Налоговый вычет по НДС при оплате за счет бюджета (А.Н. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.)

Налоговый вычет по НДС при оплате за счет бюджета

У большинства сотрудников налоговых органов и у некоторых независимых специалистов по НДС существует мнение, что налогоплательщики не имеют права на налоговые вычеты по НДС по товарам (работам, услугам), если их приобретение оплачено полученными из бюджета деньгами.

Приведем пример подобной точки зрения: "Если организация получает целевые бюджетные средства на финансирование определенных расходов, то суммы "входного" НДС по таким расходам, действительно, к вычету не принимаются, а погашаются за счет источника финансирования (бюджетных средств, полученных на финансирование этих расходов). Отметим, что такой порядок учета сумм "входного" НДС напрямую в главе 21 НК РФ не закреплен. Такой вывод может быть сделан только на основании логических рассуждений о том, что если организация получает целевые бюджетные средства на финансирование каких-либо расходов, то полученные средства предназначаются для покрытия всех расходов организации, в том числе и сумм НДС, уплачиваемых в связи с осуществлением этих расходов. Поэтому НДС, уплачиваемый налогоплательщиком за счет целевых средств, к возмещению из бюджета приниматься не должен, поскольку источником его покрытия являются сами целевые средства".

Однако некоторые авторы все же делают оговорку: если бюджетные средства получены на целевое финансирование каких-либо расходов, то тогда вычеты по НДС по таким расходам не положены; если же бюджетные средства получены на погашение убытков, то вычеты налога по расходам, оплаченным за счет бюджетных средств, правомерны.

Любопытно, что авторы при этом исходят не из текста Налогового кодекса РФ, а из неких "логических рассуждений". К месту будет припомнить справедливые слова одного из бывших министров по налогам и сборам: "Не ищите логики в налогах". Тем не менее данная "логика" была высказана в п. 33.3 Рекомендаций по применению главы 21 НК РФ*(1): к имуществу, подлежащему учету по стоимости с учетом уплаченного налога, относится "имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника".

Однако не все так просто в правоприменительной практике, поэтому помимо двух названных случаев получения бюджетных средств приведем еще один: бюджетные средства получены в качестве целевого финансирования деятельности налогоплательщика (т.е. без выделения цели расходования - на пополнение оборотных средств).

Отметим, что в тексте главы 21 НК РФ нет никаких ограничений на реализацию налоговых вычетов по НДС в зависимости от источника поступления денежных средств, использованных для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Подтверждает это и судебно-арбитражная практика:

налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления на счета налогоплательщика денежных средств, использованных для расчетов за приобретаемые товары (в данном случае речь шла о целевом бюджетном финансировании деятельности сельскохозяйственных предприятий без разделения на составляющие, т.е. денежные средства выделялись в целях пополнения оборотных средств и у получателей не возникало обязанности расходовать их на определенные цели), - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 сентября 2006 г. по делу N А82-19017/2005-28;

статьи 171 и 172 НК РФ, которыми установлены налоговые вычеты при исчислении НДС и порядок их применения, не содержат запрета на реализацию налогоплательщиком права применить вычет по НДС, уплаченному им поставщику полностью или частично за счет средств бюджетного финансирования, - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 января 2008 г. по делу N А19-7322/07-57-Ф02-9422/07;

статьями 171 и 172 НК РФ не предусмотрено, что налогоплательщики, получающие из бюджета дотации в связи с применением ими государственных регулируемых цен, не вправе предъявлять суммы НДС к вычету. В таком случае применяется общий порядок предъявления НДС к вычету - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2007 г. по делу N Ф03-А24/07-2/3187;

вычет по НДС не ставится в зависимость от источника поступления средств налогоплательщику (в данном случае речь шла о республиканской инвестиционной программе, за счет средств которой налогоплательщик оплатил работы по строительству водозаборных, очистных, водопроводно-канализационных объектов) - Постановление ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. по делу N Ф09-9866/07-С3.

Пример 1. Арбитражный суд отверг доводы налогового органа, что НДС, подлежащий возмещению, возмещен налогоплательщику за счет расходов местного бюджета, т.е. субсидий (дотаций) на покрытие убытка (этот довод достаточно часто приводят авторы, отрицающие право налогоплательщиков на реализацию налоговых вычетов по НДС при оплате приобретений за счет бюджетных средств).

