ЕСПЧ и налогоплательщики: поможет ли нам заграница (Л.А. Зинченко, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

ЕСПЧ и налогоплательщики: поможет ли нам заграница

Что делать, когда все споры в национальных судах проиграны и даже Конституционный Суд РФ по жалобе налогоплательщика на нормы Налогового кодекса РФ вынес отказное определение без позитивного содержания? Казалось бы, ситуация безвыходная: Но если цена вопроса существенна и в запасе у налогоплательщика есть много времени (обычно ЕСПЧ рассматривает приемлемые жалобы в срок от пяти лет и с учетом роста нагрузки на Суд этот срок будет в будущем только увеличиваться), то остается последняя надежда - обращение в Европейский суд по правам человека, который располагается в г. Страсбург, Франция. Однако сразу предупредим, что весьма незначительный процент жалоб признается приемлемыми и доходит до рассмотрения Судом по существу. В чем же причина неудач обращения граждан и организаций в этот международный орган и какие именно вопросы по налоговым спорам перед ним можно поставить?

Условия приемлемости жалобы

Стоит напомнить, что Конвенция о защите прав человека и основных свобод и Протоколы к ней были ратифицированы Россией Федеральным законом от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ (далее - Конвенция). С этого момента ЕСПЧ получил право рассматривать жалобы на нарушение Россией указанной Конвенции. Иначе говоря, жалобы на действия и бездействие российских властей, имевшие место до 7 апреля 1998 г., не могут быть приняты к рассмотрению. (Именно на эту дату документ был опубликован в "Российской газете". Хотя неопределенность с датой начала действия документа, связанная с первой официальной публикацией, остается.)

Обратимся более подробно к основаниям, позволяющим ЕСПЧ принять и рассмотреть жалобу на нарушение Конвенции.

Во-первых, жалобы на нарушение прав и свобод, не гарантируемых Конвенцией и Протоколами к ней, признаются неприемлемыми, так как не соответствуют условию, которое в практике Суда именуется ratione materiae (предметная компетенция). Другими словами, ЕСПЧ не рассматривает жалобы на нарушение прав и свобод, которые прямо не предусмотрены в Конвенции. Например, Конвенция не гарантирует конкретных ставок налогов или конкретного порядка определения налоговой базы, равно как и равенства всех при налогообложении.

Во-вторых, обязательное условие приемлемости жалобы в ЕСПЧ - исчерпание всех имеющихся внутригосударственных средств правовой защиты. Российские налогоплательщики могут обратиться в Европейский суд по правам человека только после того, как состоялось рассмотрение дела арбитражным судом кассационной инстанции. Практика ЕСПЧ не дает ответа на вопрос, следует ли обращаться в апелляционную инстанцию для исчерпания всех внутренних средств защиты. Арбитражный процессуальный кодекс РФ разрешает обращаться в кассационную инстанцию, минуя вторую ступень судебной лестницы, т.е. апелляцию. Тем не менее, чтобы исключить возможность обвинения заявителя в неиспользовании всех национальных средств защиты, налогоплательщикам следует (при ведении дела с прицелом на ЕСПЧ) обжаловать нарушение прав по Конвенции во всех трех судебных арбитражных инстанциях.

Конвенция не обязывает ссылаться в национальных судах на ее нормы. Но, не делая этого, очень трудно будет потом доказать в ЕСПЧ, что заявитель давал России возможность исправить нарушение прав человека в своих судах. Поэтому, если предмет спора в российских судах впоследствии планируется положить в основу жалобы в ЕСПЧ, будет благоразумным ссылаться на нарушение норм Конвенции и на прецеденты ЕСПЧ еще на стадии разбирательства в российском арбитраже.

В-третьих, со дня получения мотивированного окончательного решения суда по налоговому спору до даты обращения в ЕСПЧ (по почте или по факсу) должно пройти не более шести месяцев. При этом нужно помнить, что ЕСПЧ не рассматривает как эффективные средства судебного разбирательства в России надзорную инстанцию (Высший Арбитражный Суд РФ) и инстанцию контроля нормотворчества законодательной власти (Конституционный Суд РФ). Значит, шестимесячный срок начинает течь сразу после вручения налогоплательщику постановления кассационной инстанции.

Неисполнение любого из указанных трех условий грозит признанием жалобы неприемлемой на любой стадии судебного разбирательства в ЕСПЧ. Поэтому если организация не обладает достаточным опытом или знаниями для успешного обращения в ЕСПЧ, но собирается это сделать, то лучше привлекать специалиста в этой области как можно в более ранний срок. Он поможет правильно сформулировать требования налогоплательщика в национальных судах и оценит предмет спора на его приемлемость по Конвенции. А случаев, когда налоговый спор может быть принят к рассмотрению в ЕСПЧ, на самом деле не так уж и много.

