Налог на прибыль (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.)

Налог на прибыль

Из этой статьи Вы узнаете:

Какой новый порядок налогового учета активов в составе амортизируемого имущества действует с 2008 года?

Как правильно отражать основные средства, приобретенные в 2007 году, а введенные в эксплуатацию в 2008 году?

Касаются ли нематериальных активов недавние поправки в НК РФ?

Какие изменения внесены в 2008 году в определение основных средств?

Можно ли единовременно в налоговом и бухгалтерском учете списывать стоимость активов?

Могут ли налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода?

Какие произошли изменения в 2008 году относительно расходов на покупку земельных участков?

Как признавать сейчас доходы и расходы при приобретении предприятия как имущественного комплекса?

Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) в Налоговый кодекс РФ в очередной раз внесены существенные изменения. В частности, Федеральным законом N 216-ФЗ внесены многочисленные изменения и дополнения в главу 25 "Налог на прибыль организаций". Надо отметить, что, хотя Федеральный закон N 216-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 г., некоторые его положения распространяются на правоотношения, возникшие в период после 1 января 2005 г. В настоящее время проходит ряд семинаров, на которых специалисты дают свои разъяснения по вопросу, касающегося налогообложения прибыли организаций.

Одной из самых спорных поправок, внесенных в главу 25 Налогового кодекса РФ, является поправка в ст. 256 Кодекса и касается она амортизируемого имущества.

На, проведенном компанией "Русская школа управления", семинаре "Особенности исчисления НДС и налога на прибыль в 2008 г" лектором - Поляковой М.С., были рассмотрены поправки, внесенные Федеральным законом N 216-ФЗ в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, касающиеся амортизируемого имущества.

В ст. 256 Налогового кодекса РФ Федеральным законом N 216-ФЗ были внесены поправки. В настоящее время п. 1 названной статьи звучит следующим образом: "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются: имущество; результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей". Таким образом, для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом считается такое, стоимость которого больше 20 000 рублей и срок полезного использования более 12 месяцев. С 2008 г. цифровой показатель увеличился в два раза. Это можно расценивать как сближение налогового и бухгалтерского учета.

Основные средства для целей налогового учета учитываются посредствам амортизации. Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Для целей бухгалтерского учета до 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию. Такая же норма по основным средствам существовала и действует до 01.01.2008 г. в налоговом учете и регламентируется ст. 256 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете правила изменились. Приказом Минфина России N 147н от 12.12.2005 г. в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов активы, которые, хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 рублей за единицу. В связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями нужно обратить внимание на следующее.

Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в Приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 рублей за единицу.

Во-вторых, до внесенных изменений основные средства стоимостью не более 10 000 рублей за единицу реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат. Теперь такие средства учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету).

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. С 01.01.2008 г. в названный пункт добавлен еще один критерий - первоначальная стоимость основных средств должна превышать 20 000 рублей. Данное дополнение добавлено п. 28 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ.

Сравним:

До 1 января 2008 г.	С 1 января 2008 г.
Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией	Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей

Как видно, до 1 января 2008 г. основным средством признавалась часть имущества, используемая в качестве средств труда. Для признания основного средства таковым не устанавливалось суммовое ограничение. С 1 января 2008 г. введен стоимостной показатель - 20 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, внесенные изменения определили, что имущество стоимостью до 20 000 рублей в налоговом учете не может быть ни основным средством, ни амортизируемым имуществом. Расходы на приобретение основных средств в соответствии с Федеральным законом N 216-ФЗ с первоначальной стоимостью менее 20 000 рублей с 1 января 2008 г. должны учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Следовательно, налогоплательщик в 2008 г. сможет единовременно в налоговом и бухгалтерском учете списывать стоимость активов, введенных в эксплуатацию в 2008 г., которые в бухгалтерском учете удовлетворяют критериям признания основных средств, но первоначальная стоимость которых, не превышает 20 000 рублей. При этом налогоплательщику необходимо в учетной политике в целях бухгалтерского учета закрепить соответствующий лимит. Таким образом, по данным основным средствам отпадает необходимость в применении ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ N 114н от 19 ноября 2002 г., которое позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Однако на этапе переходного периода может возникнуть ряд вопросов. Так, например, как быть, если имущество стоимостью не более 20 000 рублей, приобретенное налогоплательщиком в декабре 2007 г., но введенное в эксплуатацию в январе 2008 г. Приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются: имущество; результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 216-ФЗ, с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Таким образом, имущество стоимостью не более 20 000 рублей, приобретенное налогоплательщиком в декабре 2007 г., но введенное в эксплуатацию в январе 2008 г., учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. По данному моменту имеется разъяснение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ N 03-03-06/1/767 от 3 ноября 2007 г.

Федеральным законом N 216-ФЗ внесена поправка в п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ (применение понижающих коэффициентов к нормам амортизации автомобильного транспорта). Так, до 2008 г. понижающий коэффициент 0,5 применялся к автомобилям и микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно от 300 000 и 400 000 рублей. С 1 января 2008 г. показатели увеличены до 600 000 и 800 000 рублей. Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на следующий момент. Если автомобили и микроавтобусы стоимостью от 300 000 и 400 000 рублей, приобретенные до 1 января 2008 г., то при исчислении амортизации в 2008 г. по таким транспортным средствам должен применяться понижающий коэффициент независимо от того, что в 2008 г. норма амортизации поменялась. То есть до полного списания стоимости этого транспортного средства (стоимостью от 300 000 и 400 000 руб.) налогоплательщик применяет понижающий коэффициент.

Незначительные изменения были внесены в ст. 283 НК РФ "Перенос убытка на будущее".

В соответствии со ст. 283 НК РФ "Перенос убытков на будущее" налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль организаций в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных вышеназванной статьей, ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что в п. 1 ст. 283 НК РФ внесены дополнения.

Внесенные дополнения в статью вступили в силу с 1 января 2008 г., как и сама ст. 268.1 Налогового кодекса РФ. Статья 268.1 дополнена в Налоговый кодекс Федеральным законом N 216-ФЗ от 24 июля 2007 г. и предусматривает особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

При переносе убытков на будущее необходимо соблюдать правила переноса, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с нормами ст. 283 Налогового кодекса РФ предусмотрено ограничение по срокам переноса убытков. Убытки могут быть перенесены только в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Данное ограничение не применяется в отношении налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Не допускается, например, при расчете налога на прибыль списать сначала убыток, полученный в 2007 г., а потом перейти к более старому - 2005 или 2006 гг. Списание убытков производится в порядке их очередности. Сначала учитывают убыток за 2005 г., а затем можно переходить к следующему году.

Необходимо отметить, что законодателем предусмотрено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налогоплательщику необходимо знать, что право на перенос убытков на будущее не является льготой по налогу на прибыль организаций.

Право уменьшить налоговую базу на сумму полученного убытка является правом уплачивать налог в меньшем размере. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 286 НК РФ).

