Особенности трансформации финансовой отчетности производственных предприятий в соответствии с МСФО (А.С. Семенов, "Международный бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.)

Особенности трансформации финансовой отчетности производственных
предприятий в соответствии с МСФО

В настоящее время компании различных отраслей в России составляют отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Эти стандарты широко распространены по всему миру и позволяют пользователям отчетности в разных странах читать и анализировать отчетность как отечественных, так и зарубежных компаний, сопоставлять результаты деятельности различных компаний и принимать на основе анализа обоснованные решения. Специфика деятельности компаний в некоторых отраслях породила необходимость появления отдельных МСФО, позволяющих достоверно представить результаты деятельности предприятий, ведущих свою деятельность в той или иной отрасли.

Во многих отраслях экономики существуют свои особенности деятельности, приводящие к появлению в финансовой отчетности статей, не характерных для предприятий других отраслей, но далеко не всегда это ведет к появлению новых стандартов учета и отчетности. Международные стандарты "общего назначения" охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетом и отражением в отчетности тех или иных фактов хозяйственной деятельности. Различие отчетности предприятий разных отраслей, составленной по международным стандартам, проявляется, как правило, в наличии в ней статей, характерных для отдельных отраслей. В данной статье пойдет речь об особенностях представления в отчетности по международным стандартам результатов деятельности предприятий производственной направленности. Для них нет отдельного международного стандарта, однако при трансформации отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, в формат МСФО имеется ряд характерных корректировок, которые и будут описаны в этой статье.

Структура отчета о прибылях и убытках

Одним из основных и наиболее трудоемких этапов трансформации финансовой отчетности производственных предприятий является переклассификация статей доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. Стандартная форма представления прибылей и убытков, характерная для отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не позволяет четко увидеть структуру затрат предприятия. В то же время пользователям отчетности полезно знать, из каких статей сложились затраты предприятия. Следовательно, в ходе трансформации необходимо представить статьи отчета о прибылях и убытках так, чтобы они наиболее прозрачно отражали структуру затрат предприятия.

Согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" компании, составляющие отчетность по международным стандартам, должны представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов по классификации, основанной на характере или функции расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов результатов финансовой деятельности.

Если предприятие выбрало метод представления расходов "по характеру затрат", то расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках по характеру, а распределение по функциональным направлениям не происходит. Примерами разбивки затрат по характеру могут являться заработная плата и соответствующие социальные отчисления, материальные затраты, амортизация основных средств и нематериальных активов, расходы на транспорт, рекламу и т.п. При таком методе необходимо показывать изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции в течение отчетного периода, которое представляет собой корректировку производственных расходов, отражающую тот факт, что производство и реализация продукции не всегда происходят синхронно. Если в течение периода было произведено много продукции и себестоимость производства является высокой, но реализация была низкой, то возросшие остатки готовой продукции уменьшат общую себестоимость продаж. Пример представления расходов в отчете о прибылях и убытках "по характеру затрат" представлен в табл. 1.

Таблица 1

Расходы в отчете о прибылях и убытках "по характеру затрат"

Остатки незавершенного производства и готовой продукции на начало периода	500
Остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец периода(*)	(450)
Материальные расходы	100
Расходы на оплату труда	250
Налоги на заработную плату	95
Амортизационные отчисления	130
Коммунальные расходы	50
Услуги по переработке	75
Транспортные расходы	65
Расходы на ремонт и обслуживание	30
Расходы на аренду	80
Прочие производственные расходы	45
(*) Остатки на конец периода вычитаются из себестоимости производства. Изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции обычно отражается в отчете о прибылях и убытках свернуто.

Также МСФО (IAS) 1 позволяет составлять отчет о прибылях и убытках методом "по функции затрат", в соответствии с которым расходы классифицируются по их функции как части себестоимости реализованной продукции, коммерческой или административной деятельности. Такой способ представления отчета о прибылях и убытках является довольно субъективным, так как предполагает распределение функций затрат с применением профессионального суждения. Пример представления отчета о прибылях и убытках "по функции затрат" представлен в табл. 2.

Таблица 2

Структура отчета о прибылях и убытках "по функции затрат"

Выручка	1 000
Себестоимость реализованной продукции	(700)
Валовая прибыль	300
Административные расходы	(100)
Коммерческие расходы	(50)
Прочие операционные доходы/(расходы)	(30)
Операционная прибыль	120

Способ "по функции затрат" ближе к формату составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с РСБУ. Если предприятие выбрало такую классификацию расходов, в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, дающую пользователям понимание того, из чего сложились себестоимость реализованной продукции, административные, коммерческие и прочие расходы.