Итак, рассмотрим некоторые конкретные примеры, в которых Европейский суд по правам человека признал или отклонил жалобы налогоплательщиков на их собственное государство.

Дело N 1 "О том, какие статьи Конвенции могут быть
нарушены налоговыми претензиями, а также разъясняющее вопрос
возможности взыскания штрафа и пеней в случае отказа
налогоплательщику в вычетах по НДС"

Гражданин Российской Федерации является директором и единственным владельцем общества с ограниченной ответственностью (далее - предприятие), находящегося в Латвии.

Заявитель 29 декабря 1999 г. подал жалобу в ЕСПЧ о том, что доначисление его предприятию НДС вследствие неправомерного принятия вычета налога от его неплательщика нарушило право на уважение собственности. В связи с этим заявитель ссылался на ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, которая гласит:

"Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов".

ЕСПЧ рассмотрел указанную жалобу N 55091/00 и принял по ней окончательное Решение по вопросу приемлемости от 18 декабря 2001 г., отказав заявителю в рассмотрении жалобы по существу.

Европейский суд в этом деле напомнил, что любое отчисление налогов является вмешательством в общепризнанное право на уважение собственности, гарантируемое п. 1 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции. Однако такое вмешательство является оправданным по п. 2 той же статьи, который прямо предусматривает исключения в отношении того, что касается уплаты налогов или других сборов*(1). Европейский суд также указал, что п. 2 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции должен рассматриваться в свете общих принципов, заложенных в первом предложении данной статьи*(2). Степень вмешательства не должна нарушать справедливый баланс, так сказать, отношение разумного равновесия, между требованиями общих интересов общественности и необходимостью соблюдения основных прав лица*(3). Таким образом, Суд констатировал, что государства обладают большой свободой усмотрения относительно необходимости и взыскания сборов, и эта свобода усмотрения распространяется на установление общих правил обложения налогами*(4).

Между тем, в этом деле Европейский суд отметил, что заявитель оспаривал не процентный размер НДС, применяемого к его сделкам, а лишь обоснованность и соразмерность его обязательства по уплате суммы, от чего, как он добросовестно полагал, он был освобожден. Суды Латвии в этом отношении пришли к выводу, что заявитель должен был сам приложить силы и осведомиться о том, должны ли его партнеры платить данный налог. В связи с этим ЕСПЧ установил, что обязанность предпринимателя узнавать о налоговом положении своих торговых партнеров не может считаться неразумной или несоразмерной. Поэтому Суд указал, что предприятие было обязано уплатить лишь оставшуюся часть налога, которую бы оно уплатило в обычном порядке, без начисления пеней или штрафов. В данных обстоятельствах ЕСПЧ констатировал, что справедливый баланс между требованиями общих интересов и необходимостью соблюдения основных прав заявителя не был нарушен властями Латвии и власти Латвии не преступили свои пределы усмотрения в данном деле. Таким образом, данная часть жалобы была отклонена как явно необоснованная.

Из изложенного следуют три важных вывода:

1. В принципе высокие ставки налогообложения могут нарушать баланс частных и публичных имущественных интересов, а потому такой спор теоретически подпадает под юрисдикцию ЕСПЧ. Подобные случаи возможны при взимании налогов, подавляющих деловую активность или не учитывающих фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.

2. При отказе в вычете НДС, уплаченного поставщику, из суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, обоснованность взимания штрафов и пеней может быть пристально изучена ЕСПЧ. Особенно это может касаться случаев, когда в вычетах отказывают не по причине освобождения поставщика от налогообложения, а вследствие его уклонения от уплаты налогов. Если в таком деле не будет доказан сговор покупателя с недобросовестным поставщиком, то шансы на успех в ЕСПЧ весьма реальны.

3. Налогоплательщик должен проявлять достаточную степень осмотрительности, чтобы не принимать вычет по НДС по поставкам или поставщикам, освобожденным от налогообложения. Несмотря на то что п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ и практика его применения в РФ*(5) позволяют принимать НДС к вычету в случае предъявления его неплательщиками налога покупателю, возможны случаи, когда вычет может быть учтен без выставления счетов-фактур *(6). В частности, такой вычет может быть принят при продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В таком случае если НДС будет принят к вычету по чекам ККТ, выданным неплательщиками НДС, а впоследствии в таком вычете будет отказано налоговыми органами и судами, то жалоба в ЕСПЧ вряд ли будет признана приемлемой.

Вернемся к делу N 1. Рассматривая жалобу заявителя на нарушение п. 1 ст. 6 Конвенции, ЕСПЧ также указал: заявитель жаловался, что Окружной суд Латгалии не разрешил ему представить свои устные доводы на языке, который он выбрал, посредством частного переводчика. Заявитель посчитал, что это являет собой нарушение его права на обращение в суд, гарантируемое п. 1 ст. 6 Конвенции*(7).

