Изменение состава участников ООО: бухгалтерский и налоговый учет (Е. Селянина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2008 г.)

Изменение состава участников ООО:
бухгалтерский и налоговый учет

Изменение состава участников общества с ограниченной ответственностью (ООО) нередко встречается на практике в последнее время, поэтому вопросы, связанные с выходом участника из общества, куплей-продажей доли в уставном капитале, требуют пристального внимания.

Уставный капитал ООО состоит из номинальной стоимости вкладов его участников (п. 1 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Конкретные доли в уставном капитале общества принадлежат его участникам. Общество не может обладать правами и обязанностями участника по отношению к самому себе и соответственно не может иметь права собственности ни на свой уставный капитал, ни на долю в нем (п. 1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Доля (часть доли) участника общества может перейти к обществу только по основаниям, установленным в Законе, и такой переход не влечет возникновения у общества прав и обязанностей участника (ст. 23, абз. 1 ст. 24 Закона N 14-ФЗ). Более того, такая доля в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть распределена между всеми участниками общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или) третьим лицам. Если же это невозможно, то такая доля должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала (абз. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе, при этом общество обязано выплатить такому участнику, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Пример. 1. Один из двух участников ООО в декабре 2007 г. заявил о своем выходе из общества, его доля как физического лица составляла 50%. Размер уставного капитала - 20 000 руб. Стоимость чистых активов на конец года - 250 000 руб.

В этой ситуации действительная стоимость доли, определяемая как часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру доли участника, составляет 125 000 руб. (10 000 : 20 000 х 250 000), в то время как ее номинальная стоимость равна 10 000 руб., т.е. действительная стоимость доли значительно превышает ее номинальную стоимость.

Согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ общество не вправе приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных указанным Федеральным законом. Однако из общего правила есть исключения. Случаи, когда ООО вправе приобрести долю у выбывающего участника, перечислены в п. 13 совместного постановления пленума ВС РФ N 90 и пленума ВАС РФ N 14 от 9.12.99 г. Так, ООО обязано выкупить долю участника в уставном капитале общества и выплатить участнику действительную стоимость его доли:

когда согласно уставу общества уступка доли участника другим участникам или третьим лицам допускается лишь с согласия других участников, однако такого согласия не получено;

если уставом общества запрещено отчуждение доли третьим лицам, а участники общества отказываются от приобретения ее у участника, намеренного произвести отчуждение доли;

в случае неполной уплаты участником своего вклада в уставный капитал общества в предусмотренный при учреждении общества срок;

при выходе участника из общества (ст. 26 Закона N 14-ФЗ);

при исключении участника из общества;

при отказе участников общества дать согласие на переход доли участника к его наследникам.

В рассматриваемой ситуации участник заявил о своем желании выйти из общества.

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества (п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, с момента подачи заявления участник считается выбывшим из состава участников ООО.

В течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из общества, ООО обязано выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли, а затем в течение одного года со дня ее перехода к обществу эта доля должна быть распределена между всеми участниками общества либо продана участникам или третьим лицам.

Если при этом размер уставного капитала общества не меняется и общество в соответствии с указанными условиями выкупает долю участника, выходящего из состава общества, то отражение данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете происходит следующим образом.

Стоимость выкупаемой доли участника общества отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Разница между стоимостью доли, выплаченной участнику, и ее номинальной стоимостью признается прочими расходами организации, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (пп. 2, 4 ПБУ 10/99).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), соответственно и выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, разница между номинальной стоимостью доли участника и ее стоимостью, выплачиваемой при выходе участника из общества, также не учитывается для целей налогообложения прибыли как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, убыток в виде разницы между номинальной стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества и действительной стоимостью, полученной участником, в целях налогообложения прибыли не учитывается (письма Минфина России от 14.02.07 г. N 03-03-06/1/86, от 30.11.06 г. N 03-03-04/1/804 и от 21.04.06 г. N 03-03-04/1/378).

