ПБУ 18/02 (О.И. Соснаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.)

ПБУ 18/02

Из этой статьи Вы узнаете:

Какие организации с 2008 года должны применять ПБУ 18/02?

Что изменилось в постоянных разницах в 2008 году?

Какой убыток с этого года можно включать при расчете налога на прибыль?

Как надо вести аналитический учет в соответствии с новой редакцией ПБУ?

Как организация учитывает постоянные и временные разницы в соответствии с изменениями в законодательстве?

К чему может привести неприменение третьего ПДУ?

Как будет начисляться НДС с учетом изменений, если сотруднику подарили машину?

Нужно ли начислять НДС, если имеет место безвозмездная реализация?

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" поменяло привычное представление о том, как начислять налог на прибыль в бухгалтерском учете. Эти изменения были рассмотрены на семинаре "Применение ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль в 2008 году", проведенном компанией "1-й Архитектор бизнеса".

ПБУ предлагает начислять налог с прибыли (убытка), отраженного на бухгалтерских счетах, а потом многочисленными корректировками доводить его до той суммы, которая отражена в декларации по налогу на прибыль. С 2008 года ПБУ 18/02 должны применять и страховые организации, а с некоммерческих организаций такую обязанность сняли, так как они присоединились к субъектам малого предпринимательства, кредитным организациям и бюджетным учреждениям, которые и раньше были освобождены от необходимости учитывать постоянные и временные разницы.

Смысл ПБУ 18/02 заключается в том, что каждая сумма, которая по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете, должна быть учтена при корректировке "бухгалтерского" налога на прибыль, ведь согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете все расходы, понесенные в течение года, отражаются на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". И соответственно учитываются при расчете прибыли или убытка, получаемого в результате сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" на конец каждого отчетного периода.

В налоговом учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают прибыль, поэтому если какая-либо трата в бухгалтерском учете включается в расходы, а в налоговом - нет (или наоборот), то финансовый результат будет различаться. И тогда "бухгалтерский" налог на прибыль придется доводить до той суммы, которая показана в декларации.

Аналогичная ситуация складывается и с доходами - их состав в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Поэтому корректировать прибыль нужно еще и в случае, когда в одном учете (бухгалтерском или налоговом) поступления включили в доходы, а в другом - нет.

Сами по себе разницы не в бухгалтерском балансе, ни в отчете "О прибылях и убытках" не отражаются. ПБУ 18/02 требует лишь, чтобы на сумму этих отклонений был скорректирован налог на прибыль. Поэтому организации удобно в течение определенного периода времени (например, квартала) суммировать все возникшие разницы на одном счете, а затем сразу на всю их сумму откорректировать бухгалтерскую прибыль.

Если при исчислении налога на прибыль относящиеся к прошлым отчетным периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде обнаружены ошибки (искажения), то исправление налоговых обязательств производится только в периоде совершения ошибки. Если определить конкретный период невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки и искажения. Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы (п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом перерасчет налоговых обязательств можно сделать в сторону их увеличения (уменьшения).

Лектор - Толстова О.С. привела такой пример, что организация "...где мнение руководителя однозначно: к уменьшению уточненные расчеты никогда не сдаем, для них все исправление закончилось, когда они в учете поправили, а в налоговом учете это не признали. Если же решили все-таки сдать уточненные расчеты, то в момент, когда сдаете расчет, делаете проводку по доначислению (уменьшению) налога за прошлый период. Дебет 68, Кредит 99. Если все это в один период сделать, - нашли, сразу поправили, сразу сдали уточненный расчет, в принципе, можно эти две проводки не делать".

Итак, если у организации образовался убыток, то в учете появится ОНО или ОНА, или ПНО. В текущем квартале организации обязаны подвести итоги работы за прошлый год, и если расходы превысили доходы, образуется убыток. В бухгалтерском учете его сумму отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете убыток не отражают (п. 8 ст. 274 НК РФ), и это приводит к возникновению разниц, временных (постоянных), все зависит от ситуации.

Например, в налоговом и бухгалтерском учете по результатам 2007 г. получен одинаковый убыток, то в этом случае возникают вычитаемые временные разницы: в бухгалтерском учете учли, в налоговом учтут позже. С налоговым учетом возникают нюансы, весь убыток 2007 г. организация вправе списать в 2008, только если сумма убытка не превышает 30 процентов налогооблагаемой базы. Оставшуюся часть переносят на следующие периоды, но не более чем 10 лет (ст. 283 НК РФ).

Для того чтобы отразить возникшую разницу нужно зафиксировать условный доход (п. 20 ПБУ 18/02). Его определяют как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Условный доход отражают по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Затем нужно рассчитать отложенный налоговый актив (ОНА). Для этого вычитаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль (24 процента), а сумму ОНА отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Поскольку бухгалтерский убыток равен вычитаемой временной разнице, то сумма условного дохода и сумма ОНА будут одинаковы, соответственно счет 68 закроется.

Пример

Организация по итогам 2007 г. в бухгалтерском и в налоговом учете получила убыток 10 000 рублей, она сделала следующие проводки:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 2 400 руб. (10 000 руб. x 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2 400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражены отложенные налоговые активы.

Возникшая разница будет уменьшаться по мере отражения в налоговом учете прошлогоднего убытка. Вместе с ней будет уменьшаться и отложенный налоговый актив (ОНА) до полного списания, и в результате счет 09 закроется (п. 17 ПБУ 18/02).

Предположим, что в I квартале 2008 г. организация получила прибыль в размере 35 000 рублей, ее достаточно, чтобы списать убыток 2007 г. В бухгалтерском учете 31 марта 2008 г. будет сделана проводка:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - списаны ОНА.

Если по итогам 2007 г. получен убыток, и бухгалтерский убыток больше налогового. В этой ситуации возникают как вычитаемые временные разницы, так и постоянные разницы:

1) на сумму "налогового убытка" возникают вычитаемые временные разницы;

2) на оставшуюся сумму - постоянные разницы.

Принципиальное отличие между постоянными и временными разницами состоит в том, что временные разницы с течением времени исчезают, а постоянные - нет. Примером служат представительские расходы. В налоговом учете их отражают в пределах норм (не больше 4 процентов от расходов на оплату труда), в бухгалтерском учете - в полном объеме.

Определившись с суммой постоянных разниц, организация должна рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Для этого величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль, затем на сумму ПНО делают проводку по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Пример

Организация по итогам 2007 г. в бухгалтерском учете получила убыток 12 000 рублей, в налоговом учете - 10 000 рублей. Разница образовалась из-за принятия к учету представительских расходов сверх норм (на сумму 2 000 руб.).

В таком случае сумма вычитаемых временных разниц составила 10 000 рублей, организация отразила их так:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2 400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражены ОНА.

Величина постоянных разниц 2 000 рублей, организация рассчитала постоянные налоговые обязательства и отразила их в учете следующим образом:

Дебет счета 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2 000 руб. x 24%) - отражено ПНО.

Если по итогам 2007 г. налоговый убыток оказался больше бухгалтерского, появляется следующий вид разниц - налогооблагаемые временные: в налоговом учете расходы учли, а в бухгалтерском учете учтут позже. Например, с амортизацией основных средств. По данным бухгалтерского учета, она составила 100 рублей, а по данным налогового - 300 рублей, возникла налогооблагаемая временная разница на сумму 200 рублей. Для того чтобы ее отразить, нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (ОНО) по формуле: налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль. Затем сумму ОНО отразить по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02).

Пример

Организация по итогам 2007 г. в бухгалтерском учете получила убыток 10 000 рублей, в налоговом учете - 12 000 рублей. Разница образовалась из-за использования различных методов амортизации основного средства. В налоговом учете основное средство списано полностью, в бухгалтерском осталось списать 2 000 рублей.

Величина налогооблагаемых временных разниц составила 2 000 рублей, организация рассчитала отложенные налоговые обязательства и отразила их в учете следующим образом:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 480 руб. (2 000 руб. x 24%) - отражено ОНО.

В дальнейшем налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться: по мере того, как в бухгалтерском учете будут отражаться суммы, ранее учтенные в налоговом учете. Вместе с разницей будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство (ОНО) до полного списания, и в результате счет 77 закроется (п. 18 ПБУ 18/02).

Допустим, что в I квартале 2008 г. основное средство по бухгалтерскому учету амортизировалось полностью, поэтому не стало налогооблагаемой временной разницы. 31 марта 2008 г. организация сделала такую запись:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. - списано ОНО.

Иногда в случае, когда налоговый убыток больше бухгалтерского, могут возникнуть и постоянные разницы.

Если по итогам года в налоговом или бухгалтерском учете образовалась прибыль, то могут возникнуть или налогооблагаемые временные разницы (если прибыль в бухгалтерском учете), или вычитаемые временные разницы (если прибыль в налоговом учете), или постоянные разницы (они могут возникнуть в любом случае). Также бывают ситуации, когда постоянные и временные разницы возникают одновременно.

В новой редакции ПБУ 18/02 четко указано, что задолженность (переплату) по текущему налогу на прибыль надо отражать в бухгалтерском балансе. Задолженность - как краткосрочное обязательство, а переплату (излишне взысканную сумму налога) - как дебиторскую задолженность по строке 240.

Сумму текущего налога на прибыль надо отражать в "Отчете о прибылях и убытках" (форма N 2). В этот отчет также следует вносить суммы недоплаты (переплаты) по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах. Отражать в отчете их нужно после показателя текущего налога.

В бухгалтерском учете выявленные за прошлые налоговые периоды расходы (доходы) признаются в отчетном периоде. А в налоговом учете их надо признавать в тех периодах, когда они возникли. В результате в отчетном периоде сумма доначисления (переплаты) отражается три раза:

1) в составе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

2) как постоянный налоговый актив (при недоплате) или постоянное налоговое обязательство (при переплате);

3) как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за ошибки прошлого периода.

Пример

Организация в апреле 2008 г. обнаружила ошибку при расчете налога на прибыль за 2007 г., не были учтены доходы в размере 208 350 рублей. Причем эти доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 004 рубля (208 350 руб. х 24%).

По декларации по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. налог к уплате составляет 200 000 рублей, общая задолженность перед бюджетом составила 250 004 рубля (200 000 + 50 004), в том числе 200 000 рублей - текущий налог на прибыль и 50 004 рубля - доплата из-за ошибки прошлого периода. Организация сделает следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" - 208 350 руб. - отражены доходы прошлого налогового периода, выявленные в отчетном периоде;

Дебет счета 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 250 004 руб. (200 000 + 50 004) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" - 50 004 руб. - отражен постоянный налоговый актив на сумму дохода 2007 г., который в бухучете показан в доходах за полугодие 2008 г., а в налоговом учете - в 2007 г.;

Дебет счета 99 субсчет "Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 50 004 руб. - отражена доплата по налогу на прибыль за 2007 г.

Для упрощения примера представим, что никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом за полугодие 2008 г. не было, за исключением постоянной разницы, которая возникла из-за недоплаты. Тогда в "Отчете о прибылях и убытках" за полугодие 2008 г. данные о текущем налоге на прибыль и выявленной недоплате за предыдущий налоговый период надо заполнить следующим образом (текущий налог на прибыль за полугодие 2007 г. равен 180 000 руб.). Так, если ошибка обнаружена в пределах одного налогового периода, то отражать в "Отчете о прибылях и убытках" сумму недоплаты (переплаты) не нужно. Дело в том, что исчисленный налог в декларации и текущий налог на прибыль в "Отчете о прибылях и убытках" рассчитывают нарастающим итогом.

