Амортизация основных средств после проведения работ по их восстановлению (И. Зернова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Амортизация основных средств после проведения работ по их
восстановлению

В целях повышения эффективности использования основных средств учреждениями физической культуры и спорта проводится комплекс мероприятий по их восстановлению, к которым относятся модернизация, достройка, реконструкция или техническое перевооружение. В данной статье рассмотрено, как проведение данных мероприятий влияет на формирование стоимости основных средств и порядок исчисления амортизации.

Формирование стоимости основных средств после проведения
восстановительных работ

Проведение всех вышеперечисленных работ по восстановлению основных средств связано с определенными затратами. Согласно п. 13 Инструкции N 25н*(1) эти затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Все затраты, возникающие в ходе восстановительных работ, аккумулируются на счете 106 01 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 72 Инструкции N 25н). По завершении работ оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002)*(2), который является основанием для списания накопленных на счете 106 01 000 затрат на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Указанный акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию. При проведении восстановительных работ сторонней организацией акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в учреждении, второй передается организации, проводившей эти работы. Сведения о произведенных восстановительных работах вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. 0504031), форма которой утверждена Приказом N 123н*(3).

В Акте о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств содержится такая информация, как стоимость объекта основного средства до проведения работ по восстановлению, сумма произведенных затрат по его восстановлению и стоимость объекта после проведения этих работ.

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается формирование стоимости основного средства в результате проведения восстановительных работ.

Пример 1.

Собственными силами учреждением проведены работы по модернизации основного средства, первоначальная стоимость которого равна 140 000 руб. Для проведения модернизации были приобретены и оплачены запасные части на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3 600 руб., заработная плата персонала, занятого при проведении работ по модернизации, - 36 000 руб., ЕСН - 9 360 руб., страховые взносы на травматизм (0,5%) - 180 руб. По окончании работ оформлен Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. Модернизация проведена за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материальные ценности	1 105 05 340	1 302 22 730	23 600
Произведена оплата материальных ценностей	1 302 22 830	1 304 05 340	23 600
Списаны использованные при проведении работ по восстановлению основного средства материальные ценности	1 106 01 310	1 105 05 440	23 600
Начислена заработная плата рабочим, занятым модернизацией оборудования	1 106 01 310	1 302 01 730	36 000
Начислен ЕСН с заработной платы рабочих	1 106 01 310	1 303 03 730	9 360
Начислены страховые взносы на травматизм с заработной платы рабочих	1 106 01 310	1 303 06 730	180
Списаны затраты на увеличение первоначальной стоимости (23 600 + 36 000 + 9 360 + 180) руб.	1 101 04 310	1 106 01 410	69 140

Таким образом, стоимость основного средства после завершения работ по модернизации составит 209 140 руб. (140 000 + 69 140).

Учет амортизации после восстановления основных средств

Определение срока полезного использования

Из примера видно, что первоначальная стоимость основного средства увеличивается на стоимость затрат по его восстановлению. Так как проведение данных работ способствует улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, согласно п. 39 Инструкции N 25н учреждением должен пересматриваться срок полезного использования по этому объекту. То есть проведение таких работ может повлечь изменение не только первоначальной стоимости объекта основных средств, но и срока его полезного использования.

Налоговый кодекс также допускает изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в результате восстановительных работ и дает учреждениям право увеличить срок полезного использования амортизируемого основного средства, подвергшегося данным работам (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако ни в Инструкции N 25н, ни в Налоговом кодексе не содержится правил исчисления нового срока полезного использования объекта после проведения восстановительных работ. В них только указано, что он определяется в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленные Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(4).

Увеличение срока полезного использования основных средств может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство (Письмо Минфина РФ от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146). Напомним, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. То есть у учреждений при вводе объекта в эксплуатацию есть право выбора в установлении срока полезного использования в пределах диапазона, предусмотренного для данной амортизационной группы. Следует обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721, согласно которому финансовое ведомство рекомендует в бюджетном учете расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп Классификатора, осуществлять в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества.