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Из определения понятия "льгота по налогу" следует, что в уменьшении налогооблагаемой базы по прибыли на сумму убытка, для выявления преимуществ, предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков, следует сравнивать права, связанные с переносом убытка на будущее, различных налогоплательщиков, получивших в предыдущих налоговых периодах убыток, а не сравнивать права налогоплательщиков, получивших убыток, с правами налогоплательщиков, не получивших такой убыток.

Права, связанные с переносом убытка на будущее, различных налогоплательщиков, получивших в предыдущих налоговых периодах убыток, одинаковы.

Эти права можно было бы признать различными, если бы, например, в соответствии с налоговым законодательством указанные налогоплательщики в общеустановленном порядке были вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, а отдельная категория налогоплательщиков имела бы право осуществлять перенос убытка на будущее в течение, например 13 лет. Тогда бы считалось, что такой категории налогоплательщиков предоставлена льгота по налогу, связанная с переносом убытка на будущее.

Из изложенного следует, что в случае, если в ходе проведения камеральной налоговой проверки у налогоплательщика истребуют документы для проверки, подтверждающие право переноса убытка на будущее, то такое действие налогового органа содержит нарушение норм Налогового кодекса РФ.

Если организация реорганизуется, то налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 Налогового кодекса РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией.

С 01 января 2007 г. налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль организаций в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Ранее существовали ограничения. Так, налогоплательщик имел право перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 30 процентов (до 01.01.2006) и 50 процентов (до 01.01.2007) налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода. Так, в соответствии с п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ N 03-03-06/1/170 от 20 марта 2007 г. сделан вывод о праве налогоплательщиков переносить полученный убыток для целей налогообложения прибыли, как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетного периода.

Применяя такое право, в дальнейшем у налогоплательщика может возникнуть следующая ситуация: организация в соответствии со ст. 283 главы 25 Налогового кодекса РФ уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль за отчетный период 1-го квартала и 6 месяцев 2007 г. на сумму убытка, понесенного в 2005 г. По итогам 9 месяцев и 12 месяцев 2007 г. организацией получен убыток.

Перед организацией возникают вопросы:

1. Какую сумму убытка необходимо отразить в Приложении N 4 к Листу 02 налоговой декларации в показателях строк 030-130 по итогам текущего года, предыдущего года?

2. Обязано ли Общество сдать уточненные декларации за 1 квартал и 6 месяцев текущего года с доначислением налога на прибыль и пеней?

Для ответа на данные вопросы необходимо обратиться к Приказу Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения". В разделе IX названного приказа содержится Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 налоговой декларации "расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Так, при получении в течение налогового периода (то есть за отчетные периоды) прибыли налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу за отчетный период на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, указав их по строке 150 Приложения N 4. По данной строке указывается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом указанная сумма не может превышать показатель по строке 140 данного приложения. По строке 140 отражается за отчетный (налоговый) период (строка 100 Листа 02 + строка 100 Листа 05 + строка 530 Листа 06). Остаток не перенесенного на конец налогового периода убытка в общей сумме и с разбивкой сумм остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., и убытка, полученного после 1 января 2002 г., заполняется при составлении декларации за налоговый период.

Таким образом, в Приложении N 4 к Листу 02 по строке 160 "остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода" в соответствии с Приказом N 24н налогоплательщик должен рассчитать следующим образом:

     Строке 010 "остаток не перенесенного  убытка  на  начало  налогового

периода" - строке  150  "сумма  убытка  или  части  убытка,  уменьшающего

налоговую базу за налоговый период" + Строка 060 Листа  02  сумму  убытка

истекшего налогового периода.

Так как по итогу налогового периода строка 150 равна "0", то в строку 160 Приложения N 4 к Листу 02 налогоплательщик включит показатель по строке 010 "остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода" и сумму убытка истекшего (в данном случае 2007 г.) налогового периода.

Также следует отметить, что Приложение N 4 к Листу 02 представляется в составе налоговой декларации по отчетному периоду 1 квартала и налоговому периоду.

Ни Налоговым кодексом, ни Приказом Минфина N 24н не предусмотрен пересчет налоговых обязательств за отчетные периоды в случае получения убытка за налоговый период.

Пример

Деревообрабатывающее предприятие по итогам 2005 года получило убыток в размере 500 000 рублей. По итогам 2006, 2007 и 2008 годов организацией получена прибыль для целей налогообложения. В 2006 и 2007 г. организация не заявила сумму полученного им убытка (части убытка) в 2005 году в уменьшение налоговой базы. По итогам 2008 года налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 400 000 рублей.

Вопрос: Имеет ли право налогоплательщик в 2008 году уменьшить налоговую базу на сумму полученного им убытка, исчисленного в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2005 году? Как учитывать неучтенный убыток прошлых налоговых периодов?

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Таким образом, налогоплательщик, заявляя убытки прошлых лет в 2008 году, действует в соответствии с законодательством. При этом следует отметить, что десятилетний срок рассчитывается, начиная с 2006 года, то есть предельный срок для списания убытков, полученных в 2005 году, будет 2015 год.

2. В соответствии с нормами статьи 283 НК РФ с 01 января 2007 года налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль организаций в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Исходя из условия примера, Приложение N 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организации будет иметь следующий вид:

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего (строка 020 + строка 030), в том числе	010
убытка, полученного до 1 января 2002 г.	020
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (сумма строк с 040 по 130)	030	500 000
за ___2005__ г.	040	500 000
за ____________________г.	050
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 Листа 02 + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06)	140	400 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150	400 000
Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (строка 010 - строка 150 + убыток по строке 060 Листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06),	160	100 000
в том числе: убытка, полученного до 1 января 2002 года (строка 020 - строка 150, но строка 150 не более строки 020)	170
убытка, полученного после 1 января 2002 г. [строка 030 - (строка 150 - строка 020), но строка 020 не больше строки 150]	180	100 000

Поляковой М.С. по данному вопросу было высказано другое мнение: "предположим, вы в декларации за первый квартал, например, 2008 г. признали убытки прошлых лет в полной сумме, уменьшив налоговую базу. Так? Например, у вас была положительная база, вы ее в полную сумму уменьшили. Если в последующие кварталы у вас получится налоговый убыток, то не забывайте соответственно уменьшать сумму признанного убытка прошлых лет. Правильно? Потому что, превысив базу, предположим, с этого года, у вас база станет меньше. Вот в этом случае вы при заполнении декларации приложение 4 не заполняете, но в строке "внеорганизационные расходы" в приложении по расходам вы должны показать уже не ту сумму убытков прошлых лет, которую признали в первом квартале, а показать меньшую сумму, потому что ваша база стала меньше. И так до конца года. Если вы не уверены, что у вас до конца года будет нарастать прибыль, если нет такой уверенности, может быть, разумнее дождаться конца года, и один раз в годовой декларации признать убыток прошлых лет, чтобы не заниматься корректировкой в течение года. Но здесь, главное, надо понять, что никакой "уточненки" за первый квартал сдавать не надо, вы там все сделали правильно. Просто уменьшите цифру убытка по статье "внеорганизационные расходы" в следующем квартале".