В ПБУ 18/02 наряду с постоянным налоговым обязательством нашлось место и для постоянного налогового актива. Он возникает, когда расход в налоговом учете признается, а в бухгалтерском нет (или доход признается только в бухгалтерском учете). Несмотря на пробел в ПБУ 18/02, постоянный налоговый актив на практике организации отражали, даже форма N 2 предусматривает строку с таким показателем.

Из ПБУ 18/02 исключили такое понятие, как "текущий налоговый убыток", он был предусмотрен для того случая, когда организация понесла убыток в налоговом учете, а как известно, сумма текущего налога на прибыль не может быть отрицательной величиной.

Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н внесены изменения в ПБУ 18/02, перечислим основные из них. Скорректировано определение постоянных разниц и перечень ситуаций, при которых они возникают. Например, постоянные разницы могут возникать в результате непризнания для целей бухгалтерского учета доходов (расходов), которые признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).

При расчете налога на прибыль можно включать убыток в виде разницы между оценочной стоимостью внесенного в уставной капитал имущества и его балансовой стоимостью у передающей стороны. Это связано с тем, что у передающей стороны вклад отражается по фактической балансовой стоимости, увеличенной в определенных случаях на восстановленный НДС.

Дано определение понятию "постоянные налоговые активы", ранее пропущенное в тексте ПБУ. ПНА - это сумма налога на прибыль, приводящая в отчетном периоде к уменьшению налоговых платежей по налогу (п. 7 ПБУ 18/02). Они признаются в периоде возникновения постоянной разницы. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

В новой редакции ПБУ 18/02 п. 5 и п. 13 исключены, внесены уточнения и в другие пункты, которые указывали, каким образом вести аналитический учет ОНА и ОНО (например, п. 14 и 15). В новой редакции п. 3 ПБУ 18/02 указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (непосредственно на счетах бухгалтерского учета или в ином порядке). Постоянные и временные разницы учитываются в бухгалтерском учете обособленно.

Постоянные разницы можно не отражать в аналитическом бухгалтерском учете, а собирать информацию о них. Например, в специальных таблицах, где сальдировать по всем группам активов и обязательств. Упрощение учета связано с тем, что отслеживать в дальнейшем судьбу постоянных разниц не требуется.

Временные разницы нужно в аналитическом учете учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникают. Ведение подробной аналитики вызвано тем, что нужно отслеживать не только появление, но и погашение таких разниц в будущем. Из перечня ситуаций возникновения налогооблагаемых временных разниц (п. 12) исключили отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль.

В связи с тем, что в План счетов и Инструкцию по его применению были внесены счета 09 и 77, упоминание о бухгалтерских записях при отражении операций с постоянными и отложенными налоговыми активами и обязательствами изъяли (п. 7, 14, 17, 18 и 20 ПБУ в старой редакции).

Исключено также упоминание о счете, на который списываются ОНА и ОНО при выбытии актива, по которому они были начислены. Ранее в п. 17 и 18 ПБУ было указано, что списание должно производится на счета учета прибылей и убытков.

Задолженность по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается в бухгалтерском балансе в составе кредиторского обязательства, а переплата (излишне взысканный налог) - в составе дебиторской задолженности (п. 23 ПБУ в новой редакции).

Если налоговые убытки переносятся на будущее в особом порядке, по-прежнему признаются ОНА в виде налога на прибыль, на который впоследствии может быть уменьшена соответствующая сумма текущего налога на прибыль. Это убытки по операциям с ценными бумагами, от продажи основных средств и т.п.

Если в текущем году обнаружена ошибка прошлых лет, которая повлияла на расчет налога на прибыль (переплата, доплата), то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая ПНО или ПНА, так как к расчету текущего налога на прибыль отчетного периода эта сумма отношения не имеет.

Поэтому переплату (доплату), отраженную в уточненных налоговых декларациях, следует отразить в "Отчете о прибылях и убытках" (форма N 2) по отдельной дополнительной строке после статьи 150 "Текущий налог на прибыль" (письмо Минфина России N 07-05-14/219 от 23.08.2004 г.), а теперь на это указали в п. 22 ПБУ 18/02.

В случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) подлежит пересчету, а сумма образовавшейся разницы будет списываться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в новой редакции).

В прежней редакции п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль организаций рассчитывался по формуле: +/- ТНП = +/- УР (УД) + ПНО + ОНА - ОНО.

Формула была некорректная: в ней не указаны ПНА, не учтено, что ОНА и ОНО могут иметь и другие арифметические знаки (в зависимости от соотношения образовавшихся и погашенных в данном периоде активов и обязательств), из расчета следует, что текущий налог на прибыль может иметь отрицательный знак. Формула расчета налога из текста п. 21 исключена, и правила определения налога на прибыль скорректированы.

В новой редакции п. 22 указано, что организация в учетной политике самостоятельно определяет, каким способом она будет определять величину текущего налога на прибыль. Это связано с тем, что организации дана большая самостоятельность в ведении аналитического учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.

Существует два способа определения налога. Организация может формировать его величину непосредственно на счетах бухгалтерского учета или просто перенести его значение из налоговой декларации. При этом величина текущего налога должна соответствовать сумме, исчисленной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Однако для целей раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках все осталось по-прежнему. В связи с описанием в изменениях ПНА, его добавили в раскрываемый перечень, наряду с ПНО, ОНА и ОНО и текущим налогом на прибыль.

Добавили ПНА и в перечень раскрываемой информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Толстова О.С. обозначила вопрос по учету прямых расходов так "...Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация самостоятельно определяет, к какой именно группе она отнесет такие затраты. Многие стремятся, чтобы прямые расходы бухгалтерского налога не совпадали, к тому же и Налоговый кодекс не позволяет. Надо понимать, из-за чего возникла сама первоначальная разница. Как их учитывать, как отражать, как обосновывать базу для расчета - все это вызывает много вопросов, как у бухгалтеров, так и у проверяющих".

Требования по ведению раздельного учета предусмотрены отдельными статьями НК РФ, например, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ отдельно определяется налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, также в п. 2-4 ст. 284 НК РФ, предусмотрены специальные налоговые ставки в отношении:

1) доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство,

2) доходов, полученных в виде дивидендов,

3) операций по отдельным видам долговых обязательств.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Например, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 257.1 НК РФ), порядок учета убытков от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ) и т.д.

Особенности определения налоговой базы предусмотрены такими статьями главы 25 НК РФ:

1) в отношении целевого финансирования и целевых поступлений (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ),

2) по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст. 275 НК РФ),

3) по операциям участниками договора доверительного управления имуществом (ст. 276, 332 НК РФ),

4) по расходам, имеющим непосредственное отношение к производству той или иной продукции или относящиеся к производственной деятельности косвенно (ст. 318 НК РФ),

5) по доходам (убыткам), полученным при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст. 277 НК РФ),

6) по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст. 278 НК РФ),

7) при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ),

8) по операциям с ценными бумагами (ст. 280, 328, 329 НК РФ),

9) по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281, 328, 329 НК РФ),

10) по сделкам РЕПО (ст. 282, 333 НК РФ),

11) по срочным сделкам (ст. 300-305, 326, 327 НК РФ).

Помимо этого специальные правила при определении налогооблагаемой прибыли установлены и в отношении отдельных организаций (банковские, страховые, пенсионные фонды и т.д.). Таким образом, предприятия, осуществляющие вышеперечисленные операции, обязаны организовать порядок ведения раздельного налогового учета, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Наибольшие затруднения вызывает учет прямых расходов в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ. Расходы текущего периода налогоплательщики обязаны разделять на прямые и косвенные, например, в состав прямых расходов входят:

1) материальные расходы в виде сырья и материалов, перечисленные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ: основные сырье и материалы, образующие основу производимой продукции (работ, услуг), комплектующие изделия и полуфабрикаты;

2) расходы на оплату труда основного производственного персонала, включая взносы ЕСН и ПФР;

3) начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Именно этот состав принят в учетной политике большинства предприятий. При наличии остатков незавершенного производства, чем меньше расходов было включено в состав прямых расходов, тем больше войдет в состав косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу текущего периода.

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщики имеют право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Большинство предприятий, останавливаются на коротком перечне прямых расходов, изложенном выше. Состав прямых расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться не менее чем в двух налоговых периодах. По версии налоговой службы, перечень прямых расходов, представленный в ст. 318 НК РФ, открытый и обязательный к применению. Он может быть расширен по усмотрению предприятий, но сокращать этот перечень, по меньшей мере, неосмотрительно.

Раздельный учет прямых расходов появляется там, где те или иные виды расходов относятся сразу к нескольким видам деятельности, и разделить их напрямую не представляется возможным. Это относится и к производственным рабочим, которые в течение смены выпускают сразу несколько видов продукции, и к основным средствам, которые используются для получения разных видов доходов.

Такие "не распределяемые" расходы учитываются в конце периода в определенном виде продукции (работ) пропорционально тому показателю, который относится в состав продукции (работ) напрямую. Например, по калькуляции (смете) на основании п. 4 ст. 252 НК РФ, или пропорционально полученным доходам на основании п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом четкой методики их распределения нет, что порой приводит к очередным разным, неоднозначным трактовкам законодательства.

Пример

Организация осуществляет производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Амортизационные отчисления по всем основным средствам с 2008 г. распределяются пропорционально начисленным по видам деятельности расходам на оплату труда. До 2008 г. амортизация по основным средствам, участвующим в производстве продукции, относилась напрямую. Доля таких основных средств составляет 30%.

Амортизация и расходы на оплату труда в 2007 и 2008 гг. одинаковые. Общая сумма расходов на амортизацию составляет 100 000 рублей в год. Приведем сравнительный анализ метода распределения амортизационных отчислений, применяемого в 2007 и 2008 гг.:

			Амортизация, подлежащая распределению
			в 2007 г.	в 2008 г.
1	Производство	50	30 000	50 000
2	Работы	20	28 000	20 000
3	Услуги	30	42 000	30 000
	Всего	100	100 000	100 000

В 2007 г.:

Строка 1: 30% х 100 000 руб. = 30 000 руб.

Строка 2: 20 / (20 + 30) х (100 000 руб. - 30 000 руб.) = 28 000 руб.

Строка 3: 100 000 руб. - 30 000 руб. - 28 000 руб. = 42 000 руб.

В 2008 г.:

Строка 1: 50% х 100 000 руб. = 50 000 руб.

Строка 2: 20% х 100 000 руб. = 20 000 руб.

Строка 3: 30% х 100 000 руб. = 30 000 руб.

Из расчета видно, если по производственной деятельности в организации имеются большие или регулярные остатки незавершенного производства, амортизацию выгоднее распределять методом, применяемом в 2007 г.

В состав материальных расходов в целях налогового учета включается не только стоимость поставщика, но и другие расходы, связанные с приобретением материалов, в частности комиссионные вознаграждения и транспортные расходы. Если транспортные расходы осуществляются не только сторонними организациями, но и собственным автотранспортом, следует делать дополнительные расчеты в целях корректного формирования налоговой базы.

После расчета прямых расходов по видам деятельности производится свод всех прямых расходов для удобства заполнения строки 010 Приложения N 2 к Листу 02. Источником информации для заполнения регистра служат данные всех регистров НЗП. Регистр формируется для определения общей суммы прямых расходов на производство продукции (работ, услуг), а также сумм конкретных видов прямых расходов, учитываемых в дальнейшем при распределении на остатки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но нереализованную в отчетном (налоговом) периоде продукцию. Регистр формируется на основании проводок в дебет счета Н01.05 "Формирование расходов основного производства", принадлежащих периоду отчета, и каждая такая проводка соответствует строке данного регистра.

