Медперсонал в помощь армии (Н.В. Лебедева, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Медперсонал в помощь армии

Предоставляя медицинский персонал для участия в медицинском освидетельствовании граждан, подлежащих призыву в армию*(1), автономное учреждение здравоохранения сталкивается с вопросами налогообложения средней заработной платы, выплачиваемой таким работникам. С чем это связано? Какие разъяснения дают чиновники и налоговики? Какова позиция судей? Ответы на эти вопросы даны в настоящей статье.

Проблема налогообложения данных выплат состоит в том, что чиновники, налоговики и арбитры никак не могут прийти к единому мнению, относятся ли они к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей. Разберем все по порядку.

Граждане в связи с исполнением воинской обязанности или поступлением на военную службу по контракту, в соответствии со ст. 5.1 Закона N 53-ФЗ*(2), проходят медицинское освидетельствование и обследование, проводимые врачами-специалистами. Работодатель обязан освободить такого специалиста на время исполнения им государственных или общественных обязанностей, если они должны исполняться в рабочее время, от работы с сохранением за ним места работы (должности) (ст. 170 ТК РФ). При этом Трудовым кодексом установлено, что государственный орган за это время должен выплатить работнику компенсацию. В то же время в п. 2 ст. 5 Закона N 53-ФЗ перечислены гарантии, предоставляемые гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту. Итак, за время участия в указанных мероприятиях по месту постоянной работы им выплачивается средний заработок, возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы. Таким образом, за работниками автономных учреждений здравоохранения на время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту сохраняется не только место работы, но и средний заработок.

Расходы, понесенные организациями и гражданами в связи с исполнением Закона N 53-ФЗ, являются обязательством РФ (п. 7 ст. 1 данного закона). Поэтому Постановлением Правительства РФ N 704*(3) разработан порядок компенсации таких расходов (далее - Правила).

Согласно пп. 3 п. 2 Правил компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные с выплатой среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу, возмещением расходов по их проезду в другую местность и обратно, найму жилья, а также командировочных (суточных) расходов, в случае их участия в проведении следующих мероприятий:

- медицинское освидетельствование граждан в связи с воинским учетом, призывом на военную службу, поступлением в военное профессиональное образовательное учреждение, поступлением на военную службу по контракту, призывом на военные сборы;

- медицинский осмотр граждан, не пребывающих в запасе, призванных на военную службу, перед их направлением к месту прохождения военной службы;

- контрольное медицинское освидетельствование граждан, получивших освобождение от призыва на военную службу по состоянию здоровья, и граждан, заявивших о несогласии с заключением об их годности к военной службе по результатам медицинского освидетельствования.

Компенсируются данные расходы за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерству обороны РФ (п. 3 Правил). Выплата происходит путем перечисления возмещаемых сумм на счета получателей на основании представляемых ими сведений*(4) о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). Кроме того, для подтверждения расходов необходимо представить заверенные в установленном порядке копии соответствующих документов (п. 4, 5 Правил).

Спорные моменты налогообложения

Единый социальный налог и страховые взносы на ОПС

На первый взгляд, никаких вопросов быть не должно, ведь в Правилах четко написано: расходы организаций, связанные с выплатой среднего заработка, компенсируются с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда. Значит, автономное учреждение, казалось бы, может спокойно начислять на сумму среднего заработка налоги и предъявлять их Министерству обороны РФ, которому, в свою очередь, средства выделяет федеральный бюджет.

Посмотрим, что по этому поводу думают финансисты. Еще в прошлом году они считали, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организациями врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу в случае их участия в проведении мероприятий, связанных с реализацией Закона N 53-ФЗ, за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не облагаются (см. Письмо от 24.08.2007 N 03-04-06-02/162). Такой вывод обосновывался тем, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(5) объектом обложения указанными налогами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@, и в Письме УФНС по Ленинградской обл. от 26.11.2007 N 22-10/16249@.

Однако прошло совсем немного времени, а чиновники поменяли свою позицию на прямо противоположную (Письмо ФНС РФ от 03.07.2008 N ШС-6-3/473@, которым до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков доведено Письмо Минфина РФ от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11; Письмо Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-04-08-02/13, направленное в Минобороны РФ, разъяснение УФНС по Оренбургской области*(6)). В настоящее время аргументы приводятся следующие: при направлении таких лиц в военный комиссариат для проведения военно-врачебной экспертизы и медицинского освидетельствования граждан они продолжают исполнять свои трудовые обязанности только вне постоянного места работы. По мнению финансистов, оснований для участия врачей-специалистов и среднего медицинского персонала в мероприятиях, связанных с реализацией Закона N 53-ФЗ, вне рамок трудовых или гражданско-правовых отношений в настоящее время нет. Исходя из этого делается вывод, что начисленные им выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Соответственно, на основании пп. 3 п. 2 Правил отмечается, что компенсируются в том числе и расходы, связанные с уплатой ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на суммы среднего заработка указанных специалистов.

Теперь выясним, что по этому поводу думают судьи. Арбитры пока придерживаются прошлогодней позиции Минфина и отказывают учреждениям во взыскании с комиссариата расходов по ЕСН, понесенных в связи с выплатой заработной платы работникам, участвующим в работе комиссии по медицинскому освидетельствованию призывников в 2007 году (Решение Арбитражного суда Республики Коми от 23.04.2008 N А29-1061/2008). В дополнение к тому, что данные выплаты не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовому договору, поскольку они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, по мнению суда, они подпадают под действие ст. 164 *(7), 165 *(8) ТК РФ, а потому не должны облагаться ЕСН.

В связи с тем, что письма с сегодняшней позицией Минфина разосланы как в налоговые органы, так и в Министерство обороны РФ, можно предположить, что это исключит разногласия по данному вопросу.

Налог на добавленную стоимость

Следует отметить, что спорные моменты возникают не только в отношении ЕСН и страховых взносов на ОПС. Так, налоговая инспекция по Тверской области решила, что учреждение необоснованно отнесло к доходам, не подлежащим обложению НДС, доходы, полученные за предоставление сотрудников для проведения мероприятий, связанных с исполнением гражданами воинской обязанности, по договору об оказании услуг. Суды трех инстанций сделали вывод, что поступившие учреждению денежные средства от военного комиссариата не подлежат обложению НДС, поскольку являются не платой за оказанные услуги, а предусмотренной Правилами компенсацией расходов на выплату среднего заработка работникам, понесенных в связи с реализацией Закона N 53-ФЗ. Денежные средства зачислялись как целевые поступления на лицевой счет учреждения, открытый в отделении Управления Федерального казначейства, и полностью расходовались на выплату заработной платы задействованным в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности сотрудникам. Таким образом, спорные выплаты, в силу ст. 146 НК РФ, не относятся к объекту обложения НДС (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2007 N А66-9780/2006).

Н.В. Лебедева

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О налогообложении выплат работнику учреждения, призванному на военные сборы, можно прочесть в N 6, 2007, стр. 72.

*(2) Федеральный закон 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

*(3) Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

*(4) На официальном бланке учреждения, заверенном подписью руководителя (его заместителя) и печатью.

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(6) http://www.r56.nalog.ru/cons.php?id=195858&topic=ESN1.

*(7) Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных НК РФ и другими федеральными законами.

*(8) В данной статье приведен перечень случаев предоставления гарантий и компенсаций.