Поскольку правил определения нового срока полезного использования объекта основных средств после проведения восстановительных работ нет, будет актуально рассмотреть, как и в каком случае его следует увеличивать.

Рекомендации по исчислению срока полезного использования объекта основных средств после проведения восстановительных работ приведены в Письме Минфина РФ от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235. Несмотря на то что в данном письме финансовый орган рассматривал порядок его определения при исчислении налога на прибыль, считаем, что он может быть использован и в бухгалтерском учете в целях слияния показателей бухгалтерского и налогового учета, поэтому изложенный ниже материал базируется именно на этой точке зрения.

Из данного письма следует, что пересмотр срока полезного использования основного средства после завершения восстановительных работ зависит от того, какой срок был для него определен при первоначальном вводе в эксплуатацию. Если был установлен максимальный срок полезного использования, то учреждение не вправе его увеличивать после выполнения работ по восстановлению. Если же при первоначальном вводе в эксплуатацию объект максимальным сроком не был ограничен, то учреждение может увеличить его до этого предела при условии, если при проведении работ по модернизации срок эксплуатации основного средства увеличивается.

Рассмотрим это на примере.

Пример 2.

При вводе в эксплуатацию компьютера, относящегося ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет включительно), установлен срок полезного использования 2 года. Произведенные работы по модернизации компьютера увеличили срок его полезного использования.

Согласно разъяснениям учреждение может увеличить срок полезного использования только на один год (3 - 2).

Если бы учреждение установило при первоначальном вводе в эксплуатацию компьютера максимальный срок (3 года), то в этом случае учреждение увеличить срок полезного использования уже не в праве.

Амортизационные отчисления

В бюджетном учете амортизационные отчисления исчисляются только линейным методом, в отличие от их расчета в целях налогового учета по налогу на прибыль. В налоговом учете предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 3 ст. 259 НК РФ. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок его полезного использования.

В этих целях обратимся к Письму Минфина РФ от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216. Из него следует, что при изменении стоимости объекта основных средств в результате проведения работ по восстановлению в случае увеличения срока или без его увеличения норма амортизационных отчислений не меняется. То есть нормы амортизационных отчислений на основное средство, ранее рассчитанные, продолжают применяться до полного списания его стоимости.

Пример 3.

Административному зданию учреждения, первоначальная стоимость которого 10 500 000 руб., установлен срок полезного использования 12 лет (144 мес.). После 8 лет эксплуатации здание подверглось достройке, стоимость работ равна 700 000 руб. За время эксплуатации начисленная сумма амортизации составила 6 999 552 руб. Срок полезного использования в результате достройки не увеличивается.

Установленная норма амортизации при вводе здания равна 0,694 4% (1/144 мес. х 100%). Ежемесячная сумма амортизации до достройки - 72 912 руб. (10 500 000 руб. х 0,694 4%). Балансовая стоимость здания после достройки - 11 200 000 руб. (10 500 000 + 700 000). В случае применения ранее установленной нормы амортизации ежемесячная сумма амортизации будет равна 29 168 руб. ((11 200 000 - 6 999 552 + 700 000) руб. х 0,694 4%).

Оставшаяся стоимость здания будет продолжать амортизироваться в течение 144 мес. ((11 200 000 - 6 999 552) / 29 168).

По основным средствам, полностью самортизированным, по которым при вводе их в эксплуатацию был установлен максимальный срок, после завершения работ по восстановлению начисления амортизации возобновляют в соответствии с ранее действовавшей нормой.

Пример 4.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их. Здание до достройки полностью самортизировано.

В этом случае оставшаяся стоимость здания представляет собой сумму расходов по достройке. Ежемесячная сумма амортизации равна 4 860,8 руб. (700 000 руб. х 0,694 4%). Здание будет продолжать амортизироваться в течение 144 мес. (700 000/4 860,8).