Между тем п. 1 ст. 6 Конвенции гласит:

"Каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое... разбирательство дела... судом..."

Рассмотрев вопрос о применимости п. 1 ст. 6 Конвенции в указанном деле, ЕСПЧ пришел к выводу, что процедура налогообложения apriori может толковаться с точки зрения как уголовного обвинения, так и как спор о гражданских правах и обязанностях*(8). Однако ни один из этих двух аспектов не был признан Судом применимым в данном деле.

Касательно уголовного обвинения ЕСПЧ установил, что решением окружной инспекции Государственной налоговой службы предприятию предписано уплатить оставшуюся часть налога без какого-либо его увеличения. Такой пересмотр размера налога служил лишь одной цели - получить НДС в полном размере - и не носил никакого характера наказания*(9). Таким образом, ЕСПЧ пришел к выводу, что в отношении заявителя не было выдвинуто уголовное обвинение по смыслу п. 1 ст. 6 Конвенции.

Что касается гражданско-правового аспекта п. 1 ст. 6 Конвенции, ЕСПЧ напомнил, что сфера налогообложения находится под полным контролем публичных властей, и публично-правовой характер отношений между налогоплательщиком и органом власти остается доминирующим. Как следствие, несмотря на имущественный характер, обязательно присутствующий в положении налогоплательщиков, споры по налоговым правоотношениям выпадают из сферы прав и обязанностей гражданско-правового характера*(10). Поскольку в деле N 1 судебное разбирательство касалось исключительно предписания об уплате налога, Европейский суд не нашел никаких дополнительных обстоятельств, которые могли бы привести данное разбирательство в сферу налогообложения, подпадающую под применение положений ст. 6 Конвенции. Таким образом, и гражданско-правовой аспект п. 1 ст. 6 Конвенции оказался неприменим к жалобе заявителя. Поэтому и эта часть жалобы была отклонена ЕСПЧ как несовместимая ratione materiae с положениями Конвенции в соответствии с п. 3 ст. 35 Конвенции.

Из этого также можно сделать следующие важные выводы.

1. Предъявление государством претензий налогоплательщику в виде штрафа и пеней может рассматриваться ЕСПЧ как уголовное преследование, что относит дело к юрисдикции Суда.

2. Налоговые споры не носят гражданско-правового характера, поэтому жалобы на взыскание недоимки (без штрафов и пеней) не могут быть рассмотрены ЕСПЧ с позиции нарушения ст. 6 Конвенции, за исключением случаев, когда высокая ставка налога или повторное его взыскание не нарушают имущественных прав налогоплательщиков.

Дело N 2 "О том, что высокий штраф за лжеэкспорт нефти
нарушает право на уважение имущества налогоплательщика"

Жалоба была подана председателем греческой нефтяной компании. Исходя из условий заключенных договоров нефть должна была быть экспортирована двум болгарским нефтяным компаниям при посредничестве компании-заявителя и другой греческой нефтяной компании. Нефтяные поставки были освобождены от таможенной пошлины. Заявитель утверждал, что лицо, выступавшее в роли брокера в этой сделке, в сговоре с другой греческой компанией вместо того, чтобы экспортировать нефть, продало ее в Греции, подделав экспортную декларацию. Директор службы специальных таможенных расследований подверг заявителя за контрабанду штрафу примерно в 3 млн евро. На последнего была также возложена солидарная ответственность за уплату штрафов, наложенных на других лиц за таможенные нарушения, на общую сумму около 4 млн евро.

Заявитель обжаловал в суде решение таможни, не согласившись с размером штрафов. Административный суд удовлетворил жалобу только частично. Жалоба на последнее решение была отклонена апелляционным административным судом, который счел установленным умысел заявителя на обман. Суд также указал, что с учетом тяжести таможенных нарушений наложенный штраф является соразмерным.

Заявитель подал кассационную жалобу, поставив под сомнение, в частности, сбор доказательств. Он утверждал: наличие умысла на обман не было в достаточной степени обосновано и нижестоящие суды не приняли во внимание, что уголовное дело против него не возбуждалось. Заявитель также утверждал, что чрезмерный штраф является явным нарушением принципа соразмерности.

Высший административный суд, подчеркнув значимость вопросов установления умысла и соразмерности штрафов, передал дело пленарному составу суда, который вынес надлежащим образом обоснованное решение, отклонив жалобу заявителя большинством голосов. По вопросу о различиях административной и уголовной процедур он, в частности, указал: апелляционный суд не был обязан придавать особое значение тем фактам, что уголовное дело против заявителя не возбуждалось, что решение апелляционного суда относительно умысла заявителя на обман было законным и обоснованным и что наложенный на заявителя штраф не нарушал принципа соразмерности.

