Аптека на ЕНВД: проблемы применения вычета по ОПС (В.А. Лесникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Аптека на ЕНВД: проблемы применения вычета по ОПС

Вопрос о порядке уменьшения суммы единого налога, уплачиваемого при применении спецрежима в виде ЕНВД, на сумму взносов на ОПС уже на протяжении длительного времени волнует налогоплательщиков, использующих данный режим. В законодательстве этому правилу посвящен единственный пункт, и всевозможные трактовки при его прочтении, различные ситуации, возникающие в практической работе бухгалтеров, вызывают многочисленные вопросы.

Налоговое законодательство о порядке уменьшения ЕНВД
на взносы на ОПС

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

К сожалению, нормы данной статьи не дают ответа на такие вопросы, как: можно ли уменьшить ЕНВД на сумму взносов на ОПС, уплаченных после окончания налогового периода, но до даты подачи декларации, после окончания периода, но до даты уплаты налога, уплаченных вообще в другом налоговом периоде, можно ли учесть всю уплаченную сумму взносов на ОПС при условии, что она превышает начисленную за данный налоговый период, можно ли уменьшать ЕНВД на сумму страховых взносов на ОПС, исчисленных при выплате вознаграждений физическим лицам по договорам подряда?

Можно ли уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов
на ОПС в пределах исчисленной суммы при наличии
недоимки по уплате страховых взносов на ОПС?

Данный вопрос является достаточно актуальным, так как на практике нередко аптечные организации вследствие недостаточности оборотных средств не могут исполнить обязанность по уплате страховых взносов в установленный законодательством срок. Что делать в этом случае? В каком порядке исчислять ЕНВД? Как применить вычет?

Такого плана вопросы налогоплательщики достаточно часто задают специалистам главного финансового ведомства.

Обратите внимание: На сумму взносов на ОПС уменьшают сумму ЕНВД, а не налоговую базу по ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. А сумма налога определяется как процентная ставка, соответствующая налоговой базе. Для ЕНВД ставка налога установлена в размере 15% (ст. 346.31 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ уменьшению на сумму страховых взносов подлежит именно сумма единого налога, уплачиваемого при ЕНВД, а не сумма налоговой базы.

Позиция Минфина. Позиция Минфина по данному вопросу сформировалась давно, специалисты главного финансового ведомства придерживаются ее и в последних разъяснениях. В целом позиция Минфина соответствует законодательству. Суть ее заключается в том, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена только на сумму страховых взносов, исчисленных за этот же квартал и фактически уплаченных к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52). Причем в Письме N 03-11-04/3/52 специалисты финансового ведомства особо отмечают, что уплата взносов должна быть произведена до подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за соответствующий квартал. Если уплата взносов в Пенсионный фонд РФ произведена после подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за отчетный квартал, то уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде.

По вопросу правомерности уменьшения суммы ЕНВД на сумму взносов на ОПС при наличии задолженности за предыдущий квартал позиция Минфина представлена в Письме от 16.08.2008 N 03-11-04/3/279: налогоплательщики вправе уменьшать сумму исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) страховых взносов на ОПС. При этом специалисты Минфина отмечают, что такое уменьшение ЕНВД не зависит от наличия задолженности у организации по уплате страховых взносов на ОПС за месяцы предыдущего квартала.

Обратите внимание: Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ)). Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Таким образом, у организации есть все предпосылки, чтобы избежать проблем с вычетом по ЕНВД, внося все налоги и платежи в сроки, установленные законодательством.

Следовательно, для того чтобы уменьшить сумму ЕНВД на сумму взносов на ОПС, необходимо выполнение следующих условий в отношении взносов на ОПС:

1. Взносы на ОПС должны быть начислены.

2. Взносы на ОПС должны быть уплачены.

3. Период, за который взносы на ОПС начислены и уплачены, должен совпадать с налоговым периодом по ЕНВД, за который происходит исчисление налога и применение вычета.

В случае если какое-либо условие не выполнено или выполнена комбинация условий, отличная от предложенной, то правомерность применения вычета придется доказывать в суде.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N А25-559/2007-14, в котором судьи пришли к выводу, что факт уплаты страховых взносов после установленного срока представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за II квартал 2006 года (20.07.2006) не свидетельствует о несвоевременной уплате заинтересованным лицом самого налога, срок уплаты которого определен не позднее 25.07.2006. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии недоимки по налогу и оснований для начисления пеней. То есть в случае, когда взносы на ОПС уплачены после подачи декларации по ЕНВД, но до истечения срока уплаты ЕНВД (то есть в период времени с 20 по 25 число месяца, следующего за налоговым периодом), недоимки по ЕНВД не возникает.