Переклассификация расходов в отчете о прибылях и убытках

Для того чтобы наиболее объективно представить структуру доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, предприятию необходимо разработать подробный план счетов, включающий все существенные статьи, характерные для предприятия. У производственных предприятий самыми существенными статьями расходов обычно являются затраты материалов, заработная плата, услуги третьих сторон по переработке и амортизация основных средств. В зависимости от специфики деятельности отдельного предприятия набор статей расходов может варьироваться, поэтому при разработке плана счетов для целей составления отчетности по МСФО рекомендуется проконсультироваться с отделом управленческого учета или с другой подобной структурой на предприятии, которая хорошо осведомлена о том, какие виды затрат предприятие несет на регулярной основе, какие счета необходимо включить в план счетов. В любом случае план счетов должен быть достаточно подробным, чтобы статья "прочие расходы" не являлась существенной. План счетов с подробной постатейной разбивкой затрат является основой для составления примечания к отчету о прибылях и убытках в финансовой отчетности при разбивке "по характеру затрат". Классификацию затрат российского учета по статьям МСФО нужно начинать с получения анализа счетов себестоимости, в частности счета 90.2 "Себестоимость продукции". Это позволит определить, структуру каких счетов требуется проанализировать в дальнейшем и какие переклассификации потребуются. Разбивка расходов по характеру затрат происходит при помощи анализа затратных счетов по субконто, где показывается, какие именно расходы отнесены на эти счета. Для того чтобы это стало возможно, бухгалтерская программа, используемая на предприятии, должна содержать достаточно подробную аналитику. В частности, анализ счета 90.2 может выглядеть следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Пример отчета "Анализ счета 90.2" из бухгалтерской
программы

Счет 90.2	С кредита счетов	В дебет счетов
Сальдо на начало периода	0	-
10 "Материалы"	100	-
20 "Основное производство"	250 150	-
41 "Товары"	120 000	-
43 "Готовая продукция"	80	-
90 "Продажи"	-	370 330
Обороты за период	370 330	370 330
Сальдо на конец периода	0	-

Анализ счета, приведенный в табл. 3, свидетельствует, что затраты в данном примере аккумулируются в основном на счете 20, после чего списываются в себестоимость реализации, а также существенную часть себестоимости составляют товары для перепродажи. В таком случае требуется проводить дальнейший анализ счетов 20 и 41. Необходимо показать, из чего сложились обороты, списанные в дебет счета 90.2. Счет 41, как правило, возникает в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками. В отчете о прибылях и убытках, построенном "по характеру затрат", этот счет должен быть представлен как разница остатков на начало и конец периода, а также сумма приобретенных в течение периода товаров. Счет товаров, безусловно, может иметь и обороты с другими счетами учета, но это скорее будет свидетельствовать о том, что он используется не совсем в соответствии со своим номинальным назначением. На практике зачастую встречаются ситуации, когда счет товаров для перепродажи активно корреспондирует со счетами запасов и с затратными счетами. В этих случаях требуется провести более глубокое изучение операций, отраженных на этом счете. Кроме этого, возможно потребуется консультация лиц, ответственных за ведение этого счета в российском учете. Результатом такого изучения может стать вывод о том, что на предприятии этот счет используется подобно, например, счету учета сырья и материалов или готовой продукции. Тогда его классификация в отчете о прибылях и убытках должна производиться по аналогии с соответствующими счетами.

Анализ счета 20, пример которого приведен в табл. 4, на практике показывает, что не всегда этот счет напрямую корреспондирует со счетами расчетов и такими счетами, как амортизация и материалы.

Таблица 4

Пример отчета "Анализ счета 20" из бухгалтерской программы

Счет 20	С кредита счетов	В дебет счетов
Сальдо на начало периода	5 500	-
02 "Амортизация ОС"	10 000	-
10 "Материалы"	75 400	-
23 "Вспомогательное производство"	30 000	-
25 "Общепроизводственные расходы"	45 000	-
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	105 700	-
68 "Расчеты по налогам и сборам"	32 000	-
69 "Расчеты по социальному страхованию"	15 000	-
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	65 000	-
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	13 000	-
90 "Продажи"	-	250 150
97 "Расходы будущих периодов"	8 000	-
Обороты за период	399 100	250 150
Сальдо на конец периода	154 450	-

Так, счет 20 может, например, формироваться и в результате закрытия на него оборотов по другим затратным счетам, в частности по счетам 23 и 25. В таких случаях при переклассификации затрат правильно руководствоваться не названием субконто на счете 20, а производить отдельную переклассификацию счетов 23, 25 и прочих. Например, если по субконто "Расходы по амортизации основных средств" счет 20 корреспондирует не только со счетом 02, но и со счетами 23, 25, совсем не обязательно, что сумма оборотов по этому субконто на счете 20 совпадет с кредитовым оборотом по счету 02. Это происходит в результате того, что при начислении расходов на счетах 23, 25 и прочих им могут быть присвоены одни виды субконто, а при закрытии этих счетов на счет 20 субконто может быть изменено в результате программной, технической ошибок или специально. Во избежание проблем во время аудиторской проверки рекомендуется проверить, что суммы таких расходов, как амортизация, материальные затраты, зарплата, социальные отчисления после проведения переклассификаций по общей величине равны соответствующим оборотам по счетам РСБУ. Общая сумма поправки по переклассификации расходов, включая изменение остатков готовой продукции и незавершенного производства, должна равняться сумме, отнесенной в дебет счета 90.2 в учете по РСБУ.