Другим вариантом учета прямых расходов является полное отсутствие прямых расходов по деятельности, связанной с оказанием услуг. Основное отличие работ от услуг заключается в том, что при выполнении работ есть материальный результат, а при оказании услуг - нет.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налога на прибыль.

В файлах предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы, например:

Регистр N 1 Регистр учета доходов.

Регистр N 2 Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

Регистр N 3 Регистр-расчет доходов по длительным договорам.

Регистр N 4 Регистр учета внереализационных доходов текущего периода.

Регистр N 5 Регистр-расчет стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде.

Регистр N 6 Регистр учета прочих материальных расходов.

Регистр N 7 Регистр учета расходов по оплате труда.

Регистр N 8 Регистр - расчет амортизации основных средств.

Регистр N 9 Регистр-расчет прямых расходов по деятельности, связанной с оказанием услуг (выполнением работ).

Регистр N 10 Регистр-расчет прямых расходов по обработке сырья.

Регистр N 11 Регистр-расчет прямых расходов, относящихся к производству готовой продукции.

Регистр N 12 Свод прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

Регистр N 13 Регистр учета прочих расходов.

Регистр N 14 Регистр учета внереализационных расходов.

Перечень приведенных регистров не является исчерпывающим.

Главная цель при разработке налоговых регистров - сделать максимально простым порядок сбора информации в целях налогового учета, который одновременно был бы понятен внутренним и внешним пользователям. Такие налоговые регистры одновременно выступают в качестве удобного варианта технического задания, которое требуется при автоматизации учета.

Тщательная проработка системы налогового учета показывает, что большинство финансово-хозяйственных операций в целях налогового учета приходится пересматривать, систематизировать в форме, отличной от бухгалтерского учета. Для максимального сближения регистров налогового учета с формируемой на их основе налоговой декларацией следует детализировать сам перечень используемых организацией налоговых регистров по строкам налоговой декларации (четко прописать, в какой строке декларации будут отражаться данные соответствующего налогового регистра).

Толстова О.С. высказалась по ряду показателей, связанных с учетом отдельных активов, по которым вероятность возникновения различий относительно низка (велика), и поэтому их сопоставление является наиболее значимым "...вот эти все классические разницы, а потом в конце месяца смотрите бухгалтерскую и налоговую отчетность, сравниваете ее..."

Приведем небольшую инструкцию по такому сравнению.

Стоимость внеоборотных активов

Поступление внеоборотных активов в организацию происходит или за плату, или как создание силами самой организации. В бухгалтерском учете стоимость внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) формируется в размере фактических расходов на их приобретение (создание), доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Практически те же расходы формируют стоимость объекта амортизируемого имущества для налогового учета (в типовых конфигурациях - на специальном забалансовом счете Н01.01 "Формирование стоимости внеоборотных активов"). К основным различиям можно отнести следующие:

1) в бухгалтерском учете в стоимость основных средств и нематериальных активов включаются курсовые разницы (причем в ПБУ 6/01 на это указано явно, а в ПБУ 14/2000 такого указания нет, но поскольку в нем говорится о включении в стоимость нематериальных активов сумм, уплачиваемых в связи с приобретением, то курсовые разницы включаются автоматически), а согласно нормам гл. 25 НК РФ курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или к внереализационным расходам (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

2) в бухгалтерском учете в стоимость основных средств и нематериальных активов включаются проценты по заемным средствам, если займы были привлечены для приобретения этих активов, а в налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и могут только частично приниматься для целей налогообложения (ст. 269 НК РФ).

В случае безвозмездного получения стоимость основных средств будет равна рыночной стоимости объекта на момент принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 и ст. 40 НК РФ). Нематериальный актив, полученный безвозмездно, будет отражен в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 14/2000).

Пункт 3 ст. 257 НК РФ не предусматривает включения такого объекта в состав НМА для налогового учета, хотя подход законодателей не представляется до конца логичным (ведь п. 8 ст. 250 НК РФ предписывает признать внереализационный доход в размере рыночной цены любого безвозмездно полученного имущества, а не только основных средств).

Стоимость оборудования к установке

Сопоставляются показатели счета Н01.02 "Учет стоимости оборудования" (налоговый учет) и счета 07 "Оборудование к установке" (бухгалтерский учет). Механизм сопоставления аналогичен описанному выше (нематериальный актив здесь уже не рассматриваются).

Стоимость материалов

В налоговом учете стоимость материалов отражается на счете Н02.01 "Поступление и выбытие материалов", а в бухгалтерском - на счете 10 "Материалы".

Сходство данных налогового и бухгалтерского учета в данном случае объясняется открытостью перечня расходов, включаемых в стоимость материалов. И в бухгалтерском, и в налоговом учете это расходы, связанные с приобретением материалов, за исключением возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 2 ст. 254 НК РФ).

Исключение составляют курсовые разницы и проценты по займам (долговым обязательствам), - в налоговом учете они в стоимости материалов не учитываются.

Расхождение данных налогового и бухгалтерского учета по рассматриваемому показателю может объясняться еще и различием в применении метода (способа) списания стоимости материалов. Например, в налоговом учете расчет средней стоимости единицы производится на каждый день (в соответствии с рекомендациями МНС России по системе налогового учета), а в бухгалтерском учете - или на момент проведения каждой операции списания материалов, или в целом за месяц (если пользователь при проведении регламентного документа "Закрытие месяца" воспользуется процедурой "Корректировка стоимости материалов"). Поэтому различие данных при большом количестве операций по списанию материалов весьма вероятно.

Стоимость товаров

В налоговом учете стоимость товаров отражается на счете Н02.02 "Поступление и выбытие товаров", а в бухгалтерском - на счете 41 "Товары".

Возможные причины различий данных в основном те же, что и для материалов (суммовые разницы, проценты по долговым обязательствам и отличающийся порядок расчета средней стоимости при списании). Но может быть еще одно различие: если у вас были расходы, связанные с приобретением товаров, помимо приобретения (доставка, комиссия посредникам и т.д.), то в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" они включаются в стоимость товаров, а в налоговом учете учитываются как расходы (ст. 320 НК РФ).

Расходы будущих периодов

В главе 25 НК РФ понятие "расходы будущих периодов" отсутствует. Однако это не означает, что все расходы должны приниматься полностью в момент их осуществления. Ведь никто не отменял общую норму п. 1 ст. 252 НК РФ (что расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные, затраты).

Поэтому большинство расходов будущих периодов, отражаемых в бухгалтерском учете, будут признаваться таковыми и в налоговом учете, то есть списываться в течение определенного достаточно длительного промежутка времени.

Поэтому есть смысл сопоставления данных бухгалтерского учета по счету 97 "Расходы будущих периодов" и налогового учета по счету Н04.09 "Прочие расходы будущих периодов". На других субсчетах счета Н04 "Расходы будущих периодов", отражаются операции, которые ведут к образованию расходов будущих периодов только в налоговом учете (например, реализация с убытком объектов основных средств, у которых не истек срок полезного использования).

Выручка от реализации продукции (работ, услуг)

В налоговом учете при определении доходов от реализации, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ). В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по кредиту счета 90.1.1 "Продажи, не облагаемые ЕНВД" (по соответствующим видам номенклатуры) с учетом налогов. Поэтому для получения сопоставимых данных нужно исключить эти налоги и сравнить полученный результат с данными счета Н06.01 "Выручка от реализации продукции, работ, услуг".

В случае если организация в отчетном периоде осуществляла расчеты с покупателями в условных денежных единицах (эквиваленте иностранных валют), вероятно возникновение курсовых разниц. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждены приказами Минфина России N 32н и 33н от 06.05.1999 г.), в бухгалтерском учете выручка отражается с учетом таких разниц, а в налоговом учете - без их учета. Согласно нормам главы 25 НК РФ курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов. Указанное обстоятельство является главной причиной расхождения данных налогового и бухгалтерского учета выручки от реализации. При этом подсчет общей величины курсовых разниц по расчетам с покупателями не является конечным этапом приведения показателя, полученного из бухгалтерского учета, к сопоставимому виду. Нужно еще исключить налоги, приходящиеся на курсовые разницы (НДС и т.д.).

Выручка от реализации покупных товаров

Сопоставление данных налогового и бухгалтерского учета, а также вероятная причина их расхождения аналогичны предыдущему показателю. Только в бухгалтерском учете для анализа следует взять данные по продаже товаров, а в налоговом учете - данные счета Н06.04 "Выручка от реализации покупных товаров".

Выручка от реализации основных средств

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", поступления от реализации основных средств признаются операционными доходами. Они отражаются по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы". По дебету счета 91.2 "Прочие расходы" отражаются суммы налогов, начисленных с дохода от реализации основных средств. Выручка без учета налогов сравнивается с кредитовым сальдо по счету Н06.05 "Выручка от реализации основных средств". Причины расхождений данных - те же, что и в предыдущих случаях.

Аналогичным образом сопоставляются данные о выручке от реализации нематериальных активов (сопоставление с данными счета Н06.06 "Выручка от реализации нематериальных активов"), прочего имущества (счет налогового учета Н06.03 "Выручка от реализации прочего имущества"), прав требования (счета Н06.07, Н06.08 и Н06.09) и ценных бумаг (счет Н06.11).

Внереализационные доходы

В бухгалтерском и налоговом учете классификация доходов отличается. Справочные данные по некоторым видам доходов, признаваемых внереализационными согласно ст. 250 НК РФ, приведены в таблице.

Наименование дохода	Классификация по ПБУ 9/99 "Доходы организации"
Доход от сдачи в аренду имущества (если аренда не является предметом деятельности)	Прочий доход
Безвозмездное получение имущества	Прочий доход
Доход от ценных бумаг (кроме реализации), проценты полученные	Прочий доход
Доход в виде штрафов, пени, неустоек	Прочий доход
Положительные курсовые разницы от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте	Прочий доход
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давнос- ти	Прочий доход
Поступления вследствие чрезвычайных обстоятельств (страховое возмеще- ние и т.д.)	Прочий доход
Положительные курсовые разницы, связанные с расчетами с покупателями за товары (работы, услуги) и с поставщиками за приобретаемые ценности	Доход от обычных видов дея- тельности

Однако это обстоятельство не является препятствием для сопоставления данных налогового и бухгалтерского учета об отдельных видах доходов. Так, из таблицы видно, что нельзя получить нужные данные только по счету 91.1 "Прочие доходы".

Для сопоставления вычисляем по данным бухгалтерского учета сумму соответствующего дохода без налогов (некоторые прочие доходы могут облагаться НДС - доход от сдачи в аренду имущества, штрафы за нарушение покупателями условий договоров и т. д.), затем сравниваем их с данными по счету Н08 "Внереализационные доходы".

Следует иметь в виду, что данные о доходах следует искать не только на счете 91.1 "Прочие доходы", но и на счете 98.2 "Безвозмездные поступления (Основных средств)", и на счете 99 "Прибыли и убытки".

Другой особенностью является разный порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете доходов от операций продажи иностранной валюты. В бухгалтерском учете доходы признаются в сумме, поступившей на расчетные счета организации за проданную валюту (оборот по кредиту счета 91.1, субконто "Купля-продажа иностранной валюты", и дебету расчетного счета), а стоимость самой валюты считается расходом (оборот по дебету счета 91.2 по тому же субконто в корреспонденции со счетом 52 "Валютный счет", 57.11 "Переводы в пути в иностранной валюте" или 76.5 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"). В налоговом учете внереализационным доходом признается положительная разница из-за отклонения курса продажи валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Дебиторская задолженность

В системе налогового учета показатель дебиторской задолженности отражается на счете Н13.01 "Движение дебиторской задолженности". В бухгалтерском учете дебиторская задолженность учитывается на различных счетах расчетов (наиболее часто на практике встречается задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76.5 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"). Поэтому для вычисления сопоставимого показателя по данным бухгалтерского учета нужно суммировать дебиторскую задолженность по расчетам с контрагентами.