В приведенных примерах начисление амортизации производится сверх установленного срока полезного использования. Таким образом, при неизменной норме амортизации формально срок полезного использования не увеличивается, однако фактически он продляется. Это не противоречит Налоговому кодексу, поскольку согласно п. 2 ст. 259 НК РФ установлены два способа списания основного средства: или полное списание стоимости актива, или выбытие из состава амортизируемого имущества. Поэтому если срок полезного использования истек, а стоимость еще не списана, то амортизация продолжает начисляться.

Амортизационная премия

Учреждения вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% затрат на восстановление основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности и используемых для осуществления этой деятельности (пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

При начислении амортизационной премии часто возникает вопрос: ко всем ли основным средствам она должна быть применена или можно выборочно закрепить ее за некоторыми амортизационными группами? В Налоговом кодексе не содержится ответа на поставленный вопрос. Однако мнение Минфина, изложенное в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219, довольно категоричное: порядок списания расходов должен применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию, либо не применяться учреждением вообще.

Кроме того, по мнению финансового органа, учреждения могут самостоятельно (в пределах 10%) устанавливать любой размер премии (Письмо Минфина РФ от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219). Если учреждение принимает решение воспользоваться амортизационной премией, то через амортизацию оно может списать стоимость основного средства за вычетом суммы премии. Такой порядок расчета предложен Минфином в Письме от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы на восстановление основных средств в размере не более 10% их первоначальной стоимости (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. Заметим, что ранее существовала неопределенность с отнесением указанных расходов к прямым или косвенным.

Пример 5.

Учреждением произведена модернизация основного средства, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Затраты по модернизации составили 25 000 руб. Учетная политика учреждения в целях налогообложения предусматривает включение 10% понесенных затрат на модернизацию в расходы.

В расходы учреждения будет включена сумма в размере 2 500 руб. (10% расходов на модернизацию (25 000 руб. / 100 х 10)).

Поэтому первоначальная стоимость в целях налогообложения увеличится на 22 500 руб. (25 000 - 2 500) и составит 72 500 руб. (50 000 + 22 500).

После этого расчет амортизации производится по правилам, рассмотренным выше.

Применять амортизационную премию нельзя по безвозмездно полученному имуществу. Это ограничение закреплено в пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ.

В каком месяце организация в целях исчисления налога на прибыль может учесть в расходах 10% от суммы затрат на модернизацию? При осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда восстановительные работы завершены и основное средство введено в эксплуатацию).

Расходы по модернизации основных средств стоимостью до 20 000 рублей

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта ОС может изменяться по нескольким причинам, одной из которых является модернизация. Затраты по ее проведению увеличивают стоимость объекта ОС. Именно так и следовало бы поступать, если стоимость объекта была бы более 20 000 руб.

Однако п. 3 ст. 254 НК РФ указывает, что расходы на приобретение объектов основных средств первоначальной стоимостью до 20 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Поэтому при проведении восстановительных работ по таким объектам основных средств возникает вопрос: куда относить затраты? Ответ на него дан в Письме Минфина РФ от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266, в котором финансовый орган разъяснил порядок учета расходов на модернизацию основного средства первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. Им указано, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию такого имущества могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Поскольку письмо вышло до внесения изменений в Налоговый кодекс относительно стоимости амортизируемого имущества (с 01.01.2008 стоимость амортизируемого имущества равна 20 000 руб.), по мнению автора, данные рекомендации можно распространить и на учет затрат по проведению работ по модернизации объектов основных средств первоначальной стоимостью до 20 000 руб.

Следовательно, затраты на модернизацию ОС стоимостью менее 20 000 руб. следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы.

Налоговый учет капитальных вложений в арендованные основные средства

Учреждения спорта могут сдавать в аренду основные средства, приобретенные за счет средств от приносящей доход деятельности, или, наоборот, брать их в аренду. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, включаются в состав амортизируемого имущества. Другими словами, по таким объектам в целях налогообложения не предусмотрено единовременного списания расходов в виде неотделимых улучшений основных средств, носящих капитальный характер.

Порядок амортизации таких расходов определен п. 1 ст. 258 НК РФ, согласно которому:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость указанных капитальных вложений;

- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

И. Зернова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.03.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(4) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".