Отдельные вопросы исчисления и уплаты ЕСН бюджетными учреждениями (Ю.Г. Кувшинов, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, 5, сентябрь, октябрь, ноябрь 2008 г.)

Отдельные вопросы исчисления и уплаты ЕСН бюджетными учреждениями

Единый социальный налог нельзя назвать новым налогом, однако арбитражная практика показывает, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, касающиеся порядка его исчисления и уплаты, не редкость. Эти разногласия связаны как с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, так и с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает. В этой статье будет обращено внимание на те моменты, которые вызывают наибольшие сложности у бухгалтеров организаций.

ЕСН с сумм компенсации за задержку выплаты заработной платы

Случаи задержки выплаты зарплаты пусть и реже, чем у коммерческих организаций, но все же встречаются на практике. Это происходит либо по причине недостаточного бюджетного финансирования, либо в случае неоплаты товаров, выполненных работ или услуг при ведении бюджетным учреждением внебюджетной деятельности. Законодатель в этой ситуации встал на защиту прав работников и установил в ст. 236 ТК РФ, что при нарушении работодателем определенного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с процентами (денежной компенсацией) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Однако выплата вышеназванных компенсаций вызывает у бухгалтеров бюджетных учреждений немало вопросов. Один из основных - нужно ли на эти суммы начислять ЕСН? Попробуем разобраться в этом вопросе. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим ответ на вопрос - включать суммы выплаченных работникам компенсационных выплат в налоговую базу по ЕСН - зависит от того, включаются эти суммы в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Указанную в ст. 236 ТК РФ компенсацию многие работодатели выплачивают добровольно. Но встречаются случаи, когда положенные по закону денежные суммы работники получают лишь по судебному решению. Можно ли в данном случае применить п. 13 ст. 265 НК РФ? Напомним нашим читателям, что в соответствии с этим пунктом расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются налогоплательщиками в составе внереализационных расходов.

В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. - либо воздержаться от совершения определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Учитывая, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, может устанавливаться трудовыми и (или) коллективным договором, положения п. 13 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.

Такой подход изложен финансовым ведомством в Письме от 17.04.2008 N 03-03-05/38.

Попробуем разобраться, можно ли суммы обсуждаемых в этом разделе статьи компенсаций учесть в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Статьей 255 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, расходы по выплате указанной денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, произведенные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Поскольку компенсация за задержку выплаты заработной платы не относится к компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями оплаты труда, такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда. В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Как показывает практика, налоговые органы часто не соглашаются с таким подходом и требуют от налогоплательщиков уплатить ЕСН с суммы начисленной денежной компенсации. Однако судебные органы так не считают. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЦО от 21.02.2008 N А09-7868/05-15, в котором суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признается объектом налогообложения единым социальным налогом.

Однако применение п. 3 ст. 236 НК РФ зачастую является проблематичным для бюджетных учреждений, не занимающихся внебюджетной деятельностью, по причине фискального подхода налоговых органов к трактовке его положений. Дело в том, что налоговики считают, что норма, содержащаяся в п. 3 ст. 236 НК РФ, применяется организациями только в рамках деятельности, по которой формируется налоговая база по налогу на прибыль.

Есть ли в гл. 24 НК РФ положение, позволяющее бюджетным учреждениям не уплачивать ЕСН с сумм компенсации за задержку выплаты заработной платы, без ссылки на п. 3 ст. 236 НК РФ? Обратим внимание наших читателей на тот факт, что указанные в ст. 236 ТК РФ суммы прямо называются законодателем денежной компенсацией. В связи с этим, на наш взгляд, в данном случае можно применить пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников

В соответствии с абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами на повышение профессионального уровня работников. Согласитесь, под словами "повышение профессионального уровня работников" можно понимать все что угодно - от посещения семинаров по повышению квалификации до получения высшего образования. Возможность такого широкого понимания содержательной стороны абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ приводит к тому, что налогоплательщики пытаются подвести под его действие любые выплаты работникам, направленные на обучение. Естественно, что этому противятся налоговые органы, которые не приемлют широкого толкования норм налогового законодательства. В частности, нередко возникают споры в отношении освобождения от обложения ЕСН сумм оплаты обучения в вузах в том случае, когда работник получает высшее образование впервые или если второе образование не связано с первым. Попробуем разобраться в этой ситуации.

