Некоторые вопросы налогообложения деятельности иностранных компаний на территории РФ в сфере разработки программного обеспечения (С.В. Давыдовский, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

Некоторые вопросы налогообложения
деятельности иностранных компаний на территории РФ
в сфере разработки программного обеспечения

В настоящее время в России создаются благоприятные условия для инвестиционной деятельности в сфере научных исследований и разработок. Инвестиции в данной сфере актуальны для крупных компаний и компаний, которые занимаются бизнесом в сфере разработки программного обеспечения.

Разработка программного обеспечения как вид
научно-исследовательской деятельности

В российском законодательстве нет прямого указания, что разработка программного обеспечения является деятельностью по проведению научных исследований и разработок, хотя некоторые суды и признавали такие разработки научно-исследовательскими работами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29, 27 марта 2006 г. по делу N КА-А40/2158-06). Тем не менее, чтобы определенный вид работ можно было считать научно-исследовательским, следует выполнить определенные условия.

Во-первых, как указано в письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-04-08/106, выполнение работ должно быть оформлено в соответствии с правилами, установленными Гражданским кодексом РФ в отношении научно-исследовательских работ (в частности, необходимо наличие договора на выполнение научно-исследовательских работ, технического задания заказчика, отчетной документации).

Во-вторых, целью научно-исследовательских работ должно быть получение новых знаний. Так, в соответствии со ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научно-исследовательская деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе прикладные научные исследования (направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач) и научно-техническая деятельность (направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы).

Например, в Постановлении от 27, 20 января 2005 г. по делу N КА-А40/13100-04 ФАС Московского округа пришел к выводу о соответствии выполненных заявителем работ прикладным научным исследованиям, так как указанные работы были направлены на получение и применение новых знаний в области создания программ для ЭВМ.

В ряде случаев суды принимают заключение экспертизы в качестве доказательства для признания работ научно-исследовательскими. Так, суд в конкретном случае руководствовался при принятии решения заключением экспертизы, проведенной сотрудниками государственного университета, согласно которой работы не были признаны научно-исследовательскими, поскольку не содержали оценку современного состояния решаемой научно-технической проблемы, основание и исходные данные для разработки темы, обоснование необходимости проведения, сведения о планируемом научно-техническом уровне разработки, рекомендации по конкретному использованию результатов, оценку технико-экономической эффективности внедрения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2007 г. по делу N А71-711/2007-А28).

Кроме того, некоторые суды обращают внимание на факт регистрации работ во Всероссийском научно-техническом информационном центре Миннауки России*(1) как на косвенное доказательство научно-исследовательского характера работ (решение Арбитражного суда Иркутской области от 7 июня, 31 мая 2006 г. по делу N А19-251/05-40, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А19-251/05-40-Ф02-5302/06-С1).

Разработка программного обеспечения иностранной компанией

Основной вопрос, который необходимо решить иностранной организации, занимающейся в России научными исследованиями и разработками в сфере программного обеспечения, заключается в том, приводит ли ведение такой деятельности к образованию постоянного представительства. От этого будет зависеть, должна ли в данном случае иностранная компания уплачивать налоги на территории РФ.

При решении этого вопроса наряду с Налоговым кодексом РФ следует руководствоваться, в частности, международными договорами Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций*(2) (далее - Рекомендации).

Также нужно учитывать материалы судебной практики и письма налоговых органов по запросам налогоплательщиков, поскольку такие письма могут быть использованы судами при оценке доказательств в ходе рассмотрения конкретных дел.

Кроме того, некоторые существенные моменты отражены в Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)*(3) (далее - Комментарий к Конвенции). Этот документ не является нормативным актом, обязательным для применения в РФ, но может быть использован судами при оценке доказательств в ходе рассмотрения конкретных дел.

Итак, в статье 306 НК РФ установлены критерии для образования постоянного представительства иностранной компании на территории РФ.