Признание доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

С этого года вступает в действие новая статья 25 главы Налогового кодекса РФ, по поводу которой Поляковой М.С. были даны комментарии. В частности, было отмечено: "Признание доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Раньше никаких норм в 25-й главе по данным операциям вообще не существовало. Значит, когда вы покупаете не долю, не отдельные активы предприятия, а предприятие как имущественный комплекс, то есть все предприятие со всеми его активами и со всеми его обязательствами. Значит, по такой операции могут возникать доходы и расходы в момент приобретения. Откуда они появляются? Это так называемая деловая репутация, которая у нас есть в бухгалтерском учете. А в налоговом учете такого понятия нет".

В нашей стране уже давно стало обычным явлением приобретение бизнеса. В ходе таких сделок цена приобретения часто отличалась от стоимости приобретенных активов. В бухгалтерском учете в этой ситуации надбавку или скидку называют "деловой репутацией" и учитывают в порядке, установленном ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Но для прибыли эти разницы до нововведений учесть было нельзя.

С 1 января 2008 г. глава 25 Налогового кодекса РФ дополнена еще одной статьей - 268.1. Данная статья регулирует порядок и особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Предприятие в целом как имущественный комплекс (который включает в себя все виды имущества, предназначенные для его деятельности) может являться объектом купли-продажи. Таким объектом предприятие выступает в тот момент, например, когда компания принимает решение больше не заниматься каким-то видом бизнеса и продает свое предприятие.

Продажа предприятия как имущественного комплекса регулируется нормами Гражданского кодекса и является особым объектом гражданских прав. Так, в соответствии с п. 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долг, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и др.

В договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

До подписания договора купли-продажи предприятия стороны должны составить:

1) акт инвентаризации;

2) бухгалтерский баланс;

3) заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

4) перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Передача предприятия осуществляется на основании передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Главой 21 Налогового кодекса РФ определен специальный порядок исчисления налоговой базы по НДС по данной операции.

Продажа имущественного комплекса в бухгалтерском учете носит название "деловой репутации фирмы" и регулируется нормами, предусмотренными в ПБУ 14/2000.

На протяжении ряда лет налоговым законодательством был не урегулирован вопрос правильности признания доходов и расходов данной операции для целей исчисления налоговой базы по прибыли. В бухгалтерском учете положительная деловая репутация признается отдельным объектом нематериальных активов и амортизируется в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как прочий доход, и списать ее нужно за тот же период.

С 1 января 2008 г. Федеральным законом N 216-ФЗ от 24.07.2007 для организаций, которые продают и приобретают предприятие как имущественный комплекс, установлены правила признания доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли.

Согласно п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ соответствующим расходом (доходом) налогоплательщика, учитываемым при налогообложении прибыли, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ под чистыми активами приобретаемой организации понимаются активы, уменьшенные на сумму его обязательств. Стоимость чистых активов предприятия должна фиксироваться в передаточном акте (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Если покупная цена предприятия больше стоимости его чистых активов, то данная разница рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п. 1 ст. 268.1 НК РФ). В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ сумму надбавки следует включать в состав расходов организации, равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие, как имущественный комплекс.

Если покупная цена предприятия меньше стоимости его чистых активов, эта разница рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю. Согласно п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественного комплекса.

Подводя итоги по применению ст. 268.1, еще раз обращаем внимание на то, что по новым нормам доход, полученный в виде скидки с цены реализации, признается единовременно в том месяце, когда переход права собственности на предприятие как имущественный комплекс, зарегистрирован в госорганах. Что касается расходов, то есть надбавка к цене покупки - учитывается равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего после государственной регистрации права собственности покупателя.

При этом убыток, полученный продавцом при реализации предприятия как имущественного комплекса, учитывается в соответствии со ст. 283 "Перенос убытков на будущее" Налогового кодекса РФ в качестве его расхода (п. 4 ст. 268.1 НК РФ). В связи с этим положения ст. 283 НК РФ претерпели изменения: теперь налоговая база за текущий период определяется с учетом особенностей, предусмотренных, в том числе и ст. 268.1 Налогового кодекса РФ.

Как было сказано выше, в случае приобретения предприятия как имущественного комплекса налоговый и бухгалтерский учет различны.

Пример

ОАО "Металлург" приобретает предприятие как имущественный комплекс, договорная стоимость составляет 5 900 000 рублей (в том числе НДС - 900 000 руб.). Балансовая стоимость активов на дату реализации равна 4 500 000 рублей.

В налоговом учете.

Надбавка в сумме 500 000 рублей ((5 900 000 - 900 000) - 4 500 000) признается расходом и в целях налогообложения прибыли будет учтена равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. То есть, расходы в сумме 100 000 рублей в год на протяжении 5 лет обществом буду учтены в целях исчисления налога на прибыль.

В бухгалтерском учете покупателя делаются следующие записи:

Дебет счета 08,

Кредит счета 60 - 5 000 000 руб. - отражена задолженность перед продавцом предприятия в сумме договорной цены (без НДС);

Дебет счета 19,

Кредит счета 60 - 900 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в сводном счете-фактуре;

Дебет счета 60,

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 5 900 000 руб. - перечислена продавцу стоимость предприятия;

Дебет счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 20 "Основное производство",

Кредит счета 08 - 4 500 000 руб. - приняты к учету отдельные виды имущества, входящего в состав предприятия (на дату государственной регистрации прав собственности на него);

Дебет счета 68,

Кредит счета 19 - 900 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет счета 04,

Кредит счета 08 - 500 000 руб. (5 000 000 руб. - 4 500000) - учтена положительная деловая репутация приобретенного предприятия.

Ежемесячно в течение первых пяти лет:

Дебет счета 20,

Кредит счета 05 - 2 083,33 руб. (500 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Дебет счета 68,

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1 500 руб. ((500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. - 2 083,33 руб.) х 24%) - отражено ОНО.

Ежемесячно в течение последующих 15 лет:

Дебет счета 20,

Кредит счета 05 - 2 083,33 руб. (500 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Дебет счета 77,

Кредит счета 68 - 500 руб. (2 083,33 руб. х 24%) - отражено уменьшение ОНО.

Следующая поправка, внесенная в главу 25 Налогового кодекса РФ, касается учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Старая редакция

Новая редакция

Расходы по обязательному и добровольному страхо- ванию (негосударственному пенсионному обеспече- нию) признаются в качестве расхода в том отчет- ном (налоговом) периоде, в котором в соответ- ствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взно- сов. Если по условиям договора страхования (не- государственного пенсионного обеспечения) пре- дусмотрена уплата страхового (пенсионного) взно- са разовым платежом, то по договорам, заключен- ным на срок более одного отчетного периода, рас- ходы признаются равномерно в течение срока дей- ствия договора пропорционально количеству ка- лендарных дней действия договора в отчетном пе- риоде.