Поскольку признанная в бухгалтерском учете в составе расходов разница между стоимостью доли, выплаченной участнику, и ее номинальной стоимостью не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, такая сумма расходов в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (в ред. от 11.02.08 г.), признается постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете при выходе участника из общества производятся следующие записи:

Д-т 81, К-т 75 - 10 000 руб. - отражена номинальная стоимость доли участника, выходящего из общества;

Д-т 81, К-т 75 - 115 000 руб. (125000 - 10000) - отражена сумма превышения действительной стоимости доли участника, выходящего из общества, над ее номинальной стоимостью;

Д-т 75, К-т 68, субсчет "НДФЛ" - 14950 руб. - удержан НДФЛ из действительной стоимости доли по ставке 13%;

Д-т 75, К-т 51 (50) - 110 050 руб. - выплачена участнику стоимость его доли в соответствии с договором за вычетом удержанного НДФЛ;

Д-т 75, К-т 81 - 10 000 руб. - отражена задолженность нового участника общества по номинальной стоимости его доли;

Д-т 91-2, К-т 81 - 115 000 руб. - отнесена на расходы разница между стоимостью доли, выплаченной вышедшему участнику, и ее номинальной стоимостью;

Д-т 99, К-т 68 - 27 600 руб. (115 000 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Как следует из приведенных данных, у выбывающего участника общества (в данном случае - физического лица) образуется доход, подлежащий обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 28.10.05 г. N 03-05-01-04/348).

При продаже доли в уставном капитале организация-покупатель признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 7.11.07 г. N 03-04-06-01/376, от 2.05.07 г. N 03-04-06-01/137).

Однако в данной ситуации доля физического лица в уставном капитале общества переходит не в результате ее купли-продажи, а в связи с выходом участника из общества, поэтому доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат обложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов. Основания для применения вычета в этом случае НК РФ не предусмотрены. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 9.10.06 г. N 03-05-01-04/290.

То есть в данном случае имеет место не реализация, а лишь возврат действительной стоимости доли как финансового вложения, что подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.06 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

Вместе с тем в письме УФНС по г. Москве от 4.05.07 г. N 28-10/043011 указано, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей ООО не облагается НДФЛ стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и по ставке 30% - у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Поскольку данный вопрос не урегулирован НК РФ, то и облагать НДФЛ подобные доходы участников ООО следует в общеустановленном НК РФ порядке, т.е. без применения каких-либо вычетов. Таким образом, в рассматриваемом случае при выходе участника из общества его налогооблагаемый доход составит 125 000 руб.

При этом участник общества в случае несогласия с удержанием налога налоговым агентом с выплачиваемой ему действительной стоимости его доли и для осуществления своего права на вычеты по расходам, связанным с получением дохода, может по окончании налогового периода подать налоговую декларацию о доходах в налоговую инспекцию, где заявит требование об уменьшении дохода на сумму документально подтвержденных и фактически произведенных расходов (ст. 229 НК РФ). Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Возврат удержанной налоговым агентом суммы налога производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Данный вывод подтверждается и письмом Минфина России от 7.11.07 г. N 03-04-06-01/376.

На практике можно рекомендовать заменить выход участника из ООО на оформление договора купли-продажи его доли. При продаже своей доли обществу участнику выплачивается действительная стоимость доли.

Для этого необходимо предусмотреть в уставе ООО, что уступка доли (части доли) участника третьим лицам запрещена либо требуется обязательное согласие других участников общества на уступку доли определенному участнику общества или третьему лицу. При этом другие участники общества должны не дать такого согласия, а от приобретения доли должны отказаться.

В таком случае ООО просто обязано приобрести по требованию участника принадлежащую ему долю (часть доли) и выплатить ему действительную стоимость этой доли.

Однако следует заметить, что поскольку доля в уставном капитале, так же как и право требования по договору, являются имущественными правами, а не имуществом, то к доходам от их продажи или уступки не может быть применен имущественный налоговый вычет (п. 2 ст. 38, п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В связи с чем при их реализации имущественный вычет заявлен быть не может. Это значит, что при продаже доли в уставном капитале вычет не применяется (письма Минфина России от 7.11.07 г. N 03-04-06-01/376, от 5.04.07 г. N 03-04-05-01/105, от 5.09.07 г. N 03-04-05-01/291, ФНС России от 24.04.06 г. N 04-2-03/86@).