Во-первых, деятельность в России следует вести через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, иное место деятельности или через зависимого агента. Местом деятельности могут быть любые помещения, здания или сооружения независимо от того, используются ли они исключительно для целей предпринимательской деятельности, поскольку особых требований законодательство не устанавливает. И не имеет значения, находятся помещения, здания, строения либо сооружения в собственности, на праве аренды или на ином основании во владении организации.

Более того, в Комментарии к Конвенции указано: "Никакого формального основания для пользования местом предпринимательской деятельности не требуется. Таким образом, например, постоянное представительство может существовать, когда предприятие незаконно захватило определенную территорию (выделено авт. - Прим. ред.), на которой оно осуществляет свою предпринимательскую деятельность". Данная трактовка, на наш взгляд, в высшей степени оригинальна. Представляется, что в случае "незаконного захвата" организацией определенной территории должны возникать иные, неналоговые последствия.

Во-вторых, компания должна вести предпринимательскую деятельность, под которой понимается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли и осуществляемая на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ). Если отделение иностранной организации исполняет, например, только представительские функции, то это не приводит к образованию постоянного представительства и плательщиком налога на прибыль иностранная организация не становится (письмо Минфина России от 24 октября 2005 г. N 03-03-04/4/66).

В-третьих, компания должна вести деятельность на регулярной основе. Однократные факты коммерческих сделок на территории России не считаются регулярной деятельностью (абз. 2 п. 2.2.1 Рекомендаций, письмо Минфина России от 26 марта 2002 г. N 04-06-05/1/14). Регулярной будет деятельность иностранной организации, если она ведется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности (п. 2.2.1 Рекомендаций). Однако имеются судебные решения, опровергающие официальную позицию.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2005 г. по делу N А56-24202/04 указано, что заключение иностранной организацией единичного договора (даже если срок его действия превышает 30 дней) не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. На наш взгляд, позиция суда верная. Представляется, что критерий постоянства должен оцениваться в каждом конкретном случае. В частности, место предпринимательской деятельности может образовать постоянное представительство, даже если оно существует на практике только в течение короткого периода времени, когда природа предпринимательской деятельности (например, разработка определенного программного обеспечения в определенном месте) такая, что деятельность ведется исключительно именно в течение данного короткого периода времени.

В-четвертых, как указано в Комментарии к Конвенции, место предпринимательской деятельности должно быть "фиксированным". Подобного критерия нет в НК РФ, но он может быть принят во внимание судом при оценке доказательств по делу. "Фиксация" означает, что должна быть связь между местом предпринимательской деятельности и определенной географической точкой. Одно место может образовываться там, где по сути предпринимательской деятельности отдельное место, в рамках которого перемещается эта деятельность, может быть идентифицировано как образующее согласованную коммерческую и географическую целостность касательно этой деятельности. Например, бизнес-центр, в котором компания, занимающаяся разработкой программного обеспечения, регулярно арендует разные офисы, может быть оценен как отдельное место ее предпринимательской деятельности, поскольку в данном случае здание образует географическую целостность и бизнес-центр является отдельным местом предпринимательской деятельности для этой компании.

В-пятых, такая деятельность не должна являться подготовительной или вспомогательной, поскольку подобного рода деятельность не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ.

И здесь закономерно возникает вопрос: к какому виду деятельности следует относить научные исследования и разработки в сфере программного обеспечения? С одной стороны, в установленном п. 4 ст. 306 НК РФ перечне видов деятельности, которые относятся к подготовительной и вспомогательной, такие виды работ не содержатся. С другой стороны, этот перечень открытый. Если какие-либо виды работ не указаны в перечне, то для отнесения их к подготовительным или вспомогательным необходимо установить соответствие работ определенным признакам. В Налоговом кодексе РФ данные признаки не установлены, но они выработаны правоприменительной практикой и отражены в Рекомендациях. Согласно этим признакам подготовительная или вспомогательная деятельность:

не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации (п. 2.3.2);

должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не в пользу третьих лиц, в противном случае она не должна осуществляться на регулярной основе (п. 2.3.1).