Как подтвердить уплату? Возвращаясь к Письму Минфина РФ от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279, нельзя не задаться вопросом: как можно подтвердить факт внесения платежей за определенный период? На наш взгляд, для подтверждения, что это платежи за определенный месяц, надо внимательно заполнять соответствующие поля платежного поручения (поле 107). Данное поле должно быть заполнено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (далее - Правила), утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н, и в качестве показателя налогового периода в данном поле должен быть указан период, соответствующий налоговому периоду по ЕНВД, в отношении которого применяется вычет. В соответствии с п. 6 Правил в поле 107 вносится показатель налогового периода, имеющий десять знаков, восемь из которых обладают смысловым значением, а два являются разделительными и заполняются точками ("."). Показатель используется для обозначения периодичности уплаты налога (сбора) или конкретной даты уплаты налога (сбора), установленной законодательством о налогах и сборах, - "число.месяц.год". Периодичность уплаты может быть месячной, квартальной, полугодовой или годовой. Первые два знака показателя налогового периода предназначены для определения периодичности уплаты налога (сбора), установленной законодательством о налогах и сборах. Для месячной уплаты налога (сбора) предусмотрено обозначение "МС", для квартального платежа - "КВ".

В 4-м и 5-м знаках показателя налогового периода для месячных платежей проставляется номер месяца текущего отчетного года, для квартальных платежей - номер квартала. Номер месяца может принимать значения от 01 до 12, номер квартала - от 01 до 04. В 7-10 знаках показателя налогового периода указывается год, за который производится уплата налога.

Налоговый период указывается для платежей текущего года, а также в случае самостоятельного обнаружения ошибки в ранее представленной декларации и добровольной уплате доначисленного налога (сбора) за истекший налоговый период при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа. В показателе налогового периода следует указать тот налоговый период, за который осуществляется уплата или доплата налога (сбора).

Так, например, при уплате взносов на ОПС за январь 2008 года в поле 107 платежного поручения следует указать МС.01.2008, за I квартал 2008 года - КВ.01.2008.

Судьи ФАС ПО в Постановлении от 26.01.2007 N А65-18404/2006 в качестве документов, подтверждающих период, за который уплачены взносы на ОПС, приняли:

- письма налогоплательщика в адрес налогового органа;

- карточку счета 69.21;

- платежное поручение на уплату взносов на ОПС. При этом судьи обратили особое внимание на поле 107 платежного поручения на уплату взносов на ОПС.

А если взносы уплачены позже? Как поступить организации в случае, если взносы на ОПС, к примеру, начисленные за III квартал, уплачены в ноябре или декабре, то есть в IV квартале? Сохраняется ли у организации право на вычет по ЕНВД?

К счастью налогоплательщиков и судьи, и специалисты Минфина едины в данном вопросе и отвечают на него положительно. Так, КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 92-О (далее - Определение) указал, что возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

В Определении также отмечено, что реализация права на вычет страховых взносов на ОПС, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД. Иное истолкование приводило бы к созданию неравных условий налогообложения для тех налогоплательщиков, которые уплатили исчисленные за 2002 год страховые взносы в 2003 году, по сравнению с теми, кто уплатил страховые взносы за 2002 год в этом же году, и тем самым - к нарушению принципа равенства всех перед законом (статья 19 части 1 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него правила равного и справедливого налогообложения.

К аналогичным выводам пришли некоторые федеральные судьи:

- ФАС ЗСО в Постановлении от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29): факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате в тот же период, что и уплаченные страховые взносы;

- ФАС СКО в Постановлении от 06.11.2007 N А25-559/2007-14: факт более поздней по сравнению с датой подачи налоговой декларации по единому налогу уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы налога, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы.

В случае если ЕНВД уменьшен на сумму взносов на ОПС исчисленных, но неуплаченных, налоговые органы привлекают налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В некоторых случаях судьи отказывают налоговым органам в удовлетворении их претензий, и вот почему. Статья 109 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган. В рассматриваемых правоотношениях занижение суммы ЕНВД, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а из-за неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного названной статьей. К таким выводам пришли судьи ФАС ЗСО в постановлениях от 01.08.2006 N Ф04-4610/2006(24839-А70-19), от 27.07.2006 N Ф04-4548/2006(24686-А27-19), от 18.07.2006 N Ф04-4348/2006(24477-А03-23); ФАС УО в постановлениях от 19.07.2006 N Ф09-6122/06-С1, от 30.03.2006 N Ф09-2125/06-С1. Однако следует отметить, что такие решения немногочисленны и рассчитывать на них в большинстве случаев не приходится.

Минфин в Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398 разъяснил, что в случае уплаты страховых взносов после подачи налоговой декларации и уплаты ЕНВД за квартал можно уточнить указанную декларацию, уменьшив сумму исчисленного ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот же налоговый период.

Таким образом, для аптек - плательщиков ЕНВД актуальной становится своевременная уплата взносов на ОПС, так как в противном случае организации придется подавать уточненные декларации по ЕНВД за каждый налоговый период, за который взносы на ОПС уплачены несвоевременно.

Можно ли уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов
на ОПС, исчисленных с вознаграждений работникам по договорам
гражданско-правового характера?