В то же время в РСБУ правильность списания готовой продукции в себестоимость реализации рекомендуется проверять перед тем, как проводить трансформацию. Например, можно воспользоваться журналами проводок по реализации и сравнить данные с соответствующими списаниями продукции. Вследствие некорректных настроек российских программ учета списание реализованной продукции в себестоимость может проводиться по искаженной, а иногда даже и по нулевой стоимости. Это может привести к некорректным остаткам запасов на начало и конец периода. В случае выявления таких неточностей данные РСБУ необходимо соответствующим образом скорректировать перед тем, как приступать к трансформации.

Специфика российского учета на производственных предприятиях такова, что производственные затраты могут аккумулироваться не только на общепринятых затратных счетах, а также, например, на счете учета расходов будущих периодов. Такие случаи достаточно редко встречаются на практике, тем не менее рекомендуется при трансформации внимательно изучить обороты российского счета 97. Там, например, могут быть отражены операции по переработке давальческих материалов, в частности суммы, уплаченные переработчикам. Исходя из экономической сущности операций, может потребоваться их переклассификация в незавершенное производство.

Важным шагом для целей представления расходов "по функции затрат" является их правильная классификация на прямые производственные, административные, коммерческие и прочие операционные расходы. Обычно подобную классификацию можно получить по данным российского учета. Соответствующие расходы, как правило, отражаются на счетах 20, 23, 25, 28, 29 (прямые расходы), 26 (административные расходы), 44 (коммерческие расходы) и пр. Тем не менее по основным подразделениям предприятия, обороты по которым в течение периода составляют значительную часть оборотов предприятия, рекомендуется проверить, насколько их классификация в программе учета соответствует реальному направлению деятельности подразделения. На практике встречаются случаи, когда, например, расходы подразделений, занимающихся сбытом продукции, в отчете о прибылях и убытках относятся к административным. В такой ситуации имеет смысл обратиться за консультацией в отдел управленческого учета, обладающий информацией о классификации подразделений. Если выясняется, что расходы определенных подразделений в РСБУ относятся не на те статьи затрат, на которые должны относиться, необходимо сделать соответствующие переклассификации их расходов при трансформации. Для этого в программе учета нужно сформировать анализ расходов по отдельно взятому подразделению и по аналогии с переклассификацией общих статей затрат отнести затраты подразделения правильно относительно их функции.

Отделение полуфабрикатов

В ходе производственного цикла предприятия могут возникать ситуации, когда запасы материалов, ранее переданных в производство, возвращаются на склад сырья, при этом не всегда в неизменном виде, а пройдя часть производственного цикла. На счетах российского бухгалтерского учета операция по возврату запасов на склад отражается проводкой "Дебет счета 10 "Материалы" - Кредит счета 20 "Основное производство"". С точки зрения классификации запасов такая проводка является не совсем корректной, поскольку за время нахождения запасов на складе они были подвергнуты определенной обработке, на них были отнесены часть зарплаты производственного персонала, амортизации производственного оборудования и прочие производственные расходы. Исходя из экономической сущности операции, правильнее классифицировать запасы, прошедшие часть производственного цикла, в качестве незавершенного производства, т.е. при трансформации необходимо сделать проводку, обратную той, которая была сделана в российском учете. Однако определить сумму проводки не всегда просто, так как оборотов между счетами 10 и 20 в учете по РСБУ может быть довольно много, и не всегда они являются отображением реального перемещения запасов между складом и цехом.

Некоторые предприятия открывают специальный субсчет на счете 10, предназначенный для отражения возврата запасов из производства, с которого они впоследствии снова отпускаются в производство, реализуются или списываются. При этом речь не идет о счете для отражения отходов производства, обороты по которому уменьшают производственные расходы материалов за период. В таком случае этот счет при переклассификации необходимо относить к незавершенному производству. В случае построения отчета о прибылях и убытках "по характеру затрат" важно не забыть отразить изменение остатков незавершенного производства не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках.

В случае отсутствия в российском учете специального счета для отражения возврата запасов из цеха для подобной поправки потребуется провести отдельный расчет. Если уровень аналитического учета на предприятии позволяет отслеживать движение запасов в разрезе их номенклатуры, то выявление тех наименований, которые должны быть переклассифицированы, не должно представлять особых проблем. Если аналитический учет не дает достаточных данных, то при расчете поправки потребуется сделать ряд допущений, которые позволят максимально близко к действительности определить сумму запасов, относящихся к незавершенному производству. Для этого важно четко представлять схему движения запасов в ходе производственного цикла предприятия. С учетом анализа счета запасов можно предположить, что полуфабрикаты поступают на счет 10 всегда со счета 20, а уходят со счета 10 только на счет 20, пропорция полуфабрикатов на счете 10 остается неизменной, отходы производства реализуются мгновенно. При наличии более подробных сведений о движении запасов предположения можно дополнять. С учетом сделанных предположений можно рассчитать долю полуфабрикатов в начальных остатках запасов, а также в поступлении и расходовании запасов за период и соответственно в конечных остатках запасов. После этого можно делать трансформационную поправку.