В Комментарии к п. 4 ст. 5 Конвенции установлены дополнительные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности, которые были восприняты российскими налоговыми органами на практике:

деятельность не является существенной или значительной частью деятельности иностранной компании в целом (данный критерий применяют также налоговые органы - см. письмо УМНС России по г. Москве от 20 июня 2002 г. N 26-12/28143);

деятельность не осуществляется для основных целей деятельности иностранной компании (в названном письме N 26-12/28143 подчеркнуто: там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична основной цели юридического лица, это лицо не ведет подготовительную или дополнительную деятельность).

В Комментарии к Конвенции приведен еще один признак, который не применялся в российской практике: деятельность способствует производительности иностранной компании, но настолько отличается от фактической деятельности по получению прибыли иностранной компанией, что крайне сложно определить долю прибыли, приходящуюся на подразделение иностранной компании. Представляется, что применение данного критерия весьма затруднительно.

На наш взгляд, применение критериев Конвенции, уточняющих правила, установленные в Рекомендациях, было бы логически верно. Но, как уже отмечалось, Конвенция не является нормативным актом, обязательным к применению на территории РФ. Тем не менее ее положения могут быть использованы при оценке доказательств в ходе рассмотрения судебных дел.

По мнению налоговых органов, разработка иностранной компанией на территории РФ программного обеспечения является производственной (соответственно коммерческой) деятельностью иностранного юридического лица и приводит к образованию постоянного представительства (письмо УМНС России по г. Москве от 8 августа 2001 г. N 15-08/36686). Если программное обеспечение используется в производственной деятельности, то его разработка - существенная и значительная часть основной деятельности компании, которая ведется для основных целей ее деятельности. Значит, деятельность по разработке программного обеспечения не является подготовительной или вспомогательной.

Однако в отдельных судебных решениях выражено мнение, что деятельность по проведению научных разработок в сфере высокоскоростных компьютерных технологий признается подготовительной и вспомогательной деятельностью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июля 2003 г. по делу N А56-39616/02). Суд указал, что разработки являлись лишь частью общего комплекса работ, выполняемых основной компанией в Великобритании, и не могли использоваться самостоятельно. Представляется, что данная позиция неправомерна, поскольку выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Суд указал на то, что научные разработки составляли часть основной деятельности иностранной компании, т.е. на основной признак, который не позволяет отнести деятельность иностранной компании к подготовительной и вспомогательной.

Обратите внимание: если организация ведет подготовительную и вспомогательную деятельность, то постоянного представительства не образуется только в случае, когда вся деятельность организации на территории иностранного государства имеет подготовительный и вспомогательный характер. Когда юридическое лицо заканчивает деятельность подготовительного и вспомогательного характера и начинает вести производственную деятельность, то можно уже говорить о возникновении признаков постоянного представительства.

Кроме того, косвенным подтверждением, что проведение научных исследований в сфере разработки программного обеспечения само по себе не является вспомогательной или подготовительной деятельностью, может служить то обстоятельство, что лишь в некоторых международных договорах РФ научные исследования и разработки отнесены к указанным видам деятельности*(4). Значит, можно говорить, что отнесение научных исследований к подготовительной и вспомогательной деятельности - это преференция, которой могут воспользоваться резиденты определенных стран. Данное обстоятельство можно выгодно использовать при структурировании коммерческой деятельности иностранных компаний, поскольку согласно ст. 7 НК РФ и ст. 15 Конституции РФ в этом случае подлежат применению именно правила международного договора.

С.В. Давыдовский,

юрист,

налоговый консультант юридической

компании "CLC", Санкт-Петербург

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обязательность регистрации всех открытых НИОКР установлена приказом Миннауки России от 17 ноября 1997 г. N 125.

*(2) Утверждены приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150.

*(3) OECD Model convention on Income and Capital // International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary to European Taxation. - 1998.

*(4) См., например, Соглашение от 15 ноября 1995 г. между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, Соглашение от 7 сентября 2000 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, Соглашение от 27 ноября 1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход, Конвенцию от 17 ноября 1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.