Расходы по обязательному и добровольному страхо- ванию (негосударственному пенсионному обеспече- нию) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были пере- числены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обес- печения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по догово- рам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего пе- риоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пунктом 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ определен порядок учета расходов по обязательному и добровольному страхованию. До 2008 г. существовала следующая методика признания расходов по договорам страхования: если страховой взнос уплачен разовым платежом - расходы признаются равномерно в течение всего периода действия договора страхования; если страховые взносы уплачивались не разовыми платежами - расходы признавались в том периоде, когда были перечислены денежные средства.

При применении данной методики может возникнуть такая ситуация: организация, заключая договор страхования на период, например, с 15 января 2006 г. по 15 января 2007 г. стоимостью 3 650 руб., должна была учитывать расходы одним из вышеназванных методов. В первом случае 3 650 рублей делятся на 365 дней, определяется стоимость договора страхования на один календарный день и учитывается равномерно; во втором случае, к примеру, первый взнос в 100 рублей учитывается в том же отчетном периоде. Второй взнос - в день окончания договора: организация платит оставшуюся сумму в размере 3 550 рублей. Учитывается эта сумма единовременно в том же отчетном периоде.

Полякова М.С. в своем выступлении отметила: "согласно новой редакции 6-го пункта 272-й статьи кодекса, если взносы уплачиваются несколькими платежами, то каждый такой взнос включается в расходы равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взноса".

Федеральным законом N 216-ФЗ внесена техническая поправка. Начиная с 1 января 2008 г., действует следующая методика распределения сумм страхового взноса: если платежи выплачиваются разовым платежом - все остается по-прежнему; если не разовым - каждый страховой взнос учитывается равномерно в том периоде, за который он уплачен.

Рассмотрим вышеназванный пример. По договору страхования предусмотрено два страховых взноса. Для определения даты признания расходов для целей налогообложения важно, чтобы в договоре страхования были указаны периоды, за которые выплачивается каждый из взносов. Предположим, что это так указано и в договоре: первый страховой взнос выплачивается в первый день действия договора, второй - 1 июля. Первый взнос, например, в 1 825 рублей, должен быть учтен в период с 1 января по 1 июля. Данная сумма принимается равномерно в этом периоде. Такой же порядок и со вторым взносом.

Если же в договоре не указано, за какой период уплачиваются взносы, тогда первый страховой взнос должен быть распределен в периоде с 1 января по 31 декабря, а второй - уже с 1 июня по 31 декабря.

По вопросу поправки в п. 3 ст. 272 НК РФ Полякова М.С. отметила: "И еще один небольшой нюанс: в 272 статье в 3 пункте, наконец-то, написали, что амортизационная премия - это косвенный расход. Это поправка техническая, ничего нового нет. Просто в кодексе раньше не было написано, как выставить расходы. Мы это увидели только в декларации, в строке после расхода. Теперь это прописано непосредственно в кодексе. При этом, напоминаю, что независимо от того, что вы амортизируете, какой объект, все равно амортизационная премия будет косвенным расходом. То есть у нас может быть амортизационная премия - косвенный расход всегда, а амортизация может быть прямым расходом. Вот здесь следует быть осторожными".

Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.05 в ст. 259 Налогового кодекса РФ был внесен дополнительный п. 1.1, в соответствии с которым, с 1 января 2006 г. организации получили право единовременно включать в состав расходов в целях налогообложения до 10% первоначальной стоимости основных средств (приобретенных, построенных, изготовленных самостоятельно и т.д.).

Налогоплательщик, принимая решение о применении положения п. 1.1 ст. 259 Кодекса в целях налогообложения прибыли, должен зафиксировать это в учетной политике для целей налогообложения, с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения (норма ст. 259 Кодекса разрешает включать в расходы не более 10% первоначальной стоимости вводимых объектов основных средств).

В первые два года действия данной нормы (в 2006-2007 гг.), регламентирующей порядок применения амортизационной премии, в главе 25 "Налог на прибыль организаций" не было четко определено, к косвенным или прямым расходам следует относить расходы, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В своих разъяснения Минфин рекомендовал данный вид расходов относить к косвенным.

Первоначально позиция Минфина России состояла в том, что амортизационная премия не может применяться выборочно. Так, в письме Минфина России N 03-03-04/1/219 от 13.03.2006 г. было сказано, что новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще.

Однако в дальнейшем Минфин России изменил свою позицию.

В письме N 03-03-04/1/779 от 17.11.2006 разъясняется, что так называемая амортизационная премия является правом, а не обязанностью. При этом, поскольку данные 10% от стоимости расходов, понесенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России N 03-03-05/83 от 10.04.2007 разъясняется, что глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает какие-либо дополнительные разъяснения или ограничения в порядке применения п. 1.1. В связи с этим налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленным капитальным вложениям в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Минфин России в письме N 03-03-02/230 от 28.09.2006 г. указал, что амортизационная премия является косвенным расходом. Это значит, что независимо от того, используется ли основное средство при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управлении организацией, до 10% капитальных вложений признаются расходом единовременно. А вот сумма начисляемой амортизации (от 90% затрат) может быть как прямым, так и косвенным расходом.

В соответствии с п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при расчете суммы амортизации не учитывают расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

В соответствии с п. 1.1. ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из положений ст. 318 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики, учетной политикой которых предусмотрено отнесение сумм начисленной амортизации к прямым расходам, при наличии незавершенного производства могут принять в уменьшение налоговой базы не всю сумму прямых расходов, в том числе не всю сумму начисленной за отчетный период амортизации основных средств, участвующих в процессе производства.

Пунктом 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Таким образом, амортизационная премия учитывается для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта ОС.

Учитывая изложенное, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам, амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. Данная позиция была отмечена в письме Минфина России N 03-03-02/230 от 28 сентября 2006 г.

Таким образом, дополнение, внесенное Федеральным законом N 216-ФЗ от 24.07.2007 г. в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, явилось технической поправкой. В соответствии с новой редакцией этого положения расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщики не имеют права на единовременное признание расходов в виде капитальных вложений в размере, не превышающем 10% фактических затрат в следующих случаях:

1) по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал (письмо N 03-03-04/1/349 от 17.04.2006 г.);

2) по основным средствам, полученным унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение (письмо Минфина России N 03-03-04/4/60 от 10.10.2005 г.);

3) по имуществу, являющемуся предметом лизинга (письма N 03-03-04/2/94 от 29.03.2006 г.; N 03-03-04/2/24 от 27.04.2006 г.; N 03-03-04/2/132 от 06.05.2006 г.);

4) по капитальным вложениям в арендованные основные средства (письма N 03-03-04/1/703 от 20.10.2006, N 03-03-04/1/759 от 15.11.2006 г.).

По данным эпизодам появилась арбитражная практика в части использования амортизационной премии. Судебные дела вызваны тем, что налогоплательщики считают разъяснения, данные Минфином не обоснованны законодательно.

Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, представленной обществом декларации по налогу на прибыль, за полугодие 2006 г. вынесено решение. Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов на капитальные вложения в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств. По мнению налогового органа, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе общества на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться в целях налогообложения как капитальные вложения, которые общество вправе учесть в составе расходов в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств единовременно.