Момент признания выручки

Если продукция предприятия является сложной и требует длительного времени на изготовление, предприятие может заключить с клиентом соглашение, предусматривающее постепенную оплату за товар. При этом возникает вопрос о моменте, когда можно признавать выручку в учете. Стандарт МСФО (IAS) 18 "Выручка" устанавливает критерии для отражения выручки. В частности, от продавца к покупателю должны перейти риски и преимущества владения проданным товаром. Кроме этого, продавец более не должен участвовать в управлении и контролировать проданный товар. Сумма выручки и затраты, понесенные в связи с ее признанием, должны поддаваться надежной оценке, а получение вознаграждения, т.е. приток экономических выгод, должно являться вероятным. При выполнении этих критериев выручку можно признавать на разных стадиях производственного цикла.

Момент получения заказа или закупки сырья не может являться моментом признания выручки, ведь продавец еще не произвел товар, следовательно, нельзя говорить, что он им не управляет. Считается неосмотрительным признание еще не заработанной прибыли, так как по будущим, еще не выполненным договорам, экономические выгоды и расходы считаются приблизительно равными.

Производство также не является моментом, когда можно говорить о переходе рисков и преимуществ владения к покупателю, однако если процесс производства длительный, т.е. более одного отчетного периода, выручка может признаваться исходя из степени завершенности договора при условии, что остальные критерии выполняются: сумма фиксированная, затраты поддаются оценке, получение вознаграждения вероятно.

В момент получения заказа на готовую продукцию компания еще не контролирует товар, но МСФО (IAS) 18 разрешает признать выручку, если имеется письменное распоряжение покупателя задержать доставку, а товар имеется в наличии, отмаркирован, как предназначенный данному покупателю, и применяются обычные условия расчета.

На момент поставки риски и преимущества владения обычно переходят к покупателю, и выручка признается, однако существуют исключения. Например, выручка не признается при продажах по консигнации или в случаях, когда предоставлены гарантии сверх обычных, если товар подлежит монтажу, стоимость которого существенна, или если покупатель имеет право вернуть товар или потребовать, чтобы его обратно выкупили.

При получении оплаты речь о непризнании выручки можно вести только в случае, если экономическая суть сделки не купля-продажа, а привлечение заемных средств под залог.

Если предприятие предоставляет послегарантийное обслуживание, а объем предоставленных гарантий превышает уровень, покрываемый стандартными гарантийными обязательствами, выручка не признается, пока эти гарантии не предоставлены.

При трансформации необходимо выяснить, что представляют собой критерии для признания предприятием выручки в российском учете, и убедиться, что эти критерии соответствуют требованиям МСФО. В случае их несоответствия требуется дополнительно начислить или сторнировать часть выручки, чтобы ее величина в отчете о прибылях и убытках достоверно отражала реализацию продукции в течение отчетного периода в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18.

Резервы по запасам

Одной из существенных статей в балансе производственного предприятия является статья "Запасы". В связи с этим важным этапом при трансформации отчетности является корректная оценка этой статьи. Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" необходимо оценивать запасы по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Стоимость запасов в балансе не должна быть завышенной, поэтому их необходимо тестировать на наличие признаков обесценения. Для того чтобы оценить, не являются ли запасы предприятия обесценившимися, нужно знать их нормальную для производственного цикла оборачиваемость, а также прочие производственные факторы, влияющие на поступление и использование запасов.

По данным складского и бухгалтерского учета при помощи оборотно-сальдовой ведомости по запасам в разрезе наименований нужно выявить и оценить те наименования запасов, по которым отсутствуют обороты по кредиту в течение периода, превышающего нормальный производственный цикл, а также те, у которых кредитовые обороты меньше начального сальдо. В случае наличия таких запасов необходимо выяснить у технических служб или у отдела, занимающегося управленческим учетом, причины отсутствия движения по запасам в течение периода. Те наименования, которые являются обесценившимися, необходимо зарезервировать, создав соответствующий контрсчет в балансе, или списать на основании управленческого решения. Аналитический учет запасов, в том числе и резервов по обесценению, необходимо построить таким образом, чтобы можно было проследить дальнейшее их движение в последующих периодах. Так, запасы, зарезервированные в ходе трансформации, могут быть списаны или использованы в российском учете в последующих периодах. Аналитические данные должны позволять прослеживать "судьбу" зарезервированных наименований, чтобы сторнировать российские расходы последующих периодов и избежать задвоения расходов.