Тем не менее в письме Минфина России от 5.06.08 г. N 03-04-06-01/160 подтверждается право налогоплательщика заявить имущественный вычет на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Таким образом, имеются определенные преимущества при оформлении сделки купли-продажи доли в уставном капитале ООО по сравнению с выходом участника из общества, но только при соблюдении условий, предусмотренных Законом N 14-ФЗ).

Так, при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.08 г. N 03-04-05-01/224). При этом размер первоначального вклада (10 000 руб.) не индексируется и учитывается в сумме, определенной по балансовой стоимости вклада на момент внесения.

Если выбывающим участником общества будет не физическое, а юридическое лицо, операции по выходу участника из общества отражаются в бухгалтерском учете записями, аналогичными рассмотренным выше.

Допустим, общество приобрело долю выбывшего участника, равную 50% уставного капитала, и продает ее в течение одного года со дня перехода этой доли к обществу новому участнику. При этом сделка может осуществляться как по номинальной, так и по договорной (рыночной) стоимости. В случае, если реализация доли произойдет по цене, превышающей номинальную стоимость, то в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается также и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

При этом при определении прибыли от операции по продаже доли в уставном капитале ООО следует учитывать только сумму поступлений, которая превышает взнос участника ООО (письма Минфина России от 6.03.06 г. N 03-03-02/53, УФНС по г. Москве от 28.06.06 г. N 26-12/58305, ФНС России от 22.06.06 г. N 02-03-11/181@).

Пример 2. В декабре 2007 г. участник подал заявление о выходе из ООО. Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале составляет 10 000 руб. Общество приобрело долю участника, равную 50% уставного капитала, в мае 2008 г. В августе 2008 г. общество реализовало долю выбывшего участника юридическому лицу за 130 000 руб. Размер уставного капитала не изменялся.

Если доля, принадлежащая ООО, не распределена между оставшимися участниками общества, а реализована третьему лицу, то в результате данной операции появляется новый участник данного ООО.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 81, К-т 75 - 10 000 руб. - принята к учету собственная доля ООО;

Д-т 76, К-т 91-1 - 130 000 руб. - отражен прочий доход от продажи доли ООО новому участнику;

Д-т 91-2, К-т 81 - 10 000 руб. - списана номинальная стоимость проданной доли;

Д-т 51, К-т 76 - 130 000 руб. - оплачена покупателем доля в ООО;

Д-т 99, К-т 91-9 - 120 000 руб. - списано сальдо прочих доходов и расходов (без учета иных прочих доходов и расходов);

Д-т 99, К-т 68 - 28 800 руб. (120 000 x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Сделки по продаже доли в уставном капитале не облагаются НДС согласно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Несмотря на то что эта норма прописана достаточно четко, на практике возникают вопросы о необходимости уплачивать НДС с суммы, превышающей номинальную стоимость реализованной доли. Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 7.06.05 г. N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1 указал, что норма, освобождающая организацию от уплаты НДС при продаже доли в уставном капитале (п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), не содержит ограничений по цене реализации. Поэтому налогом не облагается вся сумма сделки, в том числе и превышающая номинальную стоимость доли. Аналогичная точка зрения высказана и в постановлениях ФАС Уральского округа от 29.03.06 г. N Ф09-2147/06-С7 по делу N А76-24224/05, ФАС Московского округа от 15.09.04 г. N КА-А40/8039-04.

В целях налогообложения прибыли необходимо учитывать следующее. Выручка от продажи имущественных прав признается доходом от реализации и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ). Доходы от реализации имущественных прав, в данном случае - долей в уставном капитале ООО, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в совокупности с другими доходами и облагаются налогом по ставке 24%.

При этом налогом облагают доходы от реализации, уменьшенные на расходы. Особенности учета расходов при продаже имущественных прав определены п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик вправе уменьшить доходы от продажи доли и на цену ее приобретения, и на сумму сопутствующих сделке расходов (п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, при определении налоговой базы в отношении дохода от сделки купли-продажи доли в уставном капитале налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации доли на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Эти расходы включают в себя стоимость первоначального взноса в уставный капитал ООО, а также могут включать юридические услуги, затраты по оформлению сделки и т.п.

Е. Селянина,

к.э.н.,

аудитор ООО "Резонанс Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2008 г.