Налогоплательщик обратился в Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Постановлением ФАС Уральского округа N Ф09-4482/07-С3 от 14.06.2007 г. Суд удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений в отношении имущества, переданного в лизинг. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на прибыль.

Одна из спорных ситуаций была рассмотрена Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Постановление ФАС Северо-Западного округа N А26-9348/2006-217 от 14.09.2007 г.

Налоговый орган посчитал неправомерным применение амортизационной премии в связи с тем, что принятое на учет основное средство в течение короткого промежутка времени было сдано в аренду, а затем продано.

На основании решения инспекцией выставлено требование об уплате налога на прибыль.

Общество не согласилось с решением и требованием инспекции и оспорило их в арбитражном суде.

Суд первой и апелляционной инстанции удовлетворил требования заявителя, посчитав, что общество обоснованно отразило в налоговом учете имущество как основное средство и амортизируемое имущество и, следовательно, правомерно включило в состав расходов начисленную амортизацию и расходы на капитальные вложения в установленном размере. По мнению суда обеих инстанций, утверждение налогового органа о том, что общество передало судно в аренду с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не подтверждается материалами дела.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами судов.

Одним из вопросов, который интересен коммерческим организациям, является вопрос о беспроцентных займах. Данная ситуация была прокомментирована Поляковой М.С., в частности "весной 2006 г. было опубликовано Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда N 98 от 22 декабря 2005 г. Это обзор арбитражных дел по налогу на прибыль именно по 25-й главе Налогового кодекса РФ, которые периодически выпускает Арбитражный Суд. И судебные дела, упомянутые в таких информационных письмах, являются руководством к действию для всех арбитражных судов РФ. В этом информационном письме одно из дел, рассмотренных в письме, касалось экономической выгоды по договору ссуды, по договору безвозмездного пользования помещением. То есть организация безвозмездно пользовалась чужим помещением по договору ссуды - бесплатный наем - то же самое. И суд встал на сторону налоговой инспекции и признал, что организация, пользующаяся помещением безвозмездно, получает экономическую выгоду, и ее надо учесть в качестве внереализационного дохода по налогу на прибыль:

Тут же обострился вопрос относительно беспроцентных займов. Есть ли экономическая выгода по беспроцентным займам?"

Для ведения финансово-хозяйственной деятельности организации нуждаются в денежных потоках. В процессе предпринимательской деятельности возникает необходимость в привлечении денежных средств. Одним из способов решения финансового вопроса является получение займа. Займы могут быть как процентные, так и беспроцентные. Какие последствия для целей налогообложения прибыли могут возникнуть у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем?

В ходе проведения контрольных мероприятий проверяющих могут заинтересовать денежные средства, полученные налогоплательщиком от другой организации по договору беспроцентного займа и оставшиеся в распоряжении налогоплательщика в результате непогашения задолженности в предусмотренный договором срок. При этом налоговый орган может указать, что данные средства должны рассматриваться как безвозмездно полученные и поэтому включаться в состав внереализационных доходов.

В данной ситуации необходим последовательный анализ статей главы 25 Налогового кодекса РФ и других законодательных актов. В силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе и договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными, поскольку заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Обратимся к постановлению ВАС РФ N 3009/04 от 03.08.2004. Как следует из материалов рассмотренного судом дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что организация занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению проверяющих, организация получила экономическую выгоду по договору беспроцентного займа, которую должна была включить в состав внереализационных доходов. Суд в вышеназванном постановлении признал наличие у организации материальной выгоды от экономии на процентах, но при этом указал, что в главе 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, как определяется стоимость безвозмездно полученного имущества, работ или услуг. Заем не является ни имуществом, ни работой. Результаты услуги потребляются в процессе ее оказания. По договору займа заемщик пользуется средствами по своему усмотрению и ничего не потребляет, поэтому заем нельзя назвать услугой. Таким образом, механизм определения экономической выгоды по беспроцентному займу не установлен.

В Постановлении N 3009/04 от 3 августа 2004 г. также было указано, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Пунктом 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Президиум ВАС РФ с учетом положений п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ пришел к выводу, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Следует отметить, что при получении беспроцентного займа у налогового органа всегда возникает множество вопросов. Любая коммерческая организация создается с целью получения прибыли, а в случае предоставления беспроцентного займа, вызывает сомнение причина передачи денежных средств в безвозмездное (бесплатное) пользование, так как это противоречит целям создания организации, еще большее сомнение вызывает отсутствие необоснованной налоговой выгоды у организации, получившей беспроцентный заем, так как она бесплатно пользуется чужими денежными средствами. При том, что все остальные участники рынка вынуждены платить за пользование чужими средствами.

Согласно рекомендациям, выработанным Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ по обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Кодекса (п. 2 Информационного письма N 98 от 22.12.2005 г.), для оценки размера дохода при безвозмездном пользовании имуществом применимой нормой в рассматриваемом соответствующей кассационной инстанцией случае является п. 8 ст. 250 Кодекса. При этом указано, что в силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 Кодекса не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Согласно п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу. При этом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные доходы включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ). Особенности определения доходов банков в виде процентов установлены статьей 290 Налогового кодекса РФ.

Свою позицию по данному вопросу высказало Министерство Финансов России в письме N 03-02-07/2-44 от 14 марта 2007 г. В письме затронуты вопросы о квалификации операций по предоставлению займа на безвозмездной основе и применении статьи 40 Налогового кодекса РФ при проверке налоговыми органами правильности применения цен по договорам займа и кредита.

Минфином было отмечено, что для обеспечения определенности применения статьи 40 Налогового кодекса РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование.

Доходом от безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору займа в соответствии со ст. 41 Кодекса могла бы быть признана экономическая выгода, учитываемая для целей главы 25 Налогового кодекса РФ в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с данной главой. Однако главой 25 Налогового кодекса РФ экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. Не установлен порядок определения для целей данной главы дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, до внесения необходимых изменений в Налоговый кодекс РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Налогового кодекса РФ об оценке доходов, исходя из рыночных цен.

Полякова М.С. в своем выступлении прокомментировал вопрос правомерности признания расходов в целях главы 25 НК РФ по приобретению земельных участков. "Согласно этой статье в составе прочих расходов можно списать расходы на приобретение земли. И здесь нужно быть весьма осторожным. Не все организации могут применять ст. 264. Она касается только тех организаций, которые приобрели землю непосредственно из государственной и муниципальной собственности. То есть первый приобретатель муниципальной и государственной собственности. Либо в процессе покупки земли, либо в процессе приватизации земли - главное, чтобы вы непосредственно из государственного или муниципального фонда брали эту землю".

Вопрос признания расходов на приобретение земельных участков был причиной споров организаций с налоговыми органами. В разъяснениях Минфина России отмечалось, что включать в расходы затраты на покупку земли неправомерно (письма N 03-03-04/1/201 от 9.03.06 г. и N 03-03-04/1/126 от 17.02.06 г.). Впоследствии позицию налоговых органов поддержал и ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ N 14231/05 от 14.03.06 г.). В названном постановлении было отмечено, что согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

С 1 января 2007 г. вступила в силу ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Статьей 264.1 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки при формировании налоговой базы по налогу, а также убытков от их реализации. Порядок учета расходов на приобретение земельных участков зависит от того, у кого она приобретена, а точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан).