Если ранее зарезервированные запасы списаны или использованы в учете по РСБУ, то необходимо уменьшить резерв в балансе и восстановить расходы в российском учете за счет резерва. Если в последующих периодах будут отсутствовать ранее имевшиеся признаки обесценения, приведшие к начислению резерва по запасам, соответствующие резервы должны быть восстановлены, причем проводка делается перспективно, т.е. прибыль прошлых лет при восстановлении резерва должна оставаться неизменной. Данные аналитического учета по резерву необходимы для формирования примечания к финансовой отчетности, в котором требуется показывать все движения резерва по запасам, включая начисления в течение периода, восстановления ранее созданных резервов и списания запасов за счет резервов.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007. 1078 с.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н).

3. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, одобренные Правлением КМСБУ в апреле 1989 г. для опубликования в июле 1989 г. и принятые ПМСБУ в апреле 2001 г.

Анализ дебиторской задолженности и авансов выданных

У производственных предприятий, занимающихся реализацией своей продукции, могут возникать значительные объемы дебиторской задолженности. Если количество контрагентов большое, это, с одной стороны, снижает кредитный риск, но, с другой стороны, возникает риск, что несвоевременная оплата дебиторской задолженности может остаться незамеченной. В случае если дебиторская задолженность представляет собой существенную статью баланса производственного предприятия, в ходе трансформации имеет смысл проанализировать ее на наличие признаков обесценения , а также на правильность классификации сумм, отнесенных на данную статью.

Для выявления сомнительной дебиторской задолженности при трансформации можно воспользоваться приемами, схожими с теми, которые применяются при анализе запасов на обесценение.

Во-первых, у служб предприятия, занимающихся сбором дебиторской задолженности, при помощи запроса или интервью необходимо выяснить список безнадежных контрагентов, от которых не ожидаются поступления. Такую задолженность лучше не резервировать, а списать с баланса, чтобы не отслеживать движения резерва по сомнительным долгам в последующих периодах. Также требуется выяснить, какая задолженность является сомнительной, т.е. может быть не погашена в результате неплатежеспособности контрагентов, диспутов с контрагентами и других причин. По существенным суммам сомнительной задолженности нужно принимать решения на индивидуальной основе о создании резервов, факторинге, перенесении сроков оплаты и т.д.

Во-вторых, необходимо узнать в отделах, занимающихся сопровождением договоров с клиентами, каковы стандартные сроки оплаты дебиторской задолженности, принятые на предприятии. После этого можно формировать оборотно-сальдовые ведомости по дебиторской задолженности в разрезе контрагентов за соответствующие периоды и анализировать непогашенные остатки, которые возникли до начала периода. В случае выявления существенных сумм, по которым не было движения в течение периода и не было завялено, что они являются сомнительными и безнадежными, необходимо дополнительно выяснить причины неуплаты.

На практике встречаются ситуации, когда в программе учета оказываются не проведенными проводки по оплате, в результате чего задолженность числится неоплаченной. Кроме этого, оплата может быть разнесена на неверный синтетический или аналитический счет, с неверной привязкой к контрагенту или договору, в результате чего валюта баланса будет искусственно завышена из-за отражения несуществующих дебиторской задолженности и авансов полученных. Начисление резерва по такой задолженности явилось бы некорректным, так как она уже погашена, а соответствующие расходы по сомнительным долгам исказили бы отчет о прибылях и убытках. Корректным действием в данной ситуации является зачет или сворачивание дебиторской задолженности с неверно отраженными авансами от клиентов. Если такую корректировку невозможно сделать на уровне российского учета, ее необходимо провести в ходе трансформации. По задолженности, остававшейся без движения в течение периода, или той, по которой кредитовые обороты за период были меньше входящего сальдо, но не являющейся существенной, можно применить общий подход по резервированию в соответствии с учетной политикой предприятия для целей составления отчетности по МСФО. При этом аналитический учет резервов по сомнительной дебиторской задолженности должен вестись в разрезе контрагентов и договоров, чтобы обеспечить возможность отслеживания движений по данной задолженности в последующих периодах, в том числе и в российском учете, и корректировать сам резерв, а также расходы по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.

Вступивший в силу с 1 января 2007 г. МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытия" предъявляет дополнительные требования к раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности информации о финансовых инструментах, к которым относится и дебиторская задолженность. В частности, требуется приводить анализ финансовых инструментов по валютам, а также в отчетности необходимо описывать политику предприятия по управлению кредитным риском. Кроме того, в примечании к дебиторской задолженности требуется представлять анализ по срокам возникновения просроченной дебиторской задолженности, которая не считается сомнительной, и той, которая была включена в резерв по сомнительным долгам. Соответствующие данные для раскрытия в отчетности необходимо подготовить в ходе трансформации или получить из программы учета, если она позволяет сформировать соответствующие отчеты.