В случае расхождений вполне вероятны ошибки в налоговом учете, поэтому рекомендуется рассмотреть каждое расхождение по данным аналитического учета.

Попутно рекомендуется анализировать состояние дебиторской задолженности: возможно, часть ее нужно списать как безнадежную, а также начислить резерв сомнительных долгов в соответствии со ст. 266 НК РФ.

Кредиторская задолженность

Сопоставление данных аналогично дебиторской задолженности. Только в налоговом учете рассматриваются данные по счету Н13.02 "Движение кредиторской задолженности" вместо счета Н13.01. НДС по кредиторской задолженности.

Сопоставляются данные кредитового сальдо счета Н13.03 "НДС по кредиторской задолженности" (налоговый учет) и дебетового сальдо по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", за исключением сальдо по счету 19.5 "Акцизы по приобретенным материальным ценностям" (бухгалтерский учет), увеличенного на сумму НДС с авансов полученных (дебетовое сальдо по счету 76.АВ "НДС с авансов полученных").

В обычной ситуации их сумма должна совпадать, поскольку в соответствии с нормами ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам либо таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету. Расхождение данных объективно может иметь место в иных случаях: например, в случае применения ставки НДС 0%, но не подтвержденной правомерности ее применения в текущем периоде. В этом случае в бухгалтерском учете по дебету счета 19 числятся уплаченные поставщикам суммы НДС по приобретенным ценностям, использованным при соответствующих операциях, а в налоговом учете эти суммы будут списаны.

Стоимость основных средств

Проверяем дебетовое сальдо по счету Н05.01 "Первоначальная стоимость основных средств". Для получения сопоставимого показателя по данным бухгалтерского учета нужно дебетовое сальдо по счету 01 "Основные средства" (если используется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то сальдо этого счета также включается в рассматриваемый показатель) уменьшить на:

1) стоимость основных средств, не принимаемых к налоговому учету (объектов, стоимость которых не превышает 20 000 руб.),

2) сумму амортизации на 1.01.2002 г. (по данным счета 02 "Амортизация основных средств") по тем объектам, которые числятся на конец отчетного периода.

Полученный результат можно сопоставлять с данными налогового учета.

Амортизация основных средств

Данные о суммах начисленной амортизации сопоставляются в налоговом учете (кредитовый оборот счета Н05.02 "Амортизация основных средств") и в бухгалтерском учете (кредитовый оборот по счету 02). Существует целый ряд существенных причин для отличий этих данных.

Показатель	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Способ (в НК РФ - метод) начисления амортизации	Линейный; уменьшаемого остатка; по сумме чисел лет срока полезно- го использования; пропорционально объему продукции	Линейный; нелинейный (не совпадающий ни с одним из нелинейных способов в бухгалтерском учете)
Срок полезного использо- вания	Определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету и не подлежит изменению без особых причин (модернизации и т.п.)	Устанавливается с 1.01.2002 г. в соот- ветствии с принадлежностью объекта к одной из амортизационных групп
База начисления амортиза- ции при линейном методе	Первоначальная или восстанови- тельная стоимость (для объектов, подвергавшихся переоценке)	Первоначальная стоимость для объектов, введенных в эксплуатацию после 1.01.2002 г.; остаточная стоимость на 1.01.2002 г. - для объектов, введенных в эксплуатацию до 1.01.2002 г. (ст. 322 НК РФ)
Перечень объектов основ- ных средсв, на которые начисляется амортизация	Все объекты, числящиеся в бухгал- терском учете	Все объекты, принятые к налоговому учету

Стоимость нематериальных активов

Осуществляется сопоставление сальдо счетов 04 "Нематериальные активы" и Н05.03 "Первоначальная стоимость нематериальных активов", проводится аналогично сопоставлению данных по основным средствам.

Амортизация нематериальных активов

Осуществляется сопоставление сальдо счетов 05 "Амортизация нематериальных активов" и Н05.04 (с тем же названием), проводится аналогично сопоставлению данных по амортизации основных средств.

Самым сложным является сопоставление показателей, характеризующих расходы организации. Это связано с тем, что основной цикл деятельности организации можно характеризовать как цепочку "закупки - производство - реализация". На этапе закупок, (приобретения) имущества, работ, услуг и прав, вероятны расхождения данных налогового и бухгалтерского учета по объективным причинам. Они проявляются и в дальнейшем. Кроме этих расхождений, появляются еще и другие, обусловленные отличиями в классификации расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Тем не менее, анализировать показатели расходов необходимо, чтобы завершить процедуру проверки и получить необходимую уверенность в правильности данных налогового учета.

Прямые расходы на производство (кроме амортизации)

В бухгалтерском учете прямые расходы обычно отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами:

1) 10.1 "Сырье и материалы";

2) 10.2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие";

3) 10.7 "Материалы, переданные в переработку" (в части сырья, материалов и комплектующих, обычно учитываемых на счетах 10.1 и 10.2);

4) 70 "Расчеты по оплате труда";

5) 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (за исключением счета 69.11 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", так как эти страховые взносы не входят в состав единого социального налога).

Может оказаться, что вспомогательные (обслуживающие) производства самостоятельно производят готовую продукцию, выполняют работы либо оказывают услуги на сторону. В этом случае прямые расходы будут учтены также на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В налоговом учете прямые расходы отражаются по дебету счета Н01.05 "Формирование прямых расходов на производство товаров (работ, услуг) основного производства". Нужно только перед сопоставлением вычесть сумму амортизации. Расхождения по материальным расходам удобнее анализировать в рамках показателя "Стоимость материалов".

Разницы по расходам на оплату труда (и суммам ЕСН) также могут иметь место, если работникам основного производства начислялись выплаты, не отражаемые в бухгалтерском учете как расходы на производство, но предусмотренные трудовым (коллективным) договором. Например, если работнику по договору при уходе в отпуск полагается материальная помощь за счет предприятия, то в бухгалтерском учете эта сумма будет отражена по дебету счета 91.2 "Прочие расходы", поскольку напрямую не связана с производством продукции (работ, услуг). В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в налоговом учете она подлежит включению в расходы на оплату труда.

Косвенные расходы

Этот показатель является одним из трудных для анализа. В налоговом учете для сопоставления нужно взять оборот по дебету счета Н07.04 "Косвенные расходы". В бухгалтерском учете - попытаться сложить обороты по дебету счетов 23 "Вспомогательные производства" (за вычетом стоимости материалов и полуфабрикатов собственного производства), 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Издержки обращения" (кроме транспортных расходов, которые для торговли относятся к прямым расходам согласно ст. 320 НК РФ). Эти обороты нужно взять без учета сумм, которые по каким-либо причинам не принимаются для целей налогообложения (например, вследствие превышения установленных нормативов, либо расходы по деятельности, не связанной с получением доходов - содержание объектов культуры и т.п.). Далее нужно добавить расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к прочим расходам и учитываются по дебету счета 91.2, но для целей налогообложения признаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией (например, суммы отдельных налогов и сборов - налог на имущество, целевой сбор на содержание милиции, налог на рекламу и т.п.). И не следует забывать, что часть косвенных расходов может напрямую относиться на счет 20 (например, стоимость топлива, запчастей, услуг производственного назначения, т.е. всего, что не вошло в состав прямых расходов) - это проще учесть методом "от обратного": из всего оборота по дебету счета 20 исключить прямые расходы и те расходы, которые распределены с других счетов (23, 25, 26, 29).

Существенных причин расхождений данных налогового и бухгалтерского учета довольно много, вот некоторые из них:

1) различия в стоимости списанных материалов;

2) различия в стоимости работ и услуг (из-за курсовых разниц);

3) различия в величине расходов на оплату труда и суммах единого социального налога;

4) различия в суммах начисленной амортизации;

5) различия в суммах списанных расходов будущих периодов.

Стоимость реализованных покупных товаров

Сравниваются обороты по дебету счета 90.2.1 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД" по видам номенклатуры "Товары" с оборотом по дебету счета Н07.05 "Себестоимость реализованных покупных товаров".

Кроме расхождений в стоимости самих товаров, могут быть расхождения вследствие различной методики списания товаров отгруженных (если имели место операции по реализации товаров, ранее отгруженных без перехода права собственности).

Стоимость реализованного прочего имущества

Например, реализация материалов на сторону. Сопоставляется оборот по дебету счета 91.2 "Прочие расходы" по субконто с видом расходов "Реализация прочего имущества" (за вычетом оборота по начислению налогов, т.е. в корреспонденции со счетами 68 "Расчеты с бюджетом" и 76.Н "Отложенные налоги") с оборотом по дебету счета Н07.06 "Стоимость реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией".

Стоимость реализованных основных средств

Оборот по счету 91.2 (субконто "Выбытие основных средств") сравнивается с оборотом по счету Н07.07 "Стоимость реализованных основных средств и расходы, связанные с их реализацией". Если были операции списания объектов основных средств, то в бухгалтерском учете нужно вычесть стоимость списанных объектов (и прибавить к показателю "Внереализационные расходы"). Остаточная стоимость реализованных объектов в бухгалтерском и в налоговом учете может весьма существенно отличаться (из-за разных сроков полезного использования, базы начисления амортизации и т.п.).

Стоимость реализованных нематериальных активов

В налоговом учете рассматриваются данные счета Н07.08 "Стоимость реализованных нематериальных активов и расходы, связанные с их реализацией", а в бухгалтерском - оборот по субконто "Выбытие нематериальных активов".

Внереализационные расходы

Рассмотрим те виды расходов, которые в налоговом учете относятся к внереализационным в соответствии со ст. 265 НК РФ. В бухгалтерском учете они классифицируются как прочие расходы, но это не мешает нам получить сопоставимый показатель.

Возьмем дебетовый оборот счета 91.2 "Прочие расходы" (за исключением расходов, не учитываемых при расчете налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ); исключим налоги (как уже говорилось ранее, по дебету счета 91.2 может учитываться НДС с прочих доходов и т.п.); прибавим оборот по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" по субконто "Прочие расходы" (если такие имели место в отчетном периоде). Полученный результат сопоставим с дебетовым оборотом по счету Н09 "Внереализационные расходы".

В случае возникновения расхождений нужно анализировать каждый вид внереализационных расходов отдельно. Некоторые виды расходов принципиально различным образом признаются в бухгалтерском и в налоговом учете (например, убытки от продажи иностранной валюты вследствие отклонения курса продажи от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту).

Толстова О.С. высказалась, что представительские расходы - реальная возможность списать в налоговом учете необоснованные на первый взгляд затраты "Следующая расходно-постоянная разница. Это представительские расходы. Представительские расходы тоже нормированные: а поскольку представительские расходы и норму применяем накопительным итогом в течение года, то конечный результат, т.е. саму разницу постоянную, получим только в конце года".

Новый год, праздник, который многие организации по традиции отмечают шумной вечеринкой для сотрудников и партнеров. Это веселье выливается в немалые суммы, и естественное желание организации - уменьшить на эти затраты свою налогооблагаемую прибыль. На основании п. 2 ст. 264 НК РФ в состав представительских можно списать львиную долю "непроизводственных" расходов, в том числе расходы на проведение новогоднего банкета.