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются:

1) расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);

2) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Нормы ст. 264.1 НК РФ применяются с некоторыми ограничениями. Так, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ). В письме Минфина России N 03-03-06/1/403 от 26.06.2007 г. обращено внимание на следующее: договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания (если только иное прямо не предусмотрено в самом договоре), а не с момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок. Следовательно, если переход права собственности на земельный участок был зарегистрирован в 2007 г., но договор был подписан в 2006 г., то он должен считаться заключенным именно в 2006 г. В таком случае у организации отсутствуют основания для признания расходов по правилам ст. 264.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке.

1. По выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В целях ст. 264.1 Налогового кодекса РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Пример

ООО "Астэк" приобрело в 2007 г. по договору купли-продажи с рассрочкой платежа в течение семи лет земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, для осуществления на нем капитального строительства. В целях исчисления налога на прибыль предприятие приняло решение включать в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода расходы на приобретение права на земельный участок равномерно в течение пяти лет.

Вопрос: правомерны ли действия налогоплательщика?

Ответ.

Действия налогоплательщика неправомерны, так как:

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Положения п. 1 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Порядок включения в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, затрат на приобретение права на земельные участки определен п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

В соответствии с абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Полякова М.С. отметила: "чтобы не пропустить, так скажем, мимо себя те или иные нормы кодекса, давайте определим тот порядок учета расходов, тот алгоритм применения норм 25-й главы кодекса, который необходимо всегда вспоминать при учете расходов. ...Идем к 252-й статье кодекса, то есть, проверяем наш расход на предмет документальной обоснованности и экономической целесообразности. Смотрим, как документально оформлен этот расход, правильно ли оформлены документы, есть ли они, и является ли наш расход экономически обоснованным".

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Правомерность соблюдения налогоплательщиками этих условий, как показывает практика работы налоговых органов, является одним из основных спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок.

Ни одним законодательным актом не установлены критерии, с помощью которых можно было бы определять экономическую оправданность затрат. В настоящее время критерии, определяющие экономическую оправданность затрат, являются достаточно субъективными. В связи с этим налоговые органы и суды, определяя экономическую оправданность расходов, исходят из конкретных обстоятельств деятельности организации.

По мнению арбитражных судов, одним из условий экономической оправданности понесенных расходов является их связь с получением дохода или снижением в дальнейшем расходов. При этом экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком затрат определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

В настоящее время в ходе контрольных мероприятий по вопросу проверки экономически обоснованных расходов, заявленных налогоплательщиком для исчисления налоговой базы по прибыли, фискальные органы, как и ранее, руководствуются Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ N БГ-3-02/729 от 20.12.2002 г. (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ N САЭ-3-02/173@ от 21.04.2005 г.). В них указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, соответствующими принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. То есть затраты можно признать обоснованными, если они:

1) обусловлены целями получения доходов;

2) удовлетворяют принципу рациональности;

3) обусловлены обычаями делового оборота.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

В п. 1 вышеназванного постановления также отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 11542/07 от 26 февраля 2008 г. отмечалось, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В ходе проверки фискальными органами экономической обоснованности расходов возникает множество спорных вопросов, одним из которых является та ситуация, когда по мнению налоговых органов, сам факт образования убытка по результатам деятельности за проверяемый период оценивается как экономическая необоснованность.

Однако сам убыток является лишь следствием получения доходов и осуществления всех расходов предприятия. Поэтому первоначально необходимо доказать экономическую необоснованность расходов, а затем причинную связь между их осуществлением и образованием убытка. Подводя логическую цепочку выявленных фактов в ходе контрольных мероприятий, вполне возможна ситуация, когда расходы будут признаны необоснованными, а убыток, тем не менее, образовался по иным причинам (например, стихийное бедствие и т.д.).

Приведем пример из арбитражной практики (Постановление ФАС МО N КА-А40/10061-04 от 05.11.2004).

ИМНС России при проведении налоговой проверки начислила налог на прибыль организаций. По мнению налогового органа, расходы, связанные с приобретением по договору лизинга и содержанием дорогой иномарки, не являются экономически оправданными.

Рассматривая спор, суд пришел к выводу, что данные расходы правомерно учтены в целях налогообложения прибыли в силу следующего:

1) налогоплательщик доказал, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт заместителя директора;

2) налогоплательщик представил расчет, из которого следует, что за первые полгода эксплуатации иномарки расходы на запасные части и ремонт почти в 5 раз меньше таких же расходов на отечественный автомобиль марки "Газ";

3) довод ИМНС России о том, что по результатам проверяемого налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, не может служить доказательством неразумности и экономической необоснованности спорных расходов;

4) единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика являлся расчет, произведенный Инспекцией, из которого видно, что без лизинговых расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится. Что, по мнению суда, не соответствует ст. 252 НК РФ, поскольку любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное исключение расходов из полученных доходов хотя и увеличит налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности.

Как отмечалось ранее, одним из основных критериев, необходимых для признания расходов организаций в целях налогообложения, является документальная подтвержденность производимых затрат.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами (в случае осуществления сделок между российскими организациями) понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Исходя из статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон 129-ФЗ) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

Согласно ст. 9 Закона 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование; дату составления; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; ее измерители в денежном и натуральном выражении; наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

В случае непредставления документов, подтверждающих расходы, которые включены для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли, налоговый орган имеет право принять решение о доначислении организации - плательщику налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 8 Закона 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

Основными задачами бухгалтерского учета согласно п. 3 ст. 1 указанного закона является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций.

Как следует из требований ст. 17 Закона 129-ФЗ, организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Налоговый кодекс РФ также предусматривает обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (п. 8 ст. 23 НК РФ).

В Определении N 5-О от 19.02.1996 г. Конституционный Суд РФ указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Также следует отметить, что практика налоговых проверок показывает, что одним из самых распространенных способов занижения налога на прибыль является незаконное завышение расходов путем использования для подтверждения вышеназванных расходов документов, составленных от имени фиктивных (несуществующих) организаций - поставщиков (подрядчиков),

В ходе проведения налоговых проверок устанавливается, что проверяемые организации заключают договоры с контрагентами, которые не представляют налоговую отчетность, не находятся по юридическому адресу, руководители которых разыскиваются правоохранительными органами, или даже договоры с организациями, не зарегистрированными в налоговых органах и не включенными в Единый государственный реестр юридических лиц или же зарегистрированными по поддельным или утерянным третьими лицами документам.

В силу ст. 307-309 и 506 Гражданского кодекса РФ договоры поставки заключаются между поставщиком-продавцом и покупателем (в случае сделок между организациями, являющимися юридическими лицами) в целях осуществления ими предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 420 Гражданского кодекса договоры могут быть заключены между лицами, обладающими правоспособностью. Она возникает с момента регистрации юридического лица согласно порядку, установленному п. 3 статьи 49 и п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса, и согласно понятию юридического лица, определенному ст. 48 Гражданского кодекса.