Отдельно необходимо проанализировать авансы, выданные поставщикам, на корректность отражения. Поскольку производственные предприятия в ходе своей деятельности производят закупку значительного количества товаров и услуг, расчеты с поставщиками, в том числе и по авансам выданным, могут являться существенными для валюты баланса. Так же как и в ситуации с дебиторской задолженностью, могут иметь место некорректные действия при разнесении начислений и оплат, но авансы выданные также могут "висеть" незакрытыми и в результате того, что услуга оказана или товар получен, но документы от поставщиков отсутствуют. В этом случае при трансформации не стоит дожидаться получения документов, а провести начисление расходов в отчете о прибылях и убытках и начислить соответствующую кредиторскую задолженность, которую, в свою очередь, зачесть с авансами выданными. Для определения статьи расходов, на которую необходимо отнести соответствующие услуги и товары, можно обратиться к менеджерам, сопровождающим договоры, или к специалистам российской бухгалтерии, ответственным за отражение таких договоров в учете по РСБУ. Сомнительные авансы выданные, по которым не ожидается поступление услуг или товаров, должны быть включены в резерв по сомнительным долгам или списаны с баланса на основании управленческого решения.

Корректировки по основным средствам

Основные средства, как правило, являются самой крупной статьей в балансе производственных предприятий, а, следовательно, их корректное отражение в учете является важной задачей составителей отчетности. Стандарт МСФО (IAS) 16 "Основные средства" не предъявляет отдельных требований для производственных предприятий, отличных от требований к предприятиям других отраслей. Тем не менее, учитывая существенность данной статьи для валюты баланса, корректировки по основным средствам, выполняемые в ходе трансформации, могут являться весьма значительными, а, следовательно, влиять на достоверность отчетности.

В ходе производственной деятельности предприятия регулярно производят ремонт производственных активов. Расходы на ремонт могут не только списываться в отчете о прибылях и убытках того периода, в котором они понесены, но и включаться в стоимость основных средств. При этом необходимо обосновать, что произведенный ремонт является не текущим, а капитальным, т.е. улучшает производительность основных средств. Если соответствующее обоснование можно привести, то расходы по ремонту, отнесенные в российском учете в отчет о прибылях и убытках, можно уменьшить и увеличить балансовую стоимость основных средств. Такая корректировка влияет на показатель EBITDA, который многие предприятия приводят в отчетности. По данному показателю пользователи отчетности оценивают результаты деятельности предприятия.

В случае если предприятие распределяет расходы "по функции затрат", амортизация основных средств, относящаяся в отчет о прибылях и убытках, должна распределяться между производственными, коммерческими, административными и прочими расходами с учетом фактического использования соответствующих основных средств. Для этого аналитический учет основных средств должен позволять определить, к какому подразделению относится каждый инвентарный объект, в какой деятельности он используется. По аналогии с обычными затратами амортизационные отчисления при трансформации могут подвергаться переклассификации между различными видами затрат в отчете о прибылях и убытках по сравнению с учетом по российским стандартам. Кроме того, если какие-то объекты основных средств в российском учете продолжаются числиться на счете незавершенного строительства, в то время как они уже готовы к эксплуатации, их в учете по МСФО необходимо вводить в эксплуатацию и начинать начисление амортизации. Статья отчета о прибылях и убытках, на которую должны относиться расходы по амортизации, в этом случае определяется при помощи технических служб и данных управленческого учета.

В учете по РСБУ разрешается относить стоимость приобретения отдельных объектов основных средств, не превышающих 20 тыс. руб., на расходы в момент приобретения. При этом использование таких основных средств может происходить в течение времени, превышающего один отчетный период, а общий объем таких основных средств может быть достаточно большим. В связи с этим для целей составления отчетности по МСФО в учетной политике можно прописать, что любые объекты, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 16, вне зависимости от первоначальной стоимости, подлежат амортизации на протяжении срока их полезного использования. Если предприятие принимает для себя такую учетную политику, то при трансформации данных российского учета необходимо сторнировать списание малоценных основных средств из отчета о прибылях и убытках и отразить их стоимость в балансе. Далее по ним необходимо начислять амортизацию с момента поступления, при этом важно правильно определить, к какой статье отчета о прибылях и убытках относится амортизация таких основных средств при формате "по функции затрат".

При переходе предприятия на МСФО или при приобретении новой компании в группе, как правило, производится оценка справедливой стоимости активов и обязательств, в том числе и основных средств. Многие предприятия принимают для целей составления отчетности по МСФО учетную политику, в которой прописан метод учета основных средств по переоцененной стоимости. Для определения справедливой стоимости, как правило, приглашаются независимые оценщики. Их задачей является выявление непроизводственных активов, от использования которых не ожидается поступление экономических выгод. Такие активы списываются на расходы в момент приобретения. Для основных средств, используемых в производственном процессе, оценщики определяют справедливую стоимость различными способами, например методами сравнительных продаж, определения остаточной стоимости замещения, доходным или затратным подходами. При любом выбранном методе стоимость основных средств должна максимально объективно отражать схему потребления экономических выгод от их использования, поскольку в случае завышенной стоимости или заниженного срока полезного использования возросшие амортизационные отчисления могут привести к значительным убыткам в последующих периодах, и, наоборот, заниженная стоимость основных средств может негативно сказаться на капитализации компании. При трансформации отчетности необходимо привести стоимость основных средств, включая накопленную амортизацию, к данным оценки по справедливой стоимости. Для этого основные средства разделяются на группы, а к их балансовой стоимости и к статьям отчета о прибылях и убытках, затрагивающим расходы по амортизации, по списанию остаточной стоимости выбывающих основных средств и прочим статьям, а также к резерву переоценки в капитале делаются соответствующие корректирующие проводки.