Налоговые органы полагают, что абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся, так как получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ. На наш взгляд, такая узкая трактовка норм Налогового кодекса, которая не учитывает специфику отношений, возникающих между работником и работодателем при получении сотрудником высшего образования, является исключительно фискальной и необоснованной с точки зрения анализа норм налогового и трудового законодательства.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень требующихся профессий и специальностей. В статье 197 ТК РФ установлена возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе. Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудником трудовых обязанностей, независимо от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Оплата обучения работодателем, проводимого по инициативе работника, то есть в его интересах, включается в налоговую базу по ЕСН (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Бюджетным учреждениям необходимо внимательно подходить к юридическому оформлению отношений с работником и образовательным учреждением по поводу получения сотрудником высшего образования. Во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам нужно учесть следующее. В документах должны быть четко определены два момента. Во-первых, инициатором обучения является работодатель. Во-вторых, обучение связано с нуждами организации. Кроме того, обучение должно проводиться в соответствии с договорами, заключенными между работодателем и образовательным учреждением.

Если учреждение обратит внимание на эти вопросы, то возможный спор с налоговыми органами будет разрешен в суде в его пользу. В качестве основания для такой уверенности приведем вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, далее - Обзор практики по ЕСН), в котором суд указал, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Исчисление ЕСН бюджетными учреждениями, применяющими
общий режим налогообложения и спецрежим в виде ЕНВД

В этом случае возникает ряд вопросов. Каков порядок исчисления ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и применения налогового вычета? Вправе ли учреждение применить регрессивную шкалу тарифов страховых взносов на ОПС к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц?

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно п. 7 указанной статьи налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Учитывая изложенное, в целях обложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 10 этого закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ, базой для начисления страховых взносов на ОПС для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

В то же время налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, их начисление должны осуществлять с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ.

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ.

При этом налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от всех видов деятельности определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц рассчитывается налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.

Договор подряда с физическими лицами: отдельные
проблемные вопросы по исчислению ЕСН

Договор подряда заключен с работником организации. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Компенсация издержек исполнителей по договору подряда. Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем договора возмездного оказания услуг (подрядчиком - в случае заключения договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). Зачастую налоговые органы в ходе проведения выездных налоговых проверок требуют от налогоплательщиков включить в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

На первый взгляд их позиция безупречна. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица - неиндивидуального предпринимателя должны признаваться объектом обложения названным налогом.

Поскольку законодатель не установил, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в возмещение издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг, налоговые органы полагают, что спорные суммы должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Однако суды в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. На что обращают внимание арбитры? Они считают, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, осуществленные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Если договорами между налогоплательщиками и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг предусматривается компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами, то эти выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу. Такое мнение Президиум ВАС РФ высказал в п. 1 Обзора практики по ЕСН.

В прошлом номере мы начали разговор о порядке обложения ЕСН некоторых выплат, в частности компенсаций за задержку выплаты заработной платы, компенсаций издержек, выплачиваемых исполнителям по договору подряда, выплат по договору подряда, заключенного с работником организации, а также выплат, производимых работодателем на обучение работников. Сегодня мы продолжим начатую тему.

Обложение ЕСН сумм материальной помощи

Многие работодатели практикуют выдачу своим сотрудникам материальной помощи. Она может быть предоставлена в случае тяжелого материального положения работника (болезнь, несчастный случай и т.д.) и всем без исключения, если приурочена, например, к очередному отпуску. Облагать ли указанные суммы ЕСН?

Попробуем разобраться. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляют выплаты, поименованные в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 21 данной статьи при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Согласно п. 23 налоговую базу не уменьшают расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В связи с вышеизложенным расходы организации на выплату материальной помощи работникам к отпуску, независимо от того, предусмотрена ли ее выплата условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, не должны приниматься для целей налогообложения прибыли, а следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не должны учитываться при расчете ЕСН.