ЕСПЧ, изучив жалобу председателя греческой нефтяной компании N 35533/04 против Греции, Постановлением от 11 января 2007 г. признал нарушение ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.

По поводу соблюдения требований ст. 6 Конвенции Европейский суд отметил, что в процессе разбирательства в административных судах заявитель мог пользоваться правами, гарантированными ст. 6 Конвенции в ее уголовно-правовом аспекте. Согласно греческому законодательству административное производство о санкциях в связи с контрабандой осуществляется независимо от возбуждения уголовного дела, которое может повлечь за собой наказание при наличии состава этого преступления. Аналогичное положение дел наблюдается и при налоговых спорах в России.

Суды Греции вынесли свои решения на основе действующего законодательства, поэтому ЕСПЧ не усмотрел каких-либо признаков произвола в толковании применимого закона или в оценке состава правонарушения. Кроме того, заявитель пользовался преимуществами состязательной процедуры, в рамках которой он мог представлять компетентным судам в свою защиту доводы, которые считал нужным. По поводу жалобы о том, что административные суды не приняли во внимание отсутствие уголовного дела против заявителя в связи с тем же деянием, такая ситуация не нарушала принцип презумпции невиновности. Подобный довод означал бы, что административное производство невозможно в отсутствие уголовного дела и что административный суд не вправе устанавливать факт правонарушения, пока привлекаемое к ответственности лицо не будет формально признано виновным судом по уголовным делам. Кроме того, заявитель не представил данных, которые позволили бы Европейскому суду установить, что административные суды признали его виновным до вынесения окончательного решения по этому делу. Таким образом, ЕСПЧ единогласно постановил, что по данному делу требования ст. 6 Конвенции нарушены не были.

Из этого постановления также можно извлечь несколько полезных выводов.

1. ЕСПЧ еще раз подтвердил, что на споры о взыскании штрафов и иных санкций за неуплату обязательных платежей в бюджет распространяется юрисдикция ст. 6 Конвенции, в том числе и презумпция невиновности.

2. Привлечение к налоговой ответственности налоговыми или таможенными органами в административном порядке не соответствует положению п. 1 ст. 6 Конвенции о праве на справедливое судебное разбирательство в случае предъявления уголовного обвинения. Таким образом, действия российских властей по применению норм ст. 31, 46, 47, 70, 77, 101 и других положений Налогового кодекса РФ, позволяющих налагать и взыскивать пени и штрафы с налогоплательщиков во внесудебном порядке, могут быть рассмотрены ЕСПЧ на предмет их соответствия ст. 6 Конвенции.

По поводу соблюдения требований ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции в том же деле ЕСПЧ указал, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное абз. 1 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить. Это вмешательство было оправданно на основании абз. 2 той же статьи, которая прямо допускает изъятие имущества для обеспечения уплаты налогов или других сборов либо штрафов. Однако это правило подлежит толкованию в свете общего принципа, закрепленного в первом предложении абз. 1, что требует соразмерности между применяемыми средствами и преследуемой целью. Соответственно финансовое обязательство, вытекающее из уплаты штрафа, могло поставить под сомнение гарантию, содержащуюся в этом положении, если оно возлагало чрезмерное бремя на заинтересованное лицо или оказывало значительное влияние на его финансовое состояние.

В рассматриваемом деле N 2 оспариваемое вмешательство соответствовало законодательству страны и отвечало требованиям общего интереса, а именно наказанию за контрабанду. Что касается требования пропорциональности вмешательства государства в право заявителя и преследуемой цели, представляющей общий интерес, наложенный штраф был признан ЕСПЧ чрезмерно большим. При таких обстоятельствах, даже учитывая пределы усмотрения, на которое высокие договаривающиеся стороны имеют право в таких вопросах, наложение указанного штрафа причинило финансовому положению заявителя ущерб, который делал его непропорциональной мерой, хотя и преследующей законную цель.

На этом основании ЕСПЧ также единогласно постановил, что по делу допущено нарушение требований ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.

В порядке применения ст. 41 Конвенции Европейский суд присудил выплатить заявителю 10 000 евро в качестве компенсации причиненного ему морального вреда.

Из указанного постановления можно почерпнуть следующие идеи для использования в налоговых спорах.

1. Размер штрафа может нарушить имущественные права налогоплательщика, если он будет достаточно обременительным. Как вариант можно ориентироваться на максимальные размеры штрафов, установленные нормами Уголовного кодекса РФ за налоговые преступления, или исходить из конкретных обстоятельств влияния штрафа на финансовое положение налогоплательщика. Вероятнее всего, штраф, после взыскания которого структура баланса налогоплательщика станет неудовлетворительной, что фактически означает возможное банкротство предприятия, может быть признан нарушающим уважение собственности по Конвенции.

2. Налогоплательщикам следует использовать п. 3 