Если предприятие в ходе своей производственной деятельности приобретает значительное количество основных средств на регулярной основе, у него могут быть контракты с поставщиками, которые обязывают его приобрести основные средства на определенные суммы. Это является обязательством капитального характера. Такие обязательства требуется раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На отчетную дату необходимо указывать сумму обязательств по приобретению объектов основных средств для того, чтобы пользователи могли оценить величину предстоящих оттоков ресурсов в связи с расширением производственных мощностей.

Движение запасов внутри группы компаний

Производственные предприятия не всегда осуществляют деятельность обособленно, а входят в группы компаний, что позволяет оптимизировать процессы управления, закупок, производства, сбыта и др. Так, в группу могут входить несколько заводов, производящих различные детали, из которых потом производятся конечные продукты, реализуемые третьим сторонам. Кроме этого, в группу могут входить торговые компании, занимающиеся сбытом и доставкой продукции, и сервисные компании, занимающиеся обслуживанием производства и оказывающие услуги по сопровождению реализованной продукции. В ходе деятельности группы компаний они могут активно реализовывать друг другу запасы, оказывать услуги, продавать основные средства. Для целей консолидации такие операции подлежат элиминации.

При грамотном построении аналитического учета в компаниях группы и регулярной сверке внутригрупповых остатков и оборотов элиминация доходов и расходов в отношении услуг не должна представлять проблем. Задача осложняется, если имеет место реализация активов внутри группы или, если то, что у одной компании группы представляет собой доход от услуг, у компании-покупателя является активом. В таких ситуациях для правильной элиминации требуется отслеживать дальнейшее движение приобретенных активов у компаний-покупателей.

Если группа компаний большая и производственный цикл разветвленный, то одни и те же запасы могут пройти довольно длинную цепочку, прежде чем будут реализованы третьим сторонам. На каждом этапе такой цепи возникает нереализованная прибыль, которую требуется отслеживать либо рассчитывать при консолидации. Главная задача консолидированной отчетности - это представление группы компаний как единого целого. Следовательно, внутренняя прибыль, возникающая при продажах между компаниями группы, а также завышение стоимости активов, вызванное наценками, должны быть исключены. В соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности в соответствии с МСФО полезность информации не должна превышать затраты на ее подготовку. Исходя из этого, при консолидации группы компаний, реализующих друг другу значительные объемы запасов, важно определить, каким методом будут рассчитываться данные для элиминации. Поскольку схемы движения запасов могут быть довольно сложными, пономенклатурное отслеживание каждого наименования может представляться проблематичным. Составителям отчетности важно понимать основные направления движения запасов в группе, специфику производственного цикла на отдельных предприятиях, ценовую политику для внутренних операций. Построив определенную схему для всей группы, можно рассчитать определенные коэффициенты, умножив на которые остатки запасов и обороты в компаниях группы, можно получить стоимость запасов и обороты, "очищенные" от эффектов внутригрупповых операций.

Если "укрупненный" подход не способен дать достоверный результат, требуется рассчитывать данные для элиминации более подробно. Для этого потребуется расширить аналитический учет запасов на предприятиях, входящих в группу. Для расчета поправок в программах учета необходимо будет формировать журналы проводок по реализации запасов (готовой продукции, товаров для перепродажи, материалов). В таких журналах для каждой операции должна будет содержаться следующая информация: название компании-покупателя, дата операции, описание операции с указанием вида и номера реализуемых запасов, а также номер договора, проводка, сделанная в учете (номера корреспондирующих счетов), сумма операции, номер документа в программе учета (не документа на отгрузку, а технический номер операции в системе), в соответствии с которым отражена реализация. Кроме этого, в программе учета необходимо будет формировать журналы проводок по списанию реализованных запасов в себестоимость. Такие журналы проводок должны содержать информацию о дате операции, описание операции с указанием вида и номера списываемых в себестоимость запасов, а также номера договора, проводки, сделанные в учете (номера корреспондирующих счетов), суммы операции, количество списываемых в себестоимость запасов, номера документов в программе учета (не документов на отгрузку, а технические номера операции в системе), в соответствии с которыми отражено списание запасов в себестоимость.

Используя сформированные журналы проводок, можно рассчитать величину торговой наценки (как в процентном, так и в абсолютном выражении). Для этого нужно отсортировать журналы проводок (как по реализации, так и по списанию) по номерам документов и через формулы "подтянуть" суммы списания к суммам реализации по каждой операции. Величина наценки по каждой операции в абсолютном выражении рассчитывается в виде разницы между выручкой по операции без НДС и соответствующей себестоимостью. Наценка в процентах рассчитывается по формуле: 1-(себестоимость / выручка). При помощи данных о компании-покупателе можно рассчитать суммарную наценку для каждой компании группы. Кроме этого, данные о наценках можно суммировать в разрезе договоров.