Занимаясь хозяйственной деятельностью по реализации коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам, налогоплательщик получил убыток. Полученный убыток погашался местным бюджетом путем предоставления субсидий. Арбитражный суд признал несостоятельным довод налогового органа, что за счет расходов местного бюджета налогоплательщику возмещался НДС.

В соответствии с выпиской из бюджетных росписей о финансировании из местного бюджета налогоплательщик получал субсидии на погашение убытка, образующегося в результате его деятельности, а какие-либо ассигнования из бюджета для уплаты сумм НДС не выделялись.

Субсидии предоставлялись налогоплательщику по коду 130130 экономической классификации расходов, предусмотренной Законом N 115-ФЗ*(2). Данный код именуется "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)".

Также следует учитывать, что ст. 173-176 НК РФ не предусмотрено возмещение НДС за счет местного бюджета. Данный налог возмещается за счет того бюджета, в который зачисляются доходы по этому налогу. При этом НДС является федеральным налогом. В соответствии со ст. 218 Бюджетного кодекса РФ и п. 12, 15 Инструкции о порядке ведения учета доходов федерального бюджета*(3) возмещение НДС - это операция по доходам федерального бюджета, но не операция по расходам местного бюджета. При этом НДС возмещается органами федерального казначейства со счета 40102 "Доходы федерального бюджета".

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Итоговый вывод суда: налогоплательщик в соответствии с требованиями налогового законодательства представил налоговому органу и в суд все документы, подтверждающие законность применения налоговых вычетов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2007 г. по делу N А57-4074/06-10

Однако следует иметь в виду, что существует и противоположная арбитражная практика.

Пример 2. По мнению налогоплательщика, использование полученных им из бюджета сумм компенсаций убытков на приобретение (с учетом НДС) газа у поставщиков не может служить основанием для решения налогового органа о том, что налогоплательщику были выделены компенсации на уплату НДС поставщикам газа, в силу целевого характера (на возмещение убытков) данных субсидий.

Суды обеих инстанций, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, принимая во внимание то обстоятельство, что расходы налогоплательщика на приобретение сжиженного газа для последующей перепродажи для нужд населения были погашены за счет средств бюджетного финансирования с включением и выделением в этих средствах НДС, обоснованно сделали вывод, что у налогоплательщика не возникло условий для применения вычета по смыслу ст. 171 НК РФ, так как НДС был уплачен за счет средств бюджетного финансирования в составе общей суммы финансирования.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2006 г. по делу N Ф04-2916/2005(27462-А70-31)

Тем не менее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 3266/07 было признано право налогоплательщика на реализацию налогового вычета по товарам, приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования. Заслуживает внимания вывод высшей судебной инстанции: "... право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств покупателю, которыми уплачиваются таможенные платежи при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил предъявления к налоговому вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе этих платежей".

Таких правил всего три:

приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) предназначены для совершения операций, являющихся согласно ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС;

приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет;

по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) имеются правильно оформленные счета-фактуры.

Итак, на основании изложенного можно сделать следующие выводы. Несмотря на то что главой 21 НК РФ не предусмотрено никаких ограничений для реализации налоговых вычетов в зависимости от источника и характера средств, поступивших из бюджета для оплаты приобретений, налогоплательщикам следует оценивать существующие налоговые риски, возникающие исключительно по решениям налоговых инспекторов.

1. Если бюджетные средства получены на целевое финансирование каких-либо расходов, то вычеты налога на добавленную стоимость по таким расходам проблемны и исход налогового спора зависит от квалификации и опыта судей.

2. Если бюджетные средства получены на погашение убытков, то налоговые вычеты по таким расходам менее проблемны, однако все равно исход налогового спора зависит от квалификации и опыта судей.

3. Если бюджетные средства получены в качестве целевого финансирования деятельности налогоплательщика (т.е. без выделения цели расходования), то проблем вообще не должно возникнуть при условии, что сотрудники налоговых органов обладают надлежащей квалификацией и должным опытом, а судьи ознакомлены с существующей правоприменительной практикой.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета Палаты

налоговых консультантов, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Утратили силу в связи с изданием приказа ФНС России от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@.

*(2) Федеральный закон от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации" (утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ).

*(3) Инструкция о порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации утверждена приказом Минфина России от 14 декабря 1999 г. N 9. Утратила силу с 1 января 2005 г. в связи с изданием приказа Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н.