Использование товарного знака взаимозависимыми лицами (В.В. Земсков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.)

Использование товарного знака взаимозависимыми лицами

В процессе производства и реализации готовой продукции часто возникает необходимость использовать обозначения, индивидуализирующие готовую продукцию от других производителей. Этим индивидуальным обозначением является товарный знак. Особенно актуально использование товарного знака взаимозависимыми лицами, когда одна организация производит готовую продукцию с товарным знаком другой организации (правообладателя) и оптом продает ей продукцию. В основном это происходит внутри холдинговых компаний, финансово-промышленных групп и взаимозависимых компаний. Рассмотрим особенности учета платы за товарный знак (роялти) между взаимозависимыми лицами.

Часть четвертая Гражданского кодекса РФ предусматривает несколько вариантов передачи прав на товарный знак:

договор об отчуждении исключительного права на товарный знак (ст. 1490);

передача права на использование товарного знака по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован (ст. 1489);

другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак.

Все эти договоры подлежат обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без регистрации указанные договоры недействительны, следовательно, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионных платежей организация будет не вправе, кроме того, могут возникнуть проблемы с получением вычета по НДС.

Пример 1. По лицензионному договору от 1 апреля 2008 г. ООО "Бараночные изделия" получило от материнской компании ОАО "ФинансыСервис" товарный знак "Сухарики". По условиям договора ежемесячная сумма роялти составила 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. По истечении месяца на 5-е число каждого месяца ООО "Бараночные изделия" получает счет-фактуру и отчет об использовании товарного знака в производстве.

Лицензионный договор на использование товарного знака зарегистрирован 1 июня 2008 г. Ежемесячно, начиная с апреля 2008 г., в учете ООО "Бараночные изделия" бухгалтер делал следующие записи:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по начисленным роялти" - 15 000 руб. - начислены роялти;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 76, субсчет "Расчеты по начисленным роялти" - 2700 руб. - выделен НДС по роялти;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 26 - 2700 руб. - списан НДС за счет средств организации;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 2700 руб. - принят к вычету из бюджета НДС.

В рассматриваемой ситуации (пример 1) из-за того, что лицензионный договор на использование товарного знака был зарегистрирован лишь 1 июня 2008 г., ООО "Бараночные изделия" не может учитывать лицензионные платежи при исчислении налога на прибыль в качестве экономически обоснованных расходов по ст. 252 НК РФ. Подтверждением этих выводов является письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/230.

Теперь что касается НДС. Часто возникает вопрос: зависит ли обоснованность вычетов по НДС от экономической обоснованности расходов для целей уменьшения базы по налогу на прибыль? В арбитражных судах вопрос решается следующим образом.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П сделал вывод относительно того, какие же расходы должны признаваться экономически обоснованными. В данных Определениях КС РФ обращается к известному Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, посвященному вопросам обоснованности (и необоснованности) налоговой выгоды.

В Постановлении N 53 говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В данном случае "речь идет именно о намерениях (выделено авт. - Прим. ред.) и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате", отмечает КС РФ. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, только установление фиктивности хозяйственных операций может повлиять на налоговый вычет по НДС.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию России товаров, указанных в п. 2, 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных товаров. Соответственно источник, за счет которого осуществлены расходы, для права на вычет "входного" НДС значения не имеет. Важно, чтобы понесенные затраты были связаны с облагаемыми НДС операциями (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), а также чтобы выполнялись условия п. 1 ст. 172 НК РФ. Следовательно, Кодекс не ставит применение налоговых вычетов в зависимость от экономической обоснованности затрат.

В приведенном примере 1 бухгалтер поступил правильно, отразив хозяйственные операции по вычету НДС из бюджета.

Для учета лицензионных платежей в качестве расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, можно применить два способа учета, а именно учитывать лицензионные платежи в составе расходов по налогу на прибыль на основании:

Постановления ВАС РФ от 18 сентября 2007 г. N 5600/07;

п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ.

Рассмотрим налоговые последствия учета лицензионных платежей при применении каждого из этих способов.

1. ВАС РФ в Постановлении N 5600/07 сделал вывод, что нормы отраслевого законодательства к налоговым правоотношениям не применяются и налоговое законодательство имеет самостоятельный статус. Организация имеет право уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на любые расходы, являющиеся экономически обоснованными и документально подтвержденными. Это означает, что нарушение норм трудового, гражданского или иного законодательства не влияет на расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

В нашем случае (пример 1) регистрация лицензионного договора на использование товарного знака предусмотрена в части четвертой ГК РФ, а не в Налоговом кодексе РФ. Значит, бухгалтер ООО "Бараночные изделия" имеет полное право учитывать лицензионные платежи в составе расходов. Но при этом такую точку зрения, по нашему мнению, придется отстаивать в суде.

2. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ если условия лицензионного договора распространены на период с момента фактической передачи организации права использования товарного знака, то лицензионные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента начала использования этого товарного знака.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. По лицензионному договору ООО "Бараночные изделия" использует товарный знак в производстве с момента фактической передачи, т.е. с 1 апреля 2008 г.

В апреле 2008 г. в учете ООО "Бараночные изделия" бухгалтер сделал запись: Д 26 - К 76, субсчет "Расчеты по начисленным роялти" - 15 000 руб. - начислены роялти.

В этом же месяце лицензионные платежи отражены в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Для целей налогообложения прибыли ежемесячные лицензионные платежи, начисленные в пользу ОАО "ФинансыСервис", являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы считаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, оптимальным вариантом учета лицензионных платежей в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является второй способ, поскольку он позволяет без судебных споров учитывать эти платежи при расчете налога.

При отнесении роялти к расходам в целях налогообложения прибыли нужно учитывать следующие основные факторы:

в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проконтролировать цены по взаимозависимым лицам;

суммы отчисляемых роялти должны быть примерно одинаковыми и существенно не отклоняться в течение непродолжительного времени;

размер роялти должен быть таким, чтобы организации было выгодно использовать товарный знак. Так, по мнению налоговых органов, размер роялти не должен быть более 5% объема выручки по товару, в отношении которого используется данный товарный знак*(1). Превышение этого размера может повлечь за собой вопросы со стороны налоговых органов об обоснованности и экономической целесообразности размера роялти.

В судебной практике имеются прецеденты, когда суд признавал обоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль в случаях, когда организация производила отчисление роялти в размере более 20-30% объема выручки по товару, в отношении которого использовался данный товарный знак. При этом суд также учитывал и иные факторы, в частности взаимозависимость лиц в сделке по заключению лицензионного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу N А66-5524/2004).

В.В. Земсков,

аудитор, д-р экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приведенное мнение опирается на экспертное заключение Отделения общественных наук РАН от 12 ноября 2002 г., где отмечено, что среднерыночный размер лицензионных платежей составляет 2-5%.