Однако инспекторы на проверках уделяют этой статье расходов особое внимание. Они то и дело предъявляют к списанию таких затрат дополнительные требования. Нередко возникают претензии и к документам, которыми оформлены представительские расходы. В то же время большинства возможных споров с ревизорами можно избежать, оформив представительские расходы так, чтобы нареканий они не вызывали.

В ст. 264 НК РФ приведен исчерпывающий перечень: проведение официального приема, расходы на транспортировку участников встречи, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг внештатных переводчиков. В налоговом учете эти затраты включаются в состав прочих расходов. В бухгалтерском учете такие затраты списываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Следует помнить, что в бухгалтерском и налоговом учете фактическая величина представительских расходов будет различна. В бухгалтерском учете они учитываются в сумме фактически произведенных затрат. В налоговом учете учитываются в сумме не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный период (п. 2 ст. 264 НК). Возникающая разница должна быть отражена в соответствии с ПБУ 18/02. В данном случае придется начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02). Если в следующем отчетном периоде все представительские расходы окажутся в пределах нормы, постоянное налоговое обязательство нужно будет сторнировать.

Организации на упрощенной системе отчетности учесть в расходах затраты на прием своих деловых партнеров не могут, такая статья как представительские расходы, п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена. На этом основании ревизоры принимать их при расчете единого налога запрещают (письмо Минфина России N 04-02-05/3/61 от 31 июля 2003 г.).

Итак, при налогообложении прибыли не учитываются представительские расходы в части, превышающей установленный лимит (п. 42 ст. 270 НК). И поскольку доходы и расходы при расчете налога учитываются нарастающим итогом в течение года, пересчитывать сумму расходов, укладывающихся в норматив, нужно по итогам каждого отчетного периода.

Однако указанный норматив влияет не только на расчет налога на прибыль. Его нужно соблюдать и при зачете "входного" НДС. Так, организация вправе принять к вычету только ту часть налога, которая относится к расходам, признанным в налоговом учете (п. 7 ст. 171 НК). При этом списать на налоговые расходы часть НДС, не принятого к вычету, нельзя (п. 1 ст. 170 НК РФ). Но если к концу года представительские расходы уложатся в норматив, списанный ранее НДС можно будет зачесть. При этом корректировок в прошлых налоговых периодах делать не нужно. Налог следует принять к вычету в том периоде, в котором представительские расходы оказались в пределах нормы. Ведь именно тогда у предприятия появилось право на вычет.

В Налоговом кодексе перечень затрат, которые могут быть включены в состав прочих расходов, носит исчерпывающий характер. Кроме того, здесь четко прописан следующий запрет: нельзя отнести к представительским расходам суммы, истраченные на развлечение, отдых и лечение гостей организации. Вместе с тем существует целый перечень не упомянутых законодателями затрат, которые инспекторы ни при каких условиях не позволяют принять в налоговом учете.

Прежде всего это относится к затратам на проживание гостей в гостиницах и арендованных квартирах. Инспекторы указывают, что под официальным приемом понимаются лишь завтраки, обеды или иные аналогичные мероприятия. Оплата же проживания гостей выходит за рамки этого понятия. Некоторым налогоплательщикам удается оспорить данное мнение. Примером может послужить постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03. Арбитры согласились с тем, что организация, по договоренности с партнером взявшая на себя расходы по проживанию его делегации, вправе списать истраченные деньги на представительские расходы. Но положительный исход этого дела скорее - исключение из правил. Еще один спорный момент касается дополнительных расходов на прием гостей. Например, по мнению налоговых работников, в составе представительских расходов нельзя учитывать подарки для партнеров, аренду помещения, в котором проводится банкет. Кроме того, не считают инспекторы экономически обоснованными и затраты на оформление помещения, где проводится прием (письмо УМНС по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777). Однако при желании с такой позицией инспекторов можно поспорить.

Избежать разногласий с инспекцией можно, поручив организацию приема специализированной организации (провести встречу в хорошем ресторане), где договариваться о дополнительном оформлении и не потребуется. Ведь приличное заведение и так украсит ваш столик. А ограничений по месту проведения переговоров НК РФ не содержит: это может быть как отдельный кабинет в офисе, так и шикарный ресторан в центре города.

Если же на ресторан вы тратиться не желаете, а офисное помещение хотите украсить, тогда можно провести дополнительные затраты (сувениры, цветы) как рекламную акцию, только вот и на рекламные расходы есть свой норматив, он составляет всего 1 процент от выручки.

Спорным вопросом между предприятиями и контролерами являются расходы на алкогольные напитки. Ведь редкая встреча деловых партнеров обходится без бокала хорошего коньяка. По мнению налоговых работников, если "алкогольные" расходы не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели, их нельзя учитывать в составе представительских расходов.

Однако Арбитражной практикой не раз подтверждалось, что затраты на алкогольные напитки и табак - полноправная составляющая представительских расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа N А56-34683/03 от 31 мая 2004 г.).

Поэтому и налоговики высказались, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы (письмо Минфина РФ от 09.06.2004 года N 03-02-05/1/49 "Об отнесении на представительские расходы алкогольной продукции для целей налогообложения"). Единственная оговорка, которую сделало ведомство, - такие расходы не должны превышать размеров, "предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок)". Не совсем понятно, какие именно размеры имели в виду, ведь такого понятия, как "обычай делового оборота", налоговое законодательство не содержит. Однако это не исключает возможности отнесения к представительским расходам затрат на алкоголь.

Принимая своих деловых партнеров, организация обычно не только устраивает им обеды в ресторанах, но и организует транспортные перевозки. То есть фактически они получают доход в натуральной форме (ст. 211 НК), а с него надо удерживать НДФЛ. Так вот, некоторые инспектора требуют включать стоимость транспортных услуг в доход принимаемых гостей. Официальных разъяснений по данному вопросу пока нет, но подобная мысль нередко встречается в ответах на частные вопросы. Например, руководитель Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц ФНС Валентина Михайловна Акимова высказала такую точку зрения. Согласно ст. 211 Налогового кодекса НДФЛ облагаются услуги и товары, оплаченные предприятием за представителей других организаций, как то: проживание в гостинице, сувениры и т.д. На стоимость же представительских расходов, поименованных в п. 2 ст. 264 НК РФ, если они подтверждены первичными документами и произведены в пределах сметы на проведение официального приема, налог не начисляется. Соглашаться с таким мнением или нет - решать вам. Однако если вы ему последуете, о сумме налога со стоимости услуг, которые к представительским расходам не относятся (например, предоставление жилья), и о невозможности его удержать, надо сообщить в свою налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК).

Как известно, расходы должны быть обоснованны. Не являются исключением и представительские. Инспектора требуют для их обоснования представить какой-либо документ, указывающий на положительный результат переговоров: договор, протокол о намерениях и т.п. А если таких документов нет, представительские расходы ревизоры считают необоснованными и начисляют на их сумму налог на прибыль, пени и штраф.

Однако такие действия неправомерны, так как в Налоговом кодексе сказано, что при расчете налога учитываются затраты организации на прием деловых партнеров "в целях установления (поддержания) взаимного сотрудничества". О том, что учесть можно лишь те представительские расходы, которые привели к заключению контракта, здесь нет. Напрашивается закономерный вывод: для налогового учета результат переговоров неважен (постановление ФАС Уральского округа N Ф09-2441/04АК от 17 июня 2004 г.).

Оформленные документы должны подтверждать, что организация действительно проводила встречу. На практике для этого достаточно:

1) программы проведения встречи с указанием приглашенных партнеров, участников со стороны организации, вопросов, подлежащих рассмотрению на встрече, и предварительной суммы представительских расходов;

2) исполнительной сметы встречи с указанием фактически израсходованных средств;

3) акта на списание продуктов питания (если встреча проходила в ресторане, этот документ не нужен)

Если же из всех необходимых документов у организации имеются только смета на проведение встречи, утвержденная руководителем, акт о ее проведении с указанием наименования организации-партнера и количества участников встречи, а также счет предприятия общественного питания, то подобные представительские расходы нельзя считать документально подтвержденными. Поэтому и признать такие затраты обоснованными в целях налогообложения прибыли организация не вправе.

Следует отметить, что документы, необходимые для списания представительских расходов, достаточно просты и не требуют участия партнеров в их составлении. Единственное требование, предъявляемое к ним законом, - наличие всех обязательных для первичного учета реквизитов (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.). Многие используют это в своих целях, например, если потраченная на приемы делегаций сумма оказывается меньше, чем допустимый лимит, организации маскируют это под представительские расходы. Для чего составляют отчет о якобы проведенной встрече с одним из постоянных партнеров. Проверить, была ли эта встреча на самом деле, практически невозможно. Зато за ее счет можно списать расходы на новогодний банкет или на покупку чая и кофе для всего офиса.

Толстова О.С. затронула тему вексельных операций, однако учесть все нюансы налогообложения векселей сложно "...грамотный хороший бухгалтер... но с векселями почему-то многие допускают ошибки".

Итак, используют векселя для расчетов:

1) между организациями внутри группы,

2) как средство платежа за товары (работы, услуги) поставщиков,

3) для оформления заемных отношений.

Статьей 269 НК РФ предусмотрено два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения:

1) при наличии у предприятия других долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, определяется, исходя из среднего уровня процентов по соответствующим долговым обязательствам, возникшим у организации в квартале;

2) нормирование процентов (дисконта), исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство выдано в рублях, или, исходя из ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, вариант использования, налогоплательщик выбирает самостоятельно.

Первый способ может быть выгоден налогоплательщикам, поскольку при нем нормирование не зависит от величины ставки рефинансирования и складывается, исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам. Вместе с тем применение этого способа может повлечь налоговые риски, так как имеют место дополнительные условия, и предприятие должно подготовить обоснование расчета среднего процента и сопоставимости долговых обязательств. Долговые обязательства считаются сопоставимыми при одновременном выполнении четырех условий их выдачи:

1) одинаковая валюта;

2) одинаковый срок;

3) сопоставимые объемы;

4) аналогичные обеспечения.

Критерии сопоставимости по сроку, объему и обеспечению долговых обязательств налогоплательщик устанавливает самостоятельно в учетной налоговой политике. Так, для классификации кредитов по срокам организация может взять за основу методику, предложенную Банком России: 1 день, 1-7 дней, 8-30 дней, 1-3 месяца, 3-6 месяцев, 6-12 месяцев, 1-3 года, свыше трех лет и т.п.

Под "дисконтным векселем" в вексельном законодательстве понимается беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть с учетом дисконта. Определение доходности, размера дисконта и результата от реализации дисконтных векселей зависит от условий приобретения и передачи векселя.

Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя облагаются налогами по одним и тем же правилам. Например, если предприятие выдает дисконтный вексель, то разница между ценой размещения и погашения этого векселя уменьшает налогооблагаемую прибыль только в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ. На практике предприятия часто применяют положения главы 25 НК РФ к дисконтным векселям выборочно, не признавая тем самым идентичности дисконта и процента.

