 НК РФ, организация должна предоставить налоговому органу санитарно-эпидемиологическое заключение о несоответствии питьевой воды Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01", утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 26.09.2001 N 24.

Понятие "санитарно-эпидемиологическое заключение" установлено Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", в соответствии с положениями ст. 1 которого под санитарно-эпидемиологическим заключением понимается документ, удостоверяющий соответствие или несоответствие санитарным правилам, в частности факторов среды обитания, хозяйственной и иной деятельности, продукции, работ, услуг.

Полномочиями давать гражданам, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам санитарно-эпидемиологические заключения наделены главные государственные санитарные врачи и их заместители (подпункт 3 п. 1 ст. 51 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ).

При рассмотрении данного вопроса читателям журнала следует также обратить внимание на мнение налоговых органов и судебную практику по этому вопросу.

Следует сразу отметить, что мнение налоговых органов по данному вопросу различается.

Так, УМНС России по г. Москве в письме от 29.09.2003 N 26-12/54118 делает вывод о том, что расходы, связанные с приобретением чистой питьевой воды, не могут быть учтены организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Основанием является то, что нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, установленные ст. 163 ТК РФ, не содержат условия о приобретении чистой питьевой воды.

Межрегиональная инспекция ФНС России N 9 по г. Санкт-Петербургу в решении от 26.12.2005 N 15-04/21703 также делает вывод о том, что организация не вправе учесть расходы, связанные с приобретением чистой питьевой воды, в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 N А56-1711/2006).

Вывод налогового органа, основанный на положениях ст. 223 ТК РФ, сводится к тому, что расходы, связанные с приобретением питьевой воды, могут быть учтены организацией для целей налогообложения прибыли только в случае наличия в организации горячих цехов и участков. При этом следует отметить, что в ст. 223 ТК РФ речь идет только о газированной соленой воде.

Противоположное мнение выражено, например, в письмах Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 и ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@.

Что касается судебной практики, то в большинстве случаев судебные органы принимают решения в пользу налогоплательщиков, а именно: они делают вывод о правомерности учета расходов, связанных с приобретением чистой питьевой воды, в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.01.2007 N А56-1711/2006 сделал вышеуказанный вывод на основании того, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная питьевая вода использовалась организацией исключительно для обеспечения нормальных условий труда ее работников.

В постановлении от 12.04.2007 N А13-441/2005-21 ФАС Северо-Западного округа сделал вышеуказанный вывод на основании положений ст. 22 и 223 ТК РФ, а также сослался на то, что у организации имелось предписание контролирующего органа, подтверждающее отсутствие обеспечения питьевого режима. В связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети имелись перебои в подаче воды.

В поступающей воде имелись механические примеси, ржавчина, а вода имела металлический привкус и неприятный запах.

ФАС Московского округа в постановлении от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07 сделал вышеуказанный вывод на основании положений ст. 163, 209 и 212 ТК РФ, а также того, что чистая питьевая вода приобреталась организацией для обеспечения нормальных условий труда работников во исполнение трудового законодательства Российской Федерации.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.