Однако, как показывает практика, не все так просто. Министерство финансов неоднократно обращалось к проблеме обложения сумм материальной помощи налогом на прибыль и ЕСН. Посмотрим, как чиновники финансового ведомства рассматривают ее.

Начнем с Письма Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-04- 06-02/83. В нем со ссылкой на п. 23 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ сделан вывод о том, что выплаты в виде материальной помощи к отпуску не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения ЕСН. Обращаем внимание наших читателей на то, что в этом письме не говорится ни о ст. 255 НК РФ, ни о том, включена ли возможность выплаты материальной помощи в трудовой или коллективный договор.

Аналогичный подход отражен и в Письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, в котором также не упоминается ни о ст. 255 НК РФ, ни о включении условия о выплате материальной помощи в трудовой либо коллективный договор.

Первое письмо подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, второе - занимающим аналогичную должность в Минфине С.В. Разгулиным. Как известно, в некоторых случаях эти чиновники высказывают прямо противоположные мнения. В анализируемой ситуации, напротив, наблюдается полное единство.

Однако, несмотря на это, налоговые органы в ходе проверки ЕСН не всегда единодушны с чиновниками финансового ведомства и предъявляют претензии налогоплательщикам, решившим не облагать материальную помощь ЕСН. Более того, в некоторых случаях их доводы находят понимание в арбитражных судах. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 22.06.2007 N А13-8012/2006, поддержав налоговиков, исходил из следующего. Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. Согласно п. 2 и 3 указанной статьи к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в соответствии с п. 25 к таким расходам относятся и другие, произведенные в пользу работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.

В пунктах 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Вопросы, связанные с оплатой труда работников, регулируются Трудовым кодексом. Как следует из его ст. 129, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Из приведенных норм суд сделал вывод, что организация может учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий и других выплат, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, в случае если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организации. В связи с тем, что выплата работникам организации материальной помощи к отпуску предусмотрена коллективным договором, выплаченные работникам суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным и трудовыми договорами, а следовательно, относятся к предусмотренным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06.

Таким образом, суд, принимая решение о порядке налогообложения сумм материальной помощи, очень внимательно рассматривает тот факт, включено ли условие о ее выплате в трудовой или коллективный договор организации.

Как ни странно, но в Письме Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-04-06-02/12, посвященном проблеме обложения ЕСН сумм материальной помощи, также сделан акцент на этом моменте. Материальная помощь, не предусмотренная в трудовых и гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторских договорах, не является объектом обложения единым социальным налогом - такой вывод сделан в этом письме.

Не понятно, почему финансовое ведомство в более поздних письмах не заостряет внимание налогоплательщиков на данном моменте. Это сделаем мы, тем более что, как уже было указано, с нами солидарны и судебные органы.

Порядок обложения ЕСН премий

Каждая организация в целях поощрения работников выплачивает им премии, которые имеют разные основания выплаты и порядок оформления. Одни носят систематический характер и выплачиваются раз в месяц или квартал. Условие их начисления - выполнение плана и отсутствие трудовых правонарушений. Другие - разовые. Их выплачивают в связи с наступлением каких-либо экстраординарных событий - юбилея или праздника. При этом премии могут выплачиваться как одному работнику (в случае дня рождения или выхода на пенсию), так и многим (или большинству) работникам организации. Наверное, многие работники привыкли к "праздничным" приказам руководства, в которых список поощряемых достигает внушительных размеров. Если премии систематические, то, как правило, они закреплены в трудовом или коллективном договорах, а разовые могут и не упоминаться в них.

Как будет показано ниже, особенности начисления и выплаты премий влияют на порядок их налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 указанные в п. 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В целях ее применения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные. К первым относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договором. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Выплаты премий, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором и положением о премировании, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, анализируя проблему налогообложения того или иного вида премий, бухгалтеру прежде всего необходимо обратить внимание на три момента. Во-первых, связана ли премия с производственными показателями? Во-вторых, упомянута ли она в трудовом или коллективном договорах? В-третьих, за счет каких источников она выплачивается? Ответы на эти вопросы и определяют, подпадает ли та или иная выплата под обложение ЕСН. Рассмотрим, как эти моменты влияют на порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых работникам.