Первоначальная доходность по дисконтному векселю определяется в момент его размещения, исходя из предполагаемой даты погашения. Если же вексель будет выкуплен досрочно, то фактическую доходность по нему нужно будет сравнить с первоначально заявленной доходностью по векселю. На расходы в целях налогообложения в таком случае можно будет отнести только ту часть дисконта, которая определена, исходя из первоначально заявленной доходности и фактического срока обращения векселя. Это объясняется тем, что увеличение доходности по векселю, выкупленному на условиях, отличных от первоначально установленных, является необоснованным. Соответственно необоснованно увеличиваются и расходы векселедателя. Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ разница между расходами, начисленными, исходя из фактической и первоначальной доходности, не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли, даже если вся сумма дисконта не превышает нормативов, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Проценты по векселям, погашаемым по предъявлении или по предъявлении, но не ранее определенной даты, начисляются от даты составления векселя, если не указана другая дата. При наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, проценты начисляются за период с этой даты и до момента погашения векселя. Однако при отсутствии подобной оговорки по векселям, погашаемым по предъявлении, но не ранее определенной даты, проценты начисляются именно с этой даты, поскольку дата "не ранее" рассматривается в таком случае как специальная оговорка о начале начисления процентов. Например, если на векселе указано, что он погашается по предъявлении, но не ранее 1 марта 2008 г., то при представлении векселя 15 марта 2008 г. проценты начисляются за период с 1 по 15 марта 2008 г. Отсутствие на векселе указания даты начисления процентов создает дополнительные налоговые риски для организации. Поэтому с учетом официальной позиции налоговых органов рекомендуется взять за правило наносить на бланк векселя дату начисления процентов.

По операциям с векселями векселедержатель может получать доходы в двух формах: в виде дохода от реализации векселей и в виде процентов (дисконта).

При реализации векселя у организации-векселедержателя возникает доход. Поскольку векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, а аналогичные векселям ценные бумаги с известной рыночной ценой отсутствуют, то для того, чтобы вычислить размер этого дохода для целей налогообложения, необходимо определить расчетную цену векселя (п. 6 ст. 280 НК РФ). НК РФ установлено, что как при приобретении (ст. 280 НК РФ), так и при реализации таких ценных бумаг необходимо определить, отклоняется ли фактическая цена от расчетной более чем на 20%. Если такое отклонение существует, то для целей налогообложения принимается не фактическая цена, а расчетная.

В качестве рыночной ставки ссудного процента можно использовать ставку рефинансирования Банка России. Организации, определяющие доходы и расходы в соответствии с методом начисления, должны на конец каждого отчетного (налогового) периода отразить в составе доходов соответствующую сумму процентов (дисконта) (ст. 328 и п. 6 ст. 271 НК РФ). На практике это правило часто игнорируется, особенно если речь идет о дисконтных векселях. Однако при проверке налоговая инспекция выявит нарушение и может взыскать с предприятия штрафы и пени.

Пример

Организация занимается куплей-продажей автомашин, продали машину на сумму 1 058 500 рублей, причем внесли предоплату 468 500 рублей и выставили вексель Сбербанка (простой, по предъявлению, номинал 500 000) в счет оплаты, также перечислили НДС платежным поручением 90 000. Вексель организация выставила к оплате в Сбербанк - деньги поступили на расчетный счет.

Бухгалтерский учет.

Учет операций с долговыми ценными бумагами (с векселями) ведется с использованием счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Получение векселя в счет оплаты реализованного товара следует отражать в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90.1 "Выручка" - 1 058 500 руб. - отражена реализация товара (автомашины);

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - списана балансовая стоимость реализованного товара;

Дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 161 466 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с доходов от реализации товара;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 468 500 руб. - получены денежные средства от покупателя;

Дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 500 000 руб. - получен от покупателя вексель, в счет расчетов за товар;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 500 000 руб. - зачтена задолженность покупателя (без НДС);

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 90 000 руб. - получена от покупателя сумма НДС по зачету;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 500 000 руб. - признан доход от передачи векселя на оплату в банк;

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 500 000 руб. - отражена балансовая стоимость выбывающего векселя;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 500 000 руб. - поступление от банка денежных средств при погашении векселя;

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от погашения векселя признаются прочими доходами организациями. При этом балансовая стоимость реализуемого (выбывающего по другим причинам) векселя признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Например, по договору поставки товаров (ст. 516 ГК РФ) покупатель должен оплачивать поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором.

В том случае, если договором, заключенным с покупателем автомашины, предусматривалась ее оплата частично векселем, частично платежным поручением на перечисление денежных средств, то передачу векселя было достаточно оформить актом приема-передачи. Если договором такая форма расчетов предусмотрена не была, то необходимо подписать дополнительное соглашение, в котором будет согласована данная форма погашения обязательства.

Налоговый учет.

Особенности определения налоговой базы по налогу прибыли организаций при реализации (ином выбытии) ценных бумаг (векселей) предусмотрены ст. 280 НК РФ.

Для целей налогового учета доходы (расходы) от операций с ценными бумагами являются самостоятельным видом доходов (расходов), отличным от доходов (расходов) от реализации и внереализационных доходов (расходов), и налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации (иного выбытия ценных бумаг -векселей) определяются, исходя из цены реализации ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (векселей) определяются, исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ и п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Доходы (расходы) от операций с ценными бумагами отражаются в Листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом Минфина РФ N 24н от 07.02.2006 г. Банковский вексель является ценной бумагой, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Лист 05 налоговой декларации заполняется следующим образом:

1) по строке 010 Листа 05 нужно отразить доходы от погашения векселя в сумме 500 000 руб.;

2) по строке 030 Листа 05 нужно отразить расходы, связанные с приобретением и выбытием векселя в сумме 500 000 руб.;

3) в итоге, строка 040 Листа 05, отразить прибыль (убыток) от операций с векселем - 0 руб., соответственно, налоговой базы для исчисления налога на прибыль не будет (строка 060 и 100 Листа 05).

Толстова О.С. привела следующий пример.

Пример

Организация-заемщик 1 января 2007 г. оформила договор займа путем выдачи собственного векселя. Сумма дисконта 100 тысяч рублей. Номинальная стоимость векселя 1 миллион 200 тысяч рублей. Срок платежа 30 июня 2007 г.

С учетом политики, дисконтные векселя, выданные на обеспечение займа, учитываются как расходы будущих периодов, из расчета как рефинансирование, увеличенное в 1,1 раза. Отчетный период: квартал, полугодие, 9 месяцев, год. Ставка рефинансирования - 10,5 процентов, в течение срока обращения векселя ставка не менялась. В июне 2007 г. поменялись ставки, и для упрощения расчета будем считать, что ставка не менялась.

Есть такой счет 60.3 "Векселя выданные", этот счет на самом деле использовать не надо. Счет 60.3 "Векселя выданные" используют в случаях, например, если купили у поставщика товар, он поступил на счет 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и организация выдает этому поставщику в подтверждение своей задолженности вексель. В этом случае этот 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" закрываем на 60.3 "Векселя выданные" только в этом случае.

Если же вексель продаем за деньги, то используем счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", в зависимости от срока обращения.

Оформляете не договор займа, а договор купли-продажи векселя, но по факту - это договор займа, получаем заем и делаем проводку:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 1 100 000 руб.

Далее отражаем дисконт:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 100 000 руб.

С учетом политики организации предусмотрено отражение дисконта в первоначальном составе расходов будущих периодов.

Организация-заемщик, выдавшая в обеспечение договора займа собственный вексель, отражает в бухгалтерском учете сумму, указанную в векселе (вексельную сумму) как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя, с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов сразу после начисления. В целях равномерного (ежемесячного) списания затрат организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (подп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, отличие бухгалтерского и налогового учета).

Поэтому будем решать, как девяносто седьмой. Дальше наступает первый отчетный период - 31 марта. Получали дисконт, должны записать текущие расходы, и делаем проводку:

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 49724 руб. (100 000 / 181 х 90) - часть дисконта включена в состав прочих расходов организации.

Далее рассчитываем сумму процентов, которую сможем признать в налогообложении прибыли: 1 200 000 х 10,5% х 1,1 / 365 х 90 = 34175 руб.

Получается, что в налоговом учете расходов на проценты сможем признать 34 тыс. 175 рублей, поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3 731,76 руб. ((49 724 - 34175) х 24%).

30 июня, также списываем оставшуюся часть девяносто седьмого счета.

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 50276 руб. (100 000 - 49 724).

И рассчитаем сумму процентов, которую можем признать по итогам второго квартала:

1 200 000 х 10,5% х 1,1/365 х 91 = 34 555 руб.

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3 773,04 руб. ((50 276 - 34 555) х 24%).

Среди способов выбытия объектов основных средств методологии бухгалтерского учета Толстова О.С. упомянула его ликвидацию "в случае, если мы при ликвидации предъявляем материалы, либо при инвентаризации предъявляем материалы, то налоговая стоимость этих материалов будет признаваться суммой налога на прибыль, уплаченной при их обнаружении".

Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы неначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы (подп. 8 ст. 265 НК РФ), в соответствии с которыми расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы неначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Другими словами, эти расходы связаны с первоначальными затратами организации на приобретение основного средства, которые "не успели" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений, поскольку основное средство было ликвидировано.

Выручка от ликвидации основных средств - денежные средства, поступившие от ликвидации основных средств. Материальные ценности, полученные при демонтаже основных средств, оцениваются по ценам их возможного использования и приходуются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", субсчет 10-5 "Запасные части".

При ликвидации основных средств зачастую остаются непригодные детали, узлы, материалы. Их стоимость организация должна включить в состав внереализационных доходов. Причем, по мнению Минфина России, сделать это надо независимо от того, планирует организация каким-то образом использовать детали или предполагает их утилизировать. Налоговая нагрузка не увеличится, только если организация документально подтвердит, что у деталей нет рыночной цены (письмо Минфина РФ N 03-03-06/58 от 19.05.2008 г.).

Организация списала основные средства ввиду их морального и физического износа, и оставшиеся после демонтажа и разборки основных средств отдельные узлы, детали, материалы непригодны для дальнейшего использования, и подлежат уничтожению. Нужно ли увеличить налоговую базу на их стоимость? При расчете налога на прибыль организация должна включить в состав внереализационных доходов стоимость материалов (иного имущества), оставшихся после демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств. Специалисты финансового ведомства решили, что это правило работает независимо от дальнейшей судьбы деталей и материалов. То есть не имеет значения, как организация ими распорядится: использует в производстве, для управленческих нужд, реализует или просто утилизирует.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются прочими расходами согласно п. 11 ПБУ 10/99.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" можно открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого нужно переносить стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумму накопленной амортизации.

Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В данном случае остаточная стоимость основного средства равна нулю, так как амортизация по нему начислена полностью.

Расходы, связанные с ликвидацией основного средства списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства".

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Такой порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен п. 54 Положения N 34н.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 "Материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Минфин России полагает, что учитывать внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, нужно, исходя из цены сделки и на основе положений ст. 40 НК РФ (письмо N 03-03-04/1/7 от 20 июня 2005 г.). Но в рассматриваемой ситуации этот метод не применим:

1) ликвидацию основного средства нельзя назвать сделкой,

2) у деталей и материалов, подлежащих утилизации, нет рыночной цены.

То есть такой цены, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых экономических условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Определить рыночную стоимость можно только у ликвидного имущества. Если же имущество непригодно для использования и подлежит уничтожению, у него нулевая стоимость. А раз у актива нет стоимости, то его нельзя учесть во внереализационных доходах. Проверяющие наверняка потребуют включить стоимость утилизированных материалов в состав внереализационных доходов.

Но организация может попытаться доказать, что у деталей, оставшихся после ликвидации основного средства, нет рыночной стоимости. Для этого нужно правильно оформить все первичные документы на списание основного средства и получить заключение оценщика, который подтвердит, что у имущества отсутствует цена.