При применении ЕНВД некоторые понятия, критерии и показатели отличаются от общеэкономических и общепризнанных. Данная особенность присуща любому спецрежиму с его стремлением многое упростить. Однако в результате подобного стремления и появляется двусмысленность и неясность в толковании. Например, одним из таких вопросов является вопрос о том, кто является, с точки зрения гл. 26.3 НК РФ, работником, с доходов которого следует исчислять взносы на ОПС и уменьшать на данные взносы сумму ЕНВД.

Этот вопрос неслучаен. Так, понятием "работник" оперирует ТК РФ, а данный кодекс регулирует отношения между работодателем и работником, оформленные трудовым договором. Целями трудового законодательства являются установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей (ст. 1 ТК РФ). Регулирование договора подряда осуществляется с помощью норм ГК РФ, и в данном случае стороны именуются как "подрядчик", который обязуется выполнять определенную работу, и "заказчик", по заданию которого выполняется данная работа, которым она принимается и оплачивается (ст. 702 ГК РФ).

Нормами гл. 26.3 НК РФ предусмотрено особое определение понятия "количество работников". Так, в ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в целях гл. 26.3 НК РФ к работникам отнесены все работающие и по трудовым договорам, и по совместительству, и по договорам подряда.

Следовательно, налогоплательщикам следует производить уменьшение суммы единого налога на вмененный доход, исчисленной за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате вознаграждений работникам, в том числе работающим по договорам подряда, которые заняты в том виде деятельности, по которому уплачивается указанный налог.

К аналогичным выводам пришли специалисты Минфина в Письме от 10.06.2008 N 03-11-04/3/264.

Уменьшение суммы ЕНВД на взносы по ОПС при уплате налога
в разных муниципальных образованиях

Нередка ситуация, когда аптечная организация ведет деятельность, облагаемую ЕНВД, в разных муниципальных образованиях. Как в таком случае производить уменьшение суммы ЕНВД на сумму страховых взносов, ведь ЕНВД исчисляется отдельно по каждому муниципальному образованию, а взносы в ПФР уплачиваются в целом по организации?

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и производить уплату указанного налога, сумма единого налога на вмененный доход исчисляется по каждому муниципальному образованию отдельно.

Уплата взносов на обязательное пенсионное страхование согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ осуществляется в целом по организации.

Данный вопрос является весьма актуальным для аптек, применяющих ЕНВД, и, к сожалению, не новым. В Письме от 24.04.2006 N 03-11-04/3/222 Минфин уже приводил свои разъяснения по этому вопросу. В данном письме организация - плательщик ЕНВД, имеющая несколько торговых точек в разных муниципальных образованиях, спрашивала, правомерно ли производить уменьшение ЕНВД на сумму взносов на ОПС не отдельно по каждому месту осуществления деятельности, а в целом по организации, так как в противном случае согласно расчету, приведенному организацией, сумма ЕНВД оказывалась выше.

Так, специалисты главного финансового ведомства указали, что сумма единого налога на вмененный доход исчисляется отдельно по каждому муниципальному образованию. В поддержку своей позиции, кроме ссылок на нормы гл. 26.3 НК РФ, они отметили, что указанный механизм исчисления ЕНВД предусмотрен также разделом 3.1 декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности*(1). В связи с этим при исчислении суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, ее уменьшение на сумму страховых взносов на ОПС осуществляется по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности отдельно, а не в целом по организации.

При этом механизм распределения взносов на ОПС между торговыми точками, находящимися в разных муниципальных образованиях, нормами налогового законодательства не установлен. В Письме Минфина РФ N 03-11-04/3/222 налогоплательщик распределял данные взносы пропорционально площади точек.

В одном из последних писем Минфина (Письмо от 04.07.2008 N 03-11-04/3/309) налогоплательщики вновь обратились к специалистам за разъяснениями по данному вопросу, правда, на этот раз вопрос касался самого порядка распределения взносов на ОПС: правомерно ли уменьшать сумму ЕНВД на сумму взносов на ОПС отдельно по каждому муниципальному образованию исходя из суммы выплат работникам организации, работающим на территории соответствующего муниципального образования?

В ответе чиновники указали, что при исчислении единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (каждому муниципальному образованию) исходя из суммы выплат работникам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории муниципальных образований, таким образом одобрив решение организации.

При этом специалисты Минфина пошли дальше и разъяснили, каким образом следует распределять взносы на ОПС, исчисленные на выплаты административно-управленческому персоналу: сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров.

Также специалисты Минфина указали, какими первичными документами можно подтвердить данное распределение, то есть что может являться основанием для включения в декларацию по единому налогу на вмененный доход данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

- составленный налогоплательщиком-организацией по произвольной форме расчет;

- копии платежных документов, подтверждающих уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

По нашему мнению, во избежание разногласий с налоговыми органами в качестве дополнительного документа, устанавливающего избранный организацией порядок распределения взносов на ОПС, можно предусмотреть соответствующие пункты в учетной политике организации, ведь именно этот документ придет на помощь организации в спорах с налоговиками. В данном случае разработка и принятие учетной политики выходит для аптечной организации на первый план.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности утверждена Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н. Действует в ред. приказов Минфина РФ от 19.12.2006 N 177н, от 20.09.2007 N 83н.