Премия за выполнение особо важных заданий. Учитывая, что премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется - такой вывод сделан в Письме Минфина РФ от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59. Соответственно, эти выплаты работникам организации не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Обложение ЕСН премий к юбилеям. Редкий юбилей или проводы на пенсию старого работника обходятся без выплаты ему премии. Попробуем разобраться, нужно ли включать ее сумму в налоговую базу при исчислении ЕСН. Очевидно, что сначала нужно решить, облагаются ли эти выплаты налогом на прибыль?

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поскольку премии сотрудникам к праздничным, юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Учитывая изложенное, выплаты работникам организации в виде премий к юбилеям не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с этим в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Премии и вознаграждения,
выплачиваемые профсоюзному лидеру

В крупных организациях, где есть профкомы, выбирается профсоюзный лидер. Зачастую в соответствии с коллективным договором "подшефная" организация производит выплаты и выплачивает премии работнику, освобожденному от работы вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. У бухгалтеров в этих случаях возникает вопрос: можно ли принять эти выплаты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль? Если нельзя, можно ли, руководствуясь п. 3 ст. 236 НК РФ, не начислять на них ЕСН? Попробуем разобраться в этой, прямо скажем, непростой ситуации.

Согласно п. 1 указанной статьи для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзы независимы в своей деятельности от органов исполнительной власти, местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений, им неподотчетны и неподконтрольны.

Таким образом, общество не является работодателем по отношению к освобожденному от работы председателю профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. Коллективный договор, по условиям которого производятся выплаты председателю профсоюзного комитета, по своему статусу не относится к гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, общество осуществляет выплаты председателю профсоюзного комитета как физическому лицу, не связанному с организацией трудовым либо гражданско-правовым договором.

Исходя из вышеизложенного выплаты и вознаграждения, осуществляемые организацией работнику, освобожденному от работы в ней вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации, не облагаются ЕСН.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме того, к расходам на оплату труда налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно п. 21 ст. 255 НК РФ также относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Как отмечено выше, председатель профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации не является лицом, выполняющим работы по договору гражданско-правового характера, и не состоит с обществом в трудовых отношениях, поэтому отнесение премии, выплачиваемой такому лицу, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, неправомерно.

В предыдущих номерах мы начали разговор о проблемных моментах в обложении ЕСН некоторых выплат работникам бюджетных учреждений. Сегодня мы заканчиваем этот разговор.

ЕСН с сумм оплаты сверхурочной работы и работы по совместительству
сверх установленных законодательством норм

Проблема с исчислением ЕСН с сумм оплаты сверхурочной работы и сверхнормативной работы по совместительству, казалось бы, возникла на пустом месте. Ни у кого, наверное, не возникнет сомнения в том, что эти суммы относятся к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, а потому, учитывая то обстоятельство, что они прямо не названы в ст. 238 НК РФ, должны включаться в базу при исчислении ЕСН. Однако не все так просто.

Относительно оплаты сверхурочных работ финансовое ведомство выразило свое мнение в Письме от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102, относительно вознаграждения за совместительство - в Письме от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50. И в том, и в другом письме Минфин высказывает сомнение по поводу возможности включения в облагаемую базу по ЕСН сумм, начисленных за время, отработанное сверх установленного законодательством времени.

Ограничения на возможность привлечения работников к сверхурочным работам законодатель наложил в ст. 99 ТК РФ, в соответствии с которой продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Продолжительность рабочего времени для совместителей ограничена ст. 284 ТК РФ - она не должна превышать четырех часов в день, за исключением дней, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и может работать по совместительству полный рабочий день (смену). При этом продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников. Следует помнить об одном исключении: ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству, установленные ч. 1 ст. 284 ТК РФ, не применяются, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 и 4 ст. 73 ТК РФ.