Если это не сделать, велик риск негативных последствий, например, в арбитражной практике, когда судьи в схожей ситуации встали на сторону налоговых органов (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) от 30 ноября 2006 г.). Организация не смогла доказать, что при оценке излишков, выявленных в ходе инвентаризации, нужно учитывать их физический износ (стоимость излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в том же порядке, что и стоимость материалов, оставшихся после демонтажа основного средства). У организации не было документов, подтверждающих период эксплуатации спорных товаров. Также отсутствовала экспертная оценка их физического износа. Нельзя исключать, что судьи применят такой же подход и в вопросе об оценке стоимости деталей и материалов, оставшихся после демонтированного объекта.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе демонтажа (разборки) выводимых из эксплуатации основных средств, на законных основаниях учитывается в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Однако стоимость таких запасов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (в виде стоимости материалов полученных при демонтаже (разборке) основного средства). Поэтому данная норма позволяет учесть в составе материальных расходов только 24 процента от стоимости излишков, выявленных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств.

Первоначально на основании приказа директора нужно создать специальную комиссию. Она определяет необходимость демонтажа (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России N 91н от 13 октября 2003 г.). В состав комиссии входят руководитель, главный бухгалтер и материально ответственные работники. Списание имущества происходит на основании акта по форме ОС-4 или ОС-4а (акт на списание автотранспортных средств). Для групп объектов основных средств заполняют форму ОС-4б. Акт составляется в двух экземплярах: один - для бухгалтерии, другой - для материально ответственного лица. Документ подписывают члены комиссии, и заверяет руководитель организации. Если детали отправляют на склад, заполняют приходный ордер М-4, утвержденный постановлением Госкомстата России N 71а от 30 октября 1997 г.

На основании акта делается запись в инвентарной карточке по форме ОС-6. Срок хранения этого документа - не менее пяти лет (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Нужно определить, кто будет выполнять работы по демонтажу: организация сама, или ей придется привлечь стороннюю организацию.

Пример

Организация демонтировала два станка. Первоначальная стоимость каждого - 252 000 рублей, остаточная стоимость - 21 000 рублей, сумма начисленной амортизации - 231 000 рублей. Один станок организация демонтировала своими силами и потратила 10 000 рублей (зарплата - 7 400 руб., ЕСН и страховые взносы - 2 600 руб.), а другой - с привлечением сторонней организации, которой заплатила 17 700 рублей (в том числе НДС - 2 700 руб.). При этом организация сделала следующие проводки:

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие ОС",

Кредит счета 01 "Основные средства" - 504 000 руб. - списана первоначальная стоимость станков;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств", Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС" - 462 000 руб. - списана сумма амортизации по двум станкам;

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 01 субсчет "Выбытие ОС" - 42 000 руб. - списана остаточная стоимость станков.

Демонтаж станка силами организации отразили проводками:

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 7 400 руб. - списаны расходы на зарплату сотрудников, занятых в демонтаже;

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 2 600 руб. - списаны начисленные страховые взносы и ЕСН.

При демонтаже станка силами сторонней организации в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 15 000 руб. - отражена задолженность за выполненные работы по демонтажу;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 2 700 руб. - выделен НДС по демонтажным работам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 17 700 руб. - оплачены работы по демонтажу;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2 700 руб. - принят к вычету уплаченный поставщику НДС.

После демонтажа основного средства остаются его детали, которые необходимо принять к учету. Согласно пункту 79 Методических указаний по учету основных средств, оставшиеся материалы и запчасти приходуются по текущей рыночной стоимости.

После демонтажа станков у организации остались запчасти и металлолом. Рыночная стоимость запчастей на дату списания составила 35 000 рублей, а металлолома - 18 000 рублей. В учете организация сделала следующие записи:

Дебет счета 10 субсчет "Запасные части",

Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 35 000 руб. - оприходованы запчасти по рыночной стоимости;

Дебет счета 10 субсчет "Прочие материалы",

Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" - 18 000 руб. - оприходован металлолом;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 14 000 руб. (42 000 + 7400 + 2600 + 15 000 - 35 000 - 18 000) - отражен убыток от демонтажа.

В налоговом учете также необходимо придерживаться рыночных цен. В состав внереализационных доходов входит стоимость имущества, полученного при демонтаже (п. 13 ст. 250 НК РФ). Вместе с тем прибыль можно уменьшить на сумму произведенных расходов: недоначисленную амортизацию и расходы на ликвидацию основного средства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

А вот уменьшить прибыль на стоимость полученных материалов при их дальнейшей реализации или отпуске в производство можно включать в расходы при исчислении базы по налогу на прибыль 24 процента от суммы оприходованных материалов.

С возмещением НДС по разборке оборудования - свои нюансы. Если оно будет реализовано или использовано в деятельности, облагаемой НДС, то налог можно зачесть (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В противном случае эти суммы учитываются в стоимости услуг по демонтажу (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Однако встречаются ситуации, когда оборудование стабильно работает, но все рано попадает в демонтаж. Такая операция не является техническим перевооружением или реконструкцией. И, несмотря на это, некоторые организации включают расходы по демонтажу в первоначальную стоимость нового основного средства. Эту позицию опровергает письмо Минфина России N 03-03-04/1/29 от 23 июня 2005 г. По мнению чиновников, данные расходы нужно отнести к внереализационным. Первоначальную стоимость имущества они не увеличивают.

С введением в действие главы 25 НК РФ организации вынуждены вести два вида учета основных средств, и их данные далеко не всегда совпадают. А появление ПБУ 18/02 привело к необходимости вести еще и "третий учет" - постоянных и временных разниц, возникающих при учете основных средств. Постоянные и временные разницы возникают из-за различий в формировании первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете. Однако различия в формировании первоначальной стоимости - далеко не единственная причина возникновения разниц. Так, их появление может быть обусловлено применением разных способов амортизации, различиями в сроке полезного использования, неодинаковыми суммами и способами учета финансового результата от выбытия основных средств. Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят к разным срокам амортизации и к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации. В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно, при этом учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст. 258 НК РФ.

При реконструкции (модернизации) основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится, а в бухгалтерском учете такого ограничения нет.

Пример

В июне 2004 г. организация приняла к учету основное средство. Его первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составила 300 000 рублей.

В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования 60 месяцев, а в налоговом - 40 месяцев. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Соответственно ежемесячная сумма амортизации:

- в бухгалтерском учете составит 5 000 рублей (300 000 руб. / 60 мес.),

- в налоговом учете составит 7 500 рублей (300 000 руб. / 40 мес.).

Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете - 2 500 рублей (7 500 руб. - 5 000 руб.). Так как в налоговом учете расходы признаются раньше, то возникают налогооблагаемые временные разницы.

Пока начисляется амортизация в налоговом учете, эта разница будет уменьшать условный налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства 600 рублей (2 500 руб. х 24%). За весь срок амортизации в налоговом учете (40 мес.) сумма отложенных налоговых обязательств составит 24 000 рублей (600 руб. х 40 мес.). Амортизация на основное средство в налоговом учете будет начисляться с июля 2004 г. по октябрь 2007 г. включительно. По состоянию на 1 ноября 2007 г. остаточная стоимость основного средства в налоговом учете будет нулевой.

В бухгалтерском учете амортизация актива будет продолжаться еще 20 месяцев (до июня 2008 г. включительно). В это время будет погашаться накопленная разница, увеличивая сумму условного налога на прибыль на 1 200 рублей (5 000 руб. х 24%) ежемесячно. Полное погашение накопленного отложенного налогового обязательства наступит к июлю 2008 г.

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

1) с июля 2004 г. по октябрь 2007 г. -

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 5 000 руб. - начислена амортизация;

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 600 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

2) с ноября 2007 г. по июнь 2008 г. -

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 5 000 руб. - начислена амортизация;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль" - 1 200 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Уйти от подобных разниц возможно, если, опираясь на письмо Минфина России N 16-00-14/17 от 21.01.2003 г., руководствоваться и в бухгалтерском учете Классификацией основных средств для определения срока их полезного использования. Однако это применимо только для основных средств, принятых к бухгалтерскому учету 1 января 2002 года или позже. По основным средствам, принятым к учету до этого времени, срок полезного использования остается прежним. Напомним, что он устанавливался в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Таким образом, по "старым" основным средствам разниц избежать не удастся.

Чаще всего по "старым" основным средствам образуются налогооблагаемые временные разницы, поскольку срок их полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а сумма амортизации меньше.

Со "старыми" основными средствами связан еще один вид разниц. В налоговом учете в базе переходного периода были списаны основные средства первоначальной стоимостью до 10 000 рублей. А в бухгалтерском учете такие основные средства у некоторых организаций амортизируются по настоящий день. Вследствие того, что суммы этой амортизации в целях налогообложения были учтены раньше (в базе переходного периода), возникают постоянные разницы, и в бухгалтерском учете отражаются постоянные налоговые обязательства, избежать этих разниц нельзя.

Правила расчета амортизации в налоговом учете изложены в ст. 259 НК РФ, методов амортизации всего два: линейный и нелинейный. В бухгалтерском учете их больше (п. 18 ПБУ 6/01):

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Разные способы амортизации приводят к появлению временных разниц. Если бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают вычитаемые временные разницы, если наоборот, то появляются налогооблагаемые временные разницы.

Эти временные разницы сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются вычитаемые временные разницы, затем они погашаются и появляются уже налогооблагаемые. До тех пор, пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может. Избежать таких разниц можно, если в налоговом и в бухгалтерском учете применять линейный способ при равной первоначальной стоимости и сроке полезного использования, но в любом другом случае разницы неизбежны.

Разницы могут возникать при расчете амортизационных отчислений, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации, так как в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены коэффициенты по некоторым объектам основных средств.

В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ норма амортизации может изменяться так:

1) по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды (повышенной сменности), может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

2) по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

3) по основным средствам, принадлежащим сельскохозяйственным организациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;

4) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно, обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

Также решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации и закрепить его в учетной политике организации.

Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных средств, с коэффициентом 2 и дополнительно списывать в бухгалтерском учете как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет, можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов, ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Разницы можно избежать, увеличив срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, или если в бухгалтерском учете уменьшить срок полезного использования, связанного с применением повышающих коэффициентов в налоговом учете.

Для придания отчетности большей достоверности некоторые организации проводят переоценку основных средств, при которой балансовая стоимость приводится в соответствие с рыночными ценами, это также влечет за собой возникновение разниц. Так как с вступлением в силу главы 25 НК РФ с 1 января 2002 г. организация при исчислении налога на прибыль не может учитывать результаты переоценки основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Помимо первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости переоцениваются и суммы амортизации, начисленные за все время использования основного средства.

Результаты переоценки включаются в данные бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, значит, и делаются только на счете добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка). Разницы возникнут в будущем при начислении амортизации, начиная с того периода, на начало которого отражены результаты переоценки, а также при выбытии основного средства. Поскольку результаты переоценки никогда не будут учтены в целях налогообложения, это будут постоянные разницы. При дооценке основного средства появятся постоянные налоговые обязательства, а при уценке - постоянные налоговые активы. Разниц можно избежать, только если никогда не проводить переоценку.

При выбытии основных средств происходит списание остаточной стоимости. Она может отличаться в налоговом и бухгалтерском учете. Например, из-за разных сумм начисленной амортизации или если в налоговом учете расходы в виде остаточной стоимости не признаются. Накопленные ранее разницы в момент выбытия объекта основных средств погашаются, а отложенные налоговые активы и обязательства списываются. Списать их можно двумя способами:

1) если разница по остаточной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете, умноженная на ставку налога на прибыль, равна величине несписанных отложенных налоговых активов и обязательств, в такой ситуации отложенные налоги списываются на счет 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль";

2) если же разница между остаточной стоимостью основных средств, списанная в бухгалтерском и налоговом учете, не равна остатку ранее накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, то в этом случае проще списать остаток отложенных налоговых активов и обязательств на счет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство". Этот способ списания предусмотрен п. 17 и 18 ПБУ 18/02, и разница в остаточной стоимости признается постоянной.

