Расходы на оплату жилья для целей налогообложения прибыли организаций (Д.В. Осипов, "Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.)

Расходы на оплату жилья для целей
налогообложения прибыли организаций

Некоторые работники организации (граждане Российской Федерации и граждане иностранных государств) не имеют жилья по месту работы. Трудовым договором предусмотрено предоставление организацией жилья работникам организации. Вправе ли организация в связи с вышеуказанной ситуацией учесть расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, вы узнаете, прочитав данную статью.

Следует сразу отметить, что существует несколько форм оплаты организацией жилья работникам организации.

Например:

- расходы на оплату жилья осуществляет работник организации, а организация возмещает ему такие расходы. Предполагается, что жилье работнику организации предоставляется по договору аренды либо по договору найма жилого помещения, заключенному между работником организации и арендодателем (наймодателем).

- расходы на оплату жилья работника организации организация возмещает непосредственно тому, кем такое жилье предоставлено. Предполагается, что жилье работнику организации предоставляется по договору аренды либо по договору найма жилого помещения, заключенному между организацией и арендодателем (наймодателем).

На мой взгляд, вышеуказанный вопрос остается открытым и неурегулированным на сегодняшний день. В первую очередь это связано с тем, что мнение Минфина России и ФНС России по данному вопросу отличаются от мнения судов.

На сегодняшний день, по мнению Минфина России и ФНС России, расходы на оплату жилья работникам организации, как гражданам Российской Федерации, так и гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Такой вывод можно сделать из писем Минфина России, в частности, N 03-03-06/1/115 от 22.02.2007, N 03-03-06/2/118 от 04.07.2007, N 03-03-06/1/874 от 18.12.2007.

Аналогичного мнения придерживается и Управление ФНС России по городу Москве в своем письме N 20-12/035156 от 16.04.2007.

Следует отметить, что вышеуказанный вывод был сделан, в частности, на основании положения статьи 131 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Так, положением статьи 131 ТК РФ установлено, что в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Принимая во внимание вышеуказанный вывод, получается, что как таковые расходы на оплату жилья работникам организации вообще не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. То есть, учитывая раздельно расходы на оплату жилья работникам организации (20 процентов) и расходы на оплату труда (80 процентов) либо, учитывая только расходы на оплату труда (100 процентов), организация в итоге все равно учтет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций одну и ту же сумму.

Кроме того, по моему мнению, вышеуказанное положение ТК РФ не может быть применимо к ситуации, при которой организация оплачивает жилье работникам организации. Полагаю, что неденежная форма выплаты заработной платы подразумевает под собой выплату заработной платы в натуральном виде, например, товарами. То есть, 80 процентов заработной платы работник организации получает денежными средствами, а 20 процентов товарами, рыночная стоимость которых должна соответствовать 20 процентам заработной платы работника организации.

Таким образом, по моему мнению, принимать решение о том, можно либо нельзя учитывать расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, следует без учета положения статьи 131 ТК РФ.

Помимо всего вышесказанного следует также обратить внимание еще на одно положение налогового законодательства, применяя которое, Минфин России и налоговые органы делают вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам-налогоплательщикам, в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Положение данного пункта говорит о том, что если законодательством Российской Федерации предусмотрено бесплатное предоставление жилья работникам организации, то расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Под бесплатным предоставлением жилья работникам организации следует понимать то, что обязанность по предоставлению и оплате жилья возложена на организацию.

Например, согласно положению статьи 327 Трудового кодекса Российской Федерации гарантии и компенсации в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и других устанавливаются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Таким образом, в случае если вышеуказанными документами обязанность по предоставлению и оплате жилья работникам организации, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, будет возложена на организацию, то расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Следует также обратить внимание на то, как положение пункта 4 статьи 255 НК РФ применяется в отношении граждан иностранных государств, осуществляющих работу по трудовым договорам в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации.

Согласно подпункту г) пункта 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранным гражданам и лицам без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167 "О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации" гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не оплате жилья иностранным гражданам - работникам организации.

Таким образом, только на основании вышеуказанной нормы, без каких-либо иных норм законодательства, расходы на оплату жилья иностранным гражданам - работникам организации не могут рассматриваться как расходы, соответствующие пункту 4 статьи 255 НК РФ и, соответственно, не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России и Управления ФНС России по городу Москве, в частности, N 03-03-06/1/115 от 22.02.2007 и N 20-12/035156 от 16.04.2007 соответственно.

В случае же если организация неправомерно применила положение пункта 4 статьи 255 НК РФ и учла на основании его расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то учет таких расходов будет признан неправомерным на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ.

Такой вывод можно сделать из писем Управления ФНС России по городу Москве N 26-12/05110 от 23.01.2004 и N 20-12/16112с от 02.03.2006.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что ранее Минфин России придерживался противоположного мнения, то есть считал, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Такой вывод можно сделать из писем Минфина России, в частности, N 03-03-04/1/446 от 26.12.2005, N 03-03-04/2/72 от 14.03.2006.

Вышеуказанный вывод был сделан Минфином России на основании того, что в соответствии с положением статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом Минфин России обращал внимание также на то, что согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Что касается судебной практики, то следует обратить внимание на следующие Постановления судов.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 от 14.03.2007 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

В частности, такой вывод суд сделал на основании положения пункта 25 статьи 255 НК РФ, а также на основании того, что в трудовом договоре предусмотрена обязанность возмещения организацией работнику организации расходов на оплату жилья работника организации, так как работник организации не имеет собственного жилья по месту работы.

Организацией были предоставлены, в частности, счета-фактуры, а также платежные поручения.

ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении N А56-47663/2006 от 02.11.2007 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

По мнению налогового органа, расходы на оплату жилья работникам организации направлены на удовлетворение их социальных потребностей, в связи с чем, на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Суд в свою очередь сделал такой же вывод, в частности, на основании положений статьи 255 НК РФ, а также на основании того, что в трудовом договоре предусмотрена обязанность организации по предоставлению и оплате жилья работнику организации.

Организацией были предоставлены, в частности, счета-фактуры, платежные документы, а также договора аренды жилых помещений.

Кроме того, суд сделал вывод о том, что расходы на оплату проживания не аналогичны расходам, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. Эти расходы осуществляются организацией в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.

Есть и отрицательная судебная практика.

Так, ФАС Московского округа в своем Постановлении N КА-А40/7988-06 от 28.08.2006, 01.09.2006 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

В частности, такой вывод суд сделал на основании того, что с гражданами иностранных государств, осуществлявшими работу в организации, не были заключены трудовые договора, так как такие иностранные граждане числились в штате иностранной организации и временно были направлены для работы в российскую организацию. За предоставление иностранных граждан для работы в российской организации российская организация выплачивала иностранной организации вознаграждение.

Д.В. Осипов,

отдел налогообложения прибыли (дохода) организаций

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.