Такой способ расчета наценок имеет некоторые слабые места. В частности, по одному документу может быть отражена только одна операция реализации (на всю сумму), но несколько списаний себестоимости запасов, в том числе, и с разной номенклатурой. В этом случае для определения реальной стоимости запасов придется пользоваться пропорцией. Для того чтобы этого избежать, лучше под одно списание отражать одну реализацию с уникальным номером операции, чтобы в себестоимость одной реализации списывались товары одинаковой номенклатуры. Кроме того, таким способом можно рассчитать только торговую наценку, а коэффициент производственной наценки нужно рассчитывать отдельно и корректировать данные по рассчитанным наценкам с его учетом.

После того как коэффициенты торговых наценок рассчитаны во всех компаниях группы, необходимо сформировать сводные данные о торговых наценках при продажах в каждую из компаний группы. Для этого создается сводная таблица, в которой в разрезе компаний и договоров указываются суммарные торговые наценки при продаже запасов между компаниями группы. Дальнейшее использование сводной таблицы зависит от уровня детализации аналитики запасов в компаниях-покупателях. Если номер единицы запасов остается неизменным при продаже от одной компании группы другой, то сводная таблица позволит отследить первоначальную стоимость запасов и первого продавца в цепочке. Если аналитика не позволяет элиминировать наценку из каждой конкретной единицы запасов, сводная таблица, по крайней мере, позволит увидеть общую сумму завышения стоимости приобретенных запасов за период.

Далее сумму фактического завышения можно элиминировать у компании-покупателя с использованием анализов счетов запасов: уменьшать стоимость списанных, капитализированных и оставшихся на конец периода в балансе запасов. Здесь вполне применима пропорция в отсутствии возможности проследить путь каждой единицы запасов.

Классификация запасов у разных компаний группы может меняться при их продаже. После исключения величины нереализованной прибыли необходимо классифицировать остатки на конец периода в соответствии с их экономической сущностью для группы, а не для отдельно взятой компании. Поэтому необходимо переклассифицировать изменение остатков этих запасов в отчете о прибылях и убытках. Это может произойти, если, например, в группу входит сервисная компания, приобретающая готовую продукцию у заводов для перепродажи их в качестве сырья другим заводам. В таком случае получается, что первый завод продает готовую продукцию (российский счет 43), сервисная компания приобретает товары для перепродажи (российский счет 41), а завод, купивший запасы у сервисной компании, отражает их у себя в качестве сырья (российский счет 10). С точки зрения группы в целом остатки на счетах 41 и 10 в этой цепочке не являются ни товарами для перепродажи, ни сырьем, так как они уже подвергались обработке. Соответственно с учетом их дальнейшего использования правильнее было бы переклассифицировать данные остатки в незавершенное производство. Однако стоит повторить, что конечная классификация запасов зависит от схемы их движения внутри группы и "точки выхода" из группы, т.е. той компании, которая реализует продукцию третьим лицам. Для правильной элиминации внутренних операций требуется четкое представление схемы движения запасов в каждой конкретной группе.

Проводки по элиминации нереализованной прибыли делаются в индивидуальном учете каждой компании. При этом необходимо учитывать направление продажи запасов. Поскольку уменьшается величина запасов в балансе отдельных компаний, требуется скорректировать величину отложенных налогов, которая рассчитывается как величина уменьшения запасов, умноженная на ставку налога на прибыль для каждой конкретной компании.

При продажах между компаниями группы, как было указано ранее, далеко не всегда сырье остается сырьем, а готовая продукция, как правило, у покупателя является либо товаром для перепродажи, либо сырьем. Поэтому сквозная нумерация запасов уже является невозможной, так как нельзя точно установить, какие номера запасов были списаны в себестоимость производства той продукции, которая была в дальнейшем реализована в компанию группы. Это осложняет расчет нереализованной прибыли. Важно помнить, что более подробное построение аналитического учета удорожает процесс, а, следовательно, нужно помнить о соотношении "затраты - выгоды".

В данной статье были приведены основные аспекты трансформации отчетности производственных предприятий в соответствии с МСФО, а также описаны проблемы, с которыми могут столкнуться составители консолидированной отчетности группы компаний, в которую входят производственные предприятия. На отдельных предприятиях могут возникать хозяйственные операции, не описанные в этой статье, тем не менее автор надеется, что она поможет специалистам, готовящим отчетность производственных предприятий в соответствии с МСФО, в их работе.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 1 "Представление финансовой отчетности".

2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 "Основные средства".

3. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 "Выручка".

4. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 "Запасы".

5. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 7 "Финансовые инструменты: Раскрытия".

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н).

7. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Одобрены Правлением КМСБУ в апреле 1989 г. для опубликования в июле 1989 г. и приняты ПМСБУ в апреле 2001 г.

А.С. Семенов,

ведущий специалист отдела МСФО

ООО ПК "Борец"

"Международный бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.