Причина таких ограничений, наверное, понятна всем. В соответствии со ст. 21 ТК РФ работник имеет право на отдых, обеспечиваемый установлением нормальной продолжительности рабочего времени: Именно по этим мотивам законодатель и наложил определенные ограничения на возможность привлечения работников к сверхурочным работам и на труд работников-совместителей. Непонятен только путь, который избрал Минфин в борьбе за права трудящихся.

Оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в данном случае нарушаются положения статьи 99 ТК РФ - к такому выводу пришел Минфин в Письме N 03-03-01-04/1/102. Относительно сверхнормативного совместительства финансовое ведомство придерживается аналогичного мнения: расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы. Последний вывод содержится в Письме N 03-03-06/1/50. Что можно сказать по поводу этих выводов? Минфин в силу своего статуса должен бороться за соблюдение законодательства и мотивировать работодателей на выполнение закона. Однако, читая эти письма, так и хочется воскликнуть: "Да уж, наказал так наказал, мотивировал так мотивировал!" Работодатели, думаем, примут такой подход без особых возражений. Во всех пособиях по налоговой оптимизации содержатся конкретные предложения, как поступить, чтобы те или иные выплаты не были признаны расходами согласно требованиям гл. 25 НК РФ. И это, с экономической точки зрения, оправданно. Если данные расходы не отнесены налогоплательщиком-организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ такие суммы не признаются объектом обложения единым социальным налогом. Налоговая нагрузка по ЕСН по сравнению с налогом на прибыль выше, следовательно, "кнут" для организаций в руках Минфина странным образом превратился в "пряник". Если кто и потеряет от подобного подхода, так это работники, о чьем благе так, видимо, пекутся чиновники Минфина.

Рассмотрим, аргументирован ли с точки зрения Налогового кодекса такой подход. Финансовое ведомство приводит нормы из ст. 255 НК РФ, которые, на наш взгляд, трактуются им неверно. В соответствии с этой статьей в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Закон говорит о производимых в соответствии с законодательством начислениях, а не о работах.

А теперь попробуем разобраться в ситуации со сверхнормативными сверхурочными.

В процессе привлечения к работам работодатель может нарушить те или иные требования трудового законодательства, но это никак не влияет на законность самой оплаты труда. Согласно ст. 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере: Работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, производимая по совместительству, оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки. Разве законодатель ставит оплату сверхурочных работ в зависимость от того, нарушил ли работодатель требования законодательства об ограничении времени сверхурочной работы, а если точнее, права работника? Нет! Начисление заработной платы в повышенном размере за сверхурочную работу является обязанностью работодателя, которая не зависит от соблюдения им требований, содержащихся в ст. 99 ТК РФ. Их невыполнение будет нарушением трудового законодательства.

Теперь остановимся на суммах, выплачиваемых работодателем за работу по совместительству сверх установленных норм. Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.

Таким образом, и в этом случае законодатель не ставит оплату труда работников-совместителей в зависимость от того, нарушил ли работодатель требования законодательства об ограничении максимально возможной продолжительности рабочего времени.

Следовательно, суммы, на которые обратил свое внимание Минфин в анализируемых письмах, начисляются и выплачиваются в соответствии с действующим законодательством, и, по нашему мнению, нет никаких оснований для отказа в принятии их в целях исчисления налога на прибыль, а следовательно и начислении на эту сумму ЕСН. Более того, избранный Минфином подход ведет к нарушению прав трудящихся в социальной сфере, и не замечать этого, по крайней мере тому же Минфину, непозволительно.

Аналогичные выводы содержатся и в арбитражной практике. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14). Суд указал, что расходы на оплату сверхурочной работы, продолжительность которой превышает 120 часов в год, являются обоснованными, поэтому данные затраты уменьшают базу по налогу на прибыль и на них начисляются взносы в ПФР, а следовательно и ЕСН.

ЕСН с надбавок за работу в тяжелых и вредных условиях

Необходимо отметить, что все разногласия, которые существуют сегодня по поводу обложения ЕСН сумм вознаграждений за работу в тяжелых и вредных условиях, возникают в связи с неопределенностью в трактовках терминов "компенсация" и "доплата".