Пример

У организации на балансе числится основное средство, и его остаточная стоимость:

- в бухгалтерском учете - 1 890 000 рублей,

- в налоговом учете - 1 900 000 рублей.

За фактический срок амортизации накоплен отложенный налоговый актив в сумме 2 400 рублей, и это основное средство было продано за 2 000 000 рублей.

В таком случае возможны два варианта учета.

Сумму отложенного налогового актива можно списать на счет 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль":

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива. В этом случае разницу между остаточными стоимостями отражать не надо.

Или:

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 2 400 руб. ((1 900 000 руб. - 1 890 000 руб.) х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Если основное средство реализовано с убытком, то возникает разница, поскольку правила признания этого убытка в бухгалтерском и налоговом учете разные. В налоговом учете убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете убыток отражается в полном объеме в том периоде, в котором была реализация. Следовательно, при продаже основного средства с убытком возникают вычитаемые временные разницы.

Пример (продолжение)

Допустим, что основное средство продано по цене 1 800 000 рублей (без учета НДС). Разница между сроком полезного использования и сроком, прошедшим с начала начисления амортизации, в налоговом учете составляет 5 месяцев.

Убыток от продажи составил:

1) в бухгалтерском учете - 90 000 рублей (1 800 000 руб. - 1 890 000 руб.);

2) в налоговом учете - 100 000 рублей (1 800 000 руб. - 1 700 000 руб.).

В месяце продажи основного средства в бухгалтерском учете отражается убыток в размере 90 000 рублей, а в налоговом - 20 000 рублей (100 000 руб. / 5 мес.). Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Но сначала организация погасит остатки отложенного налогового актива, образовавшегося из-за разной налоговой и бухгалтерской амортизации.

В месяце продажи основного средства делаются записи:

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль" - 16 800 руб. ((90 000 руб. - 20 000 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся из-за разной суммы убытка, признанного в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее в течение трех месяцев организация делает следующую проводку:

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%) - погашена сумма отложенного налогового актива.

А в последнем месяце организация спишет со счета 09 остаток отложенного налогового актива в сумме 2 400 рублей (16 800 руб. - 4800 руб. х 3 мес.). При этом часть "налогового" убытка по проданному основному средству в размере 10 000 рублей остается неучтенной. Эту сумму надо квалифицировать как постоянную разницу, и будут сделаны такие проводки:

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - погашена оставшаяся сумма отложенного налогового актива;

Дебет счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 2 400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с оставшейся суммы "налогового" убытка по реализованному основному средству.

Если основное средство передается безвозмездно, также появляются разницы. Они объясняются различиями в порядке списания остаточной стоимости основного средства в налоговом и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов списывается полностью, а в налоговом - ее учесть нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ), соответственно возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

Пример (продолжение)

Допустим, что основное средство было передано безвозмездно в апреле 2008 г.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость основного средства списывается в том же месяце, в налоговом учете такой расход не признается (подп. 16 ст. 270 НК РФ). Значит, возникает постоянная разница в сумме остаточной стоимости основного средства, отраженного в бухгалтерском учете (1 890 000 руб.). На эту сумму налоговая прибыль будет больше бухгалтерской. Накопленные в результате применения разных способов амортизации, отложенные налоговые активы в сумме 10 000 рублей списываются на финансовый результат.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2 400 руб. - списан непогашенный отложенный налоговый актив;

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль" - 453 600 руб. (1 890 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Существует множество причин для возникновения постоянных и временных разниц при учете основных средств. В одних случаях разниц можно избежать, а в других - нет. Поэтому организация должна определить, на каком участке учета стоит минимизировать разницы, а где этого делать не следует. Принимая решение, нужно исходить не только из сложности учета разниц, но и из экономической целесообразности.

Толстова О.С. напомнила, что подп. 1.1 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Рассмотрим этот случай на примере.

Пример

Приобретенный объект основных средств в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых основных средств и для целей налогового учета стоимость приобретенного объекта основных средств, как и в бухгалтерском учете, составляет 210 000 рублей (247 800 руб. - 37 800 руб.) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 рублей. Следовательно, организация по данному объекту ОС применяет амортизационную премию в размере 10 процентов, которая составит 21 000 рублей. (210 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии (21 000 руб.) организация признает в месяце начала начисления амортизации по приобретенному объекту основных средств, в данном случае в феврале 2008 г. Однако с 01. 01. 2008 в НК РФ предусмотрено, что амортизационная премия в налоговом учете учитывается в составе косвенных расходов (пп. "а" п. 33 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 216-ФЗ от 24.07.2007 г., п. 3 ст. 272 НК РФ). При расчете суммы амортизации амортизационная премия не учитывается (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений (начиная с февраля), исчисленная, исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету объекта основных средств, равной 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%), составит 2 625 рублей ((210 000 руб. - 21 000 руб.) x 1,389%) (п.п. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом сумму начисленной амортизации организация может признать в составе прямых расходов или в составе косвенных расходов в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В месяце начала начисления амортизации (в феврале 2008 г.) расходы, как в виде амортизационной премии, так и в виде суммы начисленной амортизации, формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составит 23 625 рублей (21 000 руб. + 2 625 руб.), в то время как при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) признается расход в виде амортизационных отчислений в размере 2 917 рублей.

Поэтому в феврале 2008 г. у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства происходит в последующие отчетные периоды по мере начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Толстова О.С. добавила к сказанному, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды. Согласно ст. 271 НК РФ лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) или в последний день отчетного (налогового) периода (письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/139 от 04.03.2008 г.). Такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется, даже если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.

Если лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя, предприятие (лизингополучатель) относит в состав расходов для целей налога на прибыль всю сумму начисленного лизингового платежа (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (предприятия), налоговый учет несколько сложнее.

Прежде всего, необходимо включить полученное в лизинг имущество в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 НК РФ). Стоимость актива будет равна затратам лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Предприятие вправе относить в состав налоговых расходов амортизацию по такому имуществу, начисленную линейным (нелинейным) методом с применением повышающего коэффициента, но не выше 3.

Однако повышающий коэффициент не распространяется на лизинговое имущество, относящееся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным активам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Нужно, чтобы возможность применения коэффициента и его размер были включены в договор лизинга и в учетную политику организации для целей налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве N 20-12/92338 от 14 декабря 2005 г.).

Помимо амортизации предмета лизинга организация-лизингополучатель относит в состав расходов по налогу на прибыль начисленный лизинговый платеж за минусом начисленной амортизации на предмет лизинга.

Пример

Допустим, что лизингодатель выставляет счет-фактуру на свои услуги первого числа каждого месяца. Оплата производится в тот же день. Сумма лизинговых платежей выражена в условных единицах, курс которых принимается равным курсу доллара, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 1%.

При принятии к учету предмета лизинга производится пересчет его стоимости в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия к учету, а в дальнейшем пересчет стоимости автомобиля в связи с изменением курса доллара не производится. Акт приема-передачи не прилагается, поэтому автомобиль передан лизингополучателю 15 июня 2008 г. На эту дату курс доллара составлял 23,6748 рубля за 1 доллар, организацией сделан авансовый платеж в размере 10 799,23 доллара США (без НДС) по курсу 23,5210.

При этом в отличие от курса для расчета лизинговых платежей авансовый платеж рассчитывается по курсу доллара, установленному на дату поступления денежных средств на корреспондентский счет Лизингодателя.

Сумма аванса в рублях составила 254 008,68 рубля, в том числе НДС 38 747,09 рубля. По авансовому платежу курсовых разниц не возникает, так как его начисление и уплата производятся в один день.

При определении стоимости основного средства в рубли пересчитывается только часть обязательства, которая не погашена первым платежом:

(общая сумма лизинговых платежей по договору в долларах (без НДС) - (уплаченный аванс в долларах (без НДС)) х (курс доллара на дату оприходования автомобиля + 1% от курса).

Затем к полученной сумме в рублях прибавляется сумма авансового платежа в рублях (без НДС). Первоначальная стоимость основного средства составит:

((45597,96 - 10799,23) 2 х 3,9115) + (254 008,68 - 38747,09) = 1 047 351,42 руб.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08, в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

Пересчет задолженности по лизинговым платежам организация производит на отчетные даты (последний день месяца), а также на дату частичного (и полного) погашения этой задолженности. При этом возникающая по расчетам с лизингодателем разница признается курсовой разницей и отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Задолженность переоценивается сначала на отчетную дату - 30 июня 2008 года, затем на дату платежа - 1 июля 2008 года и далее в таком порядке до ее погашения.

Причем переоценивается только часть задолженности, которая не погашена:

1) при переоценке на 30 июня 2008 г. (курс 23,7562 = 23,5210 + (23,5210 х 1%),

2) возникает положительная курсовая разница: (45 597,96 - 10 799,23) х (23,9115 - 23,7562) = 5 404,24 руб.

Для упрощения примера допустим, что на дату платежа (1 июля) курс по сравнению с 30 июня не изменился, поэтому курсовой разницы не возникает.

По правилам п. 17 ПБУ 6/01, стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается путем начисления амортизации. Срок амортизации определяется, исходя из срока действия договора лизинга и начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 29 093,09 рубля (1 047 351,42 / 36 мес.).

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 (25, 26) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств.

Согласно Классификации полученный в лизинг автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно), и организация может установить срок полезного использования автомобиля равным 3 годам и 1 месяцу.

При начислении амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации организация может применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Однако в данном случае следует учитывать, что первоначальная стоимость автомобиля превышает 600 тыс. рублей, и в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Амортизация начисляется линейным методом по правилам подп. 4. п. 1 ст. 259 НК РФ.

Норма амортизации рассчитывается в следующем порядке:

(1 / 37 мес.) х 0,5 х 3 х 100% = 4, 0540%.

Сумма амортизации в месяц до окончания срока лизинга составит:

1 047 351,42 х 4,0540% = 42459,63 руб.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством (реализацией) за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Первый лизинговый платеж производится 01.07.2008 г.

(курс 24,6829 = 24,4386 + (24,4386 х 1%)) в размере 26 484,75 рубля, включая НДС.

Из суммы необходимо выделить НДС по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ:

26 484,75 х 18 / 118. Сумма предъявленного налога равна 4 040 рублей. Следовательно, платеж без НДС равен 22 444,75 рубля. В данном случае сумма амортизации больше суммы платежа, поэтому платеж не учитывается в налоговых расходах. В то же время, в налоговом учете признается расход в виде разницы между авансовым платежом (без НДС) и превышением суммы амортизации за первый месяц над суммой первого лизингового платежа: (254 008,68 - 38 747,09) - (42 459,63 - 22 444,75) = 195 246,71 руб.

Курсовая разница в бухгалтерском учете приводит к образованию прочего дохода в размере 5 404,24 рубля. При этом в налоговом учете этот доход не учитывается, и образуется постоянный налоговый актив, который равен произведению этой суммы и ставки налога на прибыль: 5 404,24 х 24% = 1 297,01 руб. Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" (активы).

Также в бухгалтерском учете не признается расходом лизинговый платеж, что приводит к образованию постоянного налогового актива в размере 46 859,21 рубля, так как в налоговом учете амортизация за июль не признается в расходах, то возникает отложенный налоговый актив в размере 6 982,34 рубля.

Статья подготовлена по материалам семинара "Применение ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль в 2008 году", проводимого компанией "1-й Архитектор бизнеса".

О.И. Соснаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.