Несуществующие юридические лица не признаются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, они не могут обладать гражданскими правами и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Сделки совершаются от имени юридического лица уполномоченным надлежащим образом физическим лицом; при этом полномочия у данного физического лица возникают в силу закона, исходя из должностного положения лица (если оно является единоличным исполнительным органом юридического лица) или на основании доверенности.

Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо; поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки является несуществующее юридическое лицо, то такая сделка между юридическими лицами считается ничтожной.

Таким образом, в случае установления факта отсутствия юридического лица, от имени которого были составлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы проверяемой организации, налоговые органы могут принять решение в отказе принять данные расходы для целей исчисления налогооблагаемой базы по прибыли как документально неподтвержденные.

Поляковой М.С. был озвучен вопрос по созданию в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам "резерв сомнительных долгов для бухучета - резерв оценочный и поэтому обязательный. Массовые ошибки, когда организация в учетной политике записывает: "организация не будет создавать резерв сомнительных долгов" - массово это в учетной политике тех, кто не создает резерв. И не будет создавать резерв сомнительных долгов в налоговом учете. В налоговом - можно не создавать, там это не оценочный резерв, там нет такой градации на резервы оценочные и резервы предстоящих расходов. Просто резервы разные. И они либо есть и уменьшают налоговую базу, либо их нет по решению организации. А в бухучете так. И на эту ошибку хотелось бы обратить внимание. Когда вы принимаете решение о создании резерва по сомнительным долгам, получается не так, как с этим резервом. Вы должны учитывать, что в бухучете он обязателен, а в налоговом учете - это добровольно. В налоговом учете, мы подчеркнули, что резерв, если мы его решили создавать, резерв сомнительных долгов, сумма его формируется чисто математически. Тем не менее, как и в бухучете, первой процедурой перед созданием резервов является проведение обязательной инвентаризации дебиторской задолженности. Это и для бухучета обязательно, и для налогового учета. Причем обратите внимание, инвентаризацию по закону о бухучете мы обязаны проводить как минимум раз в год. Дальше мы уже сами решаем, где ее надо проводить чаще. По "дебиторке", если вы создаете резерв сомнительных долгов, инвентаризацию будете проводить регулярно. В Налоговом кодексе сказано, что инвентаризация проводится на конец каждого отчетного периода. И корректируете резерв, вы его уменьшаете, вы его увеличиваете, у вас меняется выручка, у вас меняется состав сомнительной задолженности. Поэтому если вы приняли решение о создании такого резерва, не забывайте прописать, что у вас инвентаризация "дебиторки" тоже проводится ежеквартально. Потому что в отношении этого резерва - нельзя увеличивать его или уменьшать без итогов инвентаризации. То же самое, собственно, и в бухучете".

Статьей 266 Налогового кодекса РФ предусмотрено право организации создавать резервы по сомнительным долгам. В соответствии с п. 3 названной статьи суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

При создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли необходимо соблюдать ряд условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998 г., организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Принятая организацией учетная политика, исходя из пункта 6 раздела II Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России N 60н от 09.12.1998 г., применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому.

На основании вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов.

Следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, неиспользованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

Таким образом, инвентаризация дебиторской задолженности производится на последний день отчетного (налогового) периода на основании приказа о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) и оформляется актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17, составленной в двух экземплярах, и справкой.

По результатам проведения указанной инвентаризации сумма резерва по сомнительным долгам определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При формировании резерва по сомнительным долгам для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли необходимо выполнять следующее условие: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Ряд спорных вопросов по формированию резерва сомнительных долгов для целей исчисления налога на прибыль рассматривался в арбитражном суде.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1 от 20.04.2006 г.

По результатам проверки Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, а также доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль и пеней, по мнению налогового органа, послужило неправомерное списание в целях налогообложения дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания. Налогоплательщиком не соблюдены условия списания дебиторской задолженности, в частности, отсутствует документальное подтверждение налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах.

Действия налогового органа судом признаны правомерными. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган запросил документы, подтверждающие дебиторскую задолженность.

Налогоплательщиком не были представлены запрошенные по требованиям документы в полном объеме. В связи с чем, судом на основании оценки представленных сторонами в материалах дела доказательств, сделан обоснованный вывод об отсутствии документального подтверждения налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах и правомерности выводов оспариваемого решения налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате завышения внереализационных расходов.

Поляковой М.С. отмечалось: "В 288-й статье кодекса установлен срок, до которого организация должна заявить в налоговую об ответственном подразделении. Это до 31 декабря предшествующего года. То есть если у вас есть обособленные подразделения в разных субъектах РФ, то по каждому субъекту вы можете выбрать одно ответственное подразделение, через которое будет уплачиваться налог на прибыль за все подразделения, находящиеся в данном регионе. И об этом надо уведомлять налоговую инспекцию. Это все надо сделать до конца предыдущего года".

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 Налогового кодекса РФ.

Согласно абзацу первому п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями - по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

В соответствии с абзацем вторым указанного пункта, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете. Федеральным законом N 216-ФЗ в названный абзац внесено дополнение "уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений".

Таким образом, законодатель предоставил налогоплательщику право не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ, выбрав из них одно обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ (далее - ответственное обособленное подразделение). Также налогоплательщик может принять решение, что им будет уплачиваться налог на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ.

О принятом решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения с указанием обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ производиться не будет, их местонахождения, код причины постановки на налоговый учет.

При переходе на вышеуказанный порядок уплаты налога согласно Порядку заполнения декларации составляются по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, с заполнением Приложений N 5 к Листу 02 с кодом "4" по строке 002, начиная с первого отчетного периода года, в котором налогоплательщик изменил порядок уплаты налога.

По месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ производиться не будет, Декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

Поляковой М.С. также отмечалось: "По учету таких объектов, как объекты внешнего благоустройства, хотелось сказать несколько слов. Значит, прежде всего, проблема состоит в чем? В том, что нет законодательно нормативно установленного определения - что такое объекты внешнего благоустройства. Есть совершенно нехорошее, кривое определение, которое переписали в 25-ю главу из 6-го ПБУ, причем с прежнего, сейчас там такое определение, что к объектам внешнего благоустройства относятся объекты судоходной обстановки, дороги: То есть определение совершенно кривое. При этом на практике мы понимаем, что объекты внешнего благоустройства - это то, что находится на нашей территории, но на улице. И существует большая проблема по учету этих объектов. В 25-й главе норма прописана следующим образом: "объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации". При этом в определении, в перечне, ничего нет всеобъемлющего, хорошего.

И в прошлом году впервые сформировались весьма хорошие, так скажем, подходы к объектам внешнего благоустройства. До этого все письма, все разъяснения были, что называется, на одно лицо - объект внешнего благоустройства, значит, - не признаем расходы, не проводим амортизацию этого объекта. Но в прошлом году лед, наконец-то, тронулся, и появились здравые подходы. Появилось Письмо Минфина N 03-03-06/1/203 от 2 апреля 2007 года. В этом письме Минфин впервые попытался определить, что же такое объекты внешнего благоустройства".