В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождены от обложения ЕСН доходы физических лиц, в число которых включены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. В связи с чем возникает вопрос: к доплатам или к компенсациям следует отнести суммы надбавок за работу с вредными условиями труда? В зависимости от ответа на него будет решаться вопрос об обложении этих сумм ЕСН.

Необходимо отметить, что нормы законодательства сформулированы таким образом, что однозначно отделить компенсационные выплаты от прочих непросто. В соответствии со ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными условиями труда, производится в повышенном размере. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационных выплат. Исходя из этого обстоятельства финансовый орган и приходит к выводу, что данные доплаты нельзя отнести к компенсационным выплатам в смысле ст. 164 Трудового кодекса. Они повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ.

Необходимо отметить, что в Трудовом кодексе имеется несколько формулировок, которые приводят к разночтениям. Откроем, например, ст. 129 ТК РФ, из которой мы узнаем, что заработная плата состоит из двух частей:

- вознаграждение за труд;

- выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Таким образом, то обстоятельство, что суммы доплат к заработной плате отнесены законодателем к оплате труда, отнюдь не доказывает того, что они не могут носить компенсационного характера.

В статье 164 ТК РФ дано определение компенсаций как денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Вредные и тяжелые условия труда объективно приводят к тому, что работник сильнее устает, ему требуется больше времени на отдых. Учитывая это, законодатель установил для работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, сокращенную продолжительность рабочего времени - четыре и более часов в неделю. Следовательно, по объективным причинам работник, находящийся на повременной (при расчете заработной платы исходя из часовой ставки) или сдельной оплате труда, при прочих равных условиях заработает меньше, чем работник той же квалификации, но выполняющий свои обязанности в нормальных условиях труда. Это объясняется тем, что последний трудится 40 часов в неделю, а не 36 и менее, как работник, занятый на вредном производстве. Чтобы компенсировать это, законодатель и установил доплату к заработной плате для работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда. Так что это: компенсация или оплата труда? Согласитесь, однозначный вывод о том, что данные суммы не относятся к компенсационным выплатам, сделать нельзя.

Однако еще раз вынуждены отметить, что в трудовом законодательстве категория "компенсация" определена расплывчато, что делает четкую градацию тех или иных сумм на доплаты и компенсации непростой. Попробуем разобраться в этом делении.

В статье 164 ТК РФ понятие "компенсация" раскрывается как денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

В соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо в соответствии с коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, упомянутые выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Доплаты, определенные ст. 146 и 147 ТК РФ, должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

В то же время многие налогоплательщики на основании коллективного договора в соответствии со ст. 219 ТК РФ принимают решения о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Это позволяет сделать федеральное законодательство. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст. 210 ТК РФ в перечень основных направлений государственной политики в области охраны труда включено установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными или опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

Выплаты, производимые обществом работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146 и 147 ТК РФ, являются компенсационными в смысле, придаваемом этому понятию ст. 164 ТК РФ, и не подлежат обложению ЕСН.

На это деление обратил внимание и Президиум ВАС в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН". Согласно п. 4 данного письма компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Обращает внимание на эту дифференциацию, отвечая на вопросы налогоплательщиков, и финансовое ведомство. Так, например, в Письме Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 обращено внимание налогоплательщиков на то, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Вместе с тем, помимо доплат к заработной плате за работу с вредными условиями труда, каждый работник в соответствии со ст. 219 ТК РФ имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Однако проект соответствующего постановления Правительства РФ об утверждении размеров вышеуказанных компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также условия их предоставления в настоящее время только разрабатываются Минздравсоцразвития.

Поэтому сейчас основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Постановлением Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 N 569 "Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда".

Минфин в Письме N 03-04-07-02/40 отметил, что в случае возникновения сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, для решения данного вопроса налоговые органы в ходе контрольной работы на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в сфере вопросов охраны труда. Основанием для обращения к экспертам может являться, в частности, отсутствие вышеупомянутых доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, при наличии выплат им указанных компенсаций либо значительное несоответствие размера надбавки и размера компенсации таким работникам, то есть признаки того, что под видом не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационных выплат производится оплата труда работников в повышенном размере. Предметом экспертизы может являться подтверждение ущерба здоровью, вызванного вредными условиями труда, а также оценка компенсируемых в этой связи расходов.

