Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 (Ю.Е. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336

Письмо Минфина РФ от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 разъясняет положения ст. 93 НК РФ, в которой изложен порядок истребования документов при проведении налоговой проверки. Истребование документов осуществляется должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) Требования о представлении документов (информации)*(1).

К представляемым налоговой инспекции документам относятся копии документов, заверенные подписью руководителя (его заместителя) и (или) иного уполномоченного лица, а также печатью организации, без нотариального удостоверения (исключение - случаи, предусмотренные законодательством). В некоторых ситуациях могут быть истребованы подлинники документов.

Документы должны быть представлены в течение десяти дней со дня вручения требования. Так как этот срок не установлен в календарных днях, он исчисляется в рабочих днях (дни, не признаваемые выходными, и нерабочие праздничные дни) (п. 6 ст. 6.1. НК РФ).

В Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327 Минфин указал, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов.

Документы, которые могут быть истребованы

Часто в ходе налоговой проверки у проверяемых лиц возникает вопрос о том, вправе ли налоговый орган истребовать те или иные документы. В пункте 1 ст. 93 НК РФ сказано, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. При этом не указано, что понимается под документами, необходимыми для проверки. В комментируемом письме сказано, что это могут быть документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого лица.

Для уточнения перечня таких документов можно обратиться к статьям НК РФ, рассматривающим порядок проведения камеральной и выездной налоговых проверок. Например, в ст. 88 НК РФ приведен перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе проведения камеральной налоговой проверки. Она проводится со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). При этом налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков:

- документы, подтверждающие право на налоговые льготы, если они их используют;

- документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- помимо налоговых деклараций (расчетов), иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Указано, что налоговики не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Для случая проведения выездной налоговой проверки в ст. 89 НК РФ сказано, что могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Особые случаи представления документов. У налогоплательщиков часто возникают вопросы о том, обязаны ли они представлять истребованные документы, если срок их представления частично приходится на период, когда налоговая проверка завершена либо приостановлена. Ответы на них дают финансисты.

Минфин в письмах от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19 утверждает, что проверяемые лица обязаны представлять налоговикам истребованные в ходе налоговой проверки документы, когда требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок его исполнения истекает после составления справки об окончании проверки.

В Письме Минфина РФ от 03.07.2008 N 03-0207/1-246 для случая, когда требование о представлении документов получено до приостановления выездной налоговой проверки, сказано, что НК РФ не предусматривает приостановление срока для исполнения налогоплательщиком данного требования.

В комментируемом письме сообщено, что Кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения.

Применение ст. 126 НК РФ

В пункте 4 ст. 93 НК РФ говорится о возможности привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи за непредставление в установленные сроки проверяемым лицом истребованных в ходе налоговой проверки документов, иных сведений предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Отметим, что, по мнению судов, п. 1 ст. 126 НК РФ применяется, если у налогоплательщика имеются истребуемые документы, но он их не представил в установленные сроки. Если же истребованные документы у него отсутствовали, в том числе по причине утери, пожара и т.п., то обычно суды отказывают в привлечении к ответственности по этой статье, например, постановления:

- ФАС СЗО от 17.07.2008 N А56-5570/2007, отсутствие у заявителя истребуемого документа исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ;

- ФАС ВВО от 10.06.2008 N А82-1378/2007-27, рассмотрена ситуация, когда первичные бухгалтерские документы, запрашиваемые налоговым органом, были утеряны налогоплательщиком, в связи с чем у последнего не было возможности их представить;

- ФАС УО от 12.03.2008 N Ф09-1401/08-С2, ответственность может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены.

Отметим, что в случае непредставления проверяемым лицом истребованных документов, например счетов-фактур, по причине их отсутствия налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Требование о представлении документов (информации)

В форме требования о представлении документов (информации) сказано, что нужно указывать наименование, реквизиты и другие индивидуализирующие признаки истребованных документов, а также период, к которому они относятся. В письмах от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106 и от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348 финансисты констатируют, что данные сведения должны быть приведены в требовании.

Налоговики не всегда могут указать необходимые реквизиты всех запрашиваемых документов: в одних случаях это оправданно, в других - нет. С одной стороны, в форме требования сказано, что нужно указывать необходимые реквизиты истребованных документов, с другой, - Налоговый кодекс не обязывает подробно указывать реквизиты таких документов. Поскольку отсутствуют нормы, регламентирующие этот вопрос, он решается субъективно налоговыми инспекциями и судами.

Количество документов. Когда налоговая инспекция привлекает налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, возникает вопрос: какое количество документов считать непредставленными? Если в требовании не указано их количество, реквизиты, то нельзя определить количество документов, за непредставление которых в установленный срок налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. В таком случае суды обычно встают на сторону налогоплательщика, признавая применение ст. 126 НК РФ неправомерным, например, постановления:

- ФАС СЗО от 17.07.2008 N А56-5570/2007, по смыслу положений ст. 88 и 93 НК РФ налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика только конкретные документы с обязательным указанием их наименования, реквизитов и количества. В противном случае невозможно проверить правильность размера взыскиваемого штрафа;

- ФАС ВСО от 16.07.2008 N А19-16915/0715-Ф02-3285/08, в требованиях о представлении документов указаны только их родовые признаки без указания реквизитов. Невозможно установить, какие конкретно документы истребовались инспекцией, и, соответственно, за непредставление каких документов проверяемый привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ;

- ФАС МО от 10.07.2008 N КА-А40/6055-08, требование налогового органа не указывает на конкретное количество документов, которые необходимо представить налогоплательщику. Применение налоговым органом методики исчисления штрафа исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов неправомерно. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, исходя из количества фактически представленных документов, не основано на нормах налогового законодательства;

- ФАС ЗСО от 17.07.2008 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31), налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. В рассмотренных требованиях указаны только виды документов, подлежащих представлению налогоплательщиком, что противоречит смыслу ст. 88, 126 НК РФ, а также Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/338@, предполагающему отражение в требованиях о представлении документов их наименований с раскрытием реквизитов, предполагающих возможность идентификации испрашиваемых документов и их количество, необходимое для избрания в случае их непредставления размера налоговой санкции, определенной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Для снижения налогового риска рекомендуем налогоплательщику в случае получения требования о представлении документов, из которого неясно, какие именно документы должны быть представлены, уточнять у должностного лица налоговой инспекции, какие именно документы он ожидает. На практике налогоплательщики, у которых постоянно проводятся камеральные налоговые проверки, например по НДС, заранее готовят комплекты копий документов.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".