Налоговый кодекс не содержит понятия "благоустройство территории". В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо обратиться к другим законодательным актам, где имеется толкование данного понятия и применяется в других отраслях законодательства. К сожалению, понятие данного термина отсутствует и в остальных сферах российского права.

Актуальность данного вопроса велика. Как учитывать расходы, связанные с объектами внешнего благоустройства в целях налогообложения прибыли? В ст. 256 Налогового кодекса РФ определено, что объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. В соответствии с подп. 4 п. 2 названной статьи, не должны амортизироваться объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

В письмах Минфин России и Федеральная налоговая служба дают следующие разъяснения: под затратами на благоустройство территории понимают расходы, направленные на создание удобного, обустроенного, с практической и эстетической точек зрения, пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, установка скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов и т.д. (УМНС России по Московской области N 04-24/АА885 от 08.12.2003 г., УФНС России по Хабаровскому краю N 16-15/10507@ от 16.05.2007 г., а также в письме Минфина России N 03-03-06/1/203 от 02.04.2007 г.). Данный перечень нельзя считать исчерпывающим.

Однозначно сказать, что объекты внешнего благоустройства напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, нельзя. Так, например, предприятие строит автостоянку для покупателей. В этом случае создаются объекты основных средств, которые непосредственно используются для извлечения дохода. Тем не менее, расходы на асфальтирование, ограждение, освещение и т.д. формально подпадают под общепринятое понятие "внешнее благоустройство". А по таким объектам подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ запрещает начислять амортизацию в налоговом учете.

Исходя из этого, фискальные органы в письме УМНС России по Московской области N 04-24/АА885 от 8 декабря 2003 г. указывают, что капитальные затраты на благоустройство территории вообще не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль.

Позицию фискалов разделяют и в Минфине России. Так, в письме N 03-03-01-04/1/201 от 25 апреля 2005 г. была рассмотрена следующая ситуация. Организация строит торговый центр. Сметой предусмотрено благоустройство прилегающей территории: асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадка кустарников, установка внешнего электрического освещения. По мнению чиновников, перечисленные расходы не должны учитываться как одно основное средство, а формируют несколько объектов внешнего благоустройства, первоначальная стоимость которых не списывается в налоговом учете.

Конечно, с таким радикальным подходом чиновников можно поспорить. Так, например, устройство дополнительного освещения может быть обосновано интересами безопасности, точно так же, как установка видеокамер. Но доказывать право на амортизацию таких объектов придется в суде.

Оспаривая данные моменты в арбитражных судах, налогоплательщики обосновывают данные затраты следующим:

1) запрет на амортизацию таких объектов прописан в ст. 256 Налогового кодекса РФ нечетко. Из п. 2 этой статьи ясно лишь, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки. Также запрет распространен на "другие аналогичные объекты". Но что считать такими объектами, не сказано. В ст. 3 Налогового кодекса РФ предписано трактовать все неточности и неясности законодательства в пользу налогоплательщика. И именно этот аргумент убедил судей ФАС Северо-Западного округа в том, что организация вправе амортизировать в налоговом учете объекты внешнего благоустройства, созданные без привлечения бюджетных и целевых средств. Свои выводы арбитры изложили в постановлении N А56-11749/04 от 18 июля 2005 г.;

2) организация вынуждена направлять финансовые потоки на обслуживание объектов внешнего благоустройства не по своей инициативе, а по требованию отраслевых инструкций и правил. Так, например, по Правилам технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утвержденных приказом Минэнерго России N 229 от 19 июня 2003 г., необходимо систематически проводить озеленение и благоустройство территории.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод: если организация сошлется на законодательные акты, содержащие требование обустраивать территорию, то ее затраты, скорее всего, будут признаны обоснованно включенными в состав налоговых расходов.

Так, например: Постановление ФАС Дальневосточного округа N Ф03-А73/05-2/5081 от 22.02.2006 г. и решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.01.2007 г. по делу N А44-41/2007 были приняты в пользу налогоплательщика. В данных налоговых спорах организации уменьшили налоговую базу на сумму затрат, связанных с благоустройством территории. Затраты были учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В обоих случаях суды эту позицию поддержали и привели в качестве обоснования ссылку на п. 3.77 Строительных норм и правил "Генеральные планы промышленных предприятий" СНиП 11-89-90. На предприятия возлагается обязанность по благоустройству принадлежащей им территории, в том числе озеленение площадок промышленных территорий, в первую очередь путем создания газона.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа N А56-11749/04 от 18 июля 2005 г. также было принято в пользу налогоплательщика.

Налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства Обществом за период с 01.01.2002 г. по 30.09.2003 г., о чем составлен акт. По результатам проверки вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначислении налогов с соответствующими пенями.

В ходе проверки установлено, что Общество в 2002 и 2003 гг. отнесло на затраты амортизационные отчисления по следующим объектам: благоустройство, озеленение и МАФ; мотокультиватор; прилавок бара; два цветных телевизора "Телефункен 33"; социально-бытовой комплекс.

Налоговая инспекция указывает, что эти объекты не относятся к производственной деятельности и не служат для извлечения дохода, в связи с чем, налоговая инспекция доначислила Обществу налог на прибыль с соответствующими пенями и привлекла его к ответственности за неполную уплату налога.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что объект "Благоустройство, озеленение и МАФ" является составной частью пускового комплекса Северо-Западной ТЭЦ, что подтверждается Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утвержденными заместителем Министра топлива и энергетики 23.09.96 г., и Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утвержденными Приказом Минэнерго России N 229 от 19.06.2003 г.

Поскольку спорный объект сооружен Обществом без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, то под понятие "объекты внешнего благоустройства" данный объект не подходит.

Исходя из того, что законодатель не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты", руководствуясь п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, с учетом того, что спорный объект является составной частью пускового комплекса, суд кассационной инстанции считает возможным согласиться с судами первой и апелляционной инстанций о том, что в данном случае спорный объект не относится к объектам, указанным в подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций указали, что мотокультиватор необходим для поддержания территории в надлежащем состоянии, прилавок бара и два цветных телевизора "Телефункен 33" используются для проведения производственных совещаний, социально-бытовой комплекс необходим для размещения работников подрядчика на период проведения ими работ, то есть все эти основные средства носят производственный характер и амортизационные отчисления по ним обоснованно относятся на затраты.

Надо отметить, что в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ N 03-03-06/1/203 от 2 апреля 2007 г., в ответе на частный запрос разъясняется, что производственные объекты благоустройства компрессорной станции и промплощадки газораспределительной станции (асфальтирование и посадка газонной травы) созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных газопроводов и, следовательно, расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов, производимые на основании дефектной ведомости в соответствии с требованиями вышеназванных нормативных правовых актов, могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 260 Налогового кодекса РФ.

Статья подготовлена по материалам семинара "Особенности исчисления НДС и налога на прибыль в 2008 г", проводимого компанией "Русская школа управления".

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.