Таким образом, установление учреждением доплат, носящих компенсационный характер, на которые им не уплачивается ЕСН, станет объектом пристального внимания налоговиков при проверках. Этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать, устанавливая такие компенсации.

Обложение ЕСН некоторых видов доплат к заработку

Согласно ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Рассмотрим наиболее часто применяемые в бюджетных учреждениях надбавки.

Доплата за ученую степень

Анализ законодательства позволяет прийти к выводу, что в Налоговом кодексе не содержится разъяснений по данному вопросу. К сожалению, не высказана официальная позиция по нему и в письмах государственных органов. Поэтому нам придется довольствоваться судебной практикой. Имеются судебные решения, согласно которым доплата за ученую степень не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, так как ее нельзя учесть при налогообложении прибыли.

В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/9312-06-П. Суд в мотивировочной части обратил внимание на следующее: в силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, поскольку доплата за ученую степень до 10% от месячного должностного оклада ни к одному из перечисленных выше начислений не относится и не может входить в состав расходов по оплате труда, включаемых в расходы, связанные с производством и реализацией, указанные в ст. 255 НК РФ.

В связи с вышеизложенным ФАС МО признал: арбитражные суды первой инстанции правомерно указали, что они не образуют объекта налогообложения ЕСН, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в части доначисления сумм ЕСН, пени, привлечения к ответственности в виде штрафа является незаконным.

К аналогичному выводу относительно доплат за ученую степень пришел и ФАС ЦО в Постановлении от 16.10.2007 N А23-169/07А-14-10. Суд свои выводы мотивировал следующим. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ), и премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Анализируя указанные нормы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником. Выплаченные работникам денежные вознаграждения сверх зарплаты по трудовым договорам не признаются объектом обложения ЕСН.

Доплата за допуск
к государственной тайне

В соответствии с Законом РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (далее - Закон о государственной тайне) и Постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 N 573 (далее - Постановление N 573) должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, выплачивается ежемесячная процентная надбавка к должностному окладу за работу со сведениями, составляющими государственную тайну.

Порядок и условия выплаты процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) должностных лиц и граждан, допущенных к государственной тайне, утверждены Постановлением N 573.

Частью 1 ст. 29 Закона о государственной тайне установлено, что финансирование деятельности органов государственной власти, бюджетных предприятий, учреждений и организаций и их структурных подразделений по защите государственной тайны осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов, а остальных предприятий, учреждений и организаций - за счет средств, получаемых от их основной деятельности при выполнении работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая изложенное, расходы организации в виде процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) лицам, имеющим допуск к сведениям, составляющим государственную тайну, для целей налогообложения могут быть отнесены к расходам на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ и должны облагаться ЕСН.

Такая позиция высказана в Письме Минфина РФ от 07.07.2005 N 03-03-04/1/68, и с ней, на наш взгляд, следует согласиться.

ЕСН с других видов доплат

В органах государственной власти и в бюджетных учреждениях могут устанавливаться и иные виды доплат, например:

- за квалификационный разряд;

- за классный чин;

- за особые условия государственной службы;

- за знание иностранного языка;

- за выполнение работы временно отсутствующего сотрудника;

- некоторые другие.

Мы не будем подробно останавливаться на каждом из этих видов зарплат, отметив лишь, что все они должны признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Кроме того, они должны облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"), а также на него начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

***

На этом мы закончим освещение проблем обложения ЕСН некоторых видов вознаграждений. В рамках одной журнальной статьи у нас не было возможности остановиться на всех возможных видах выплат, да это, наверное, и не нужно. Методологические подходы, которые использовались нами при освещении тех видов выплат, на которых мы останавливались выше, позволят нашим читателям без труда дать ответ на вопрос, нужно облагать ту или иную сумму ЕСН или нет.

Ю.Г. Кувшинов

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, 5, сентябрь, октябрь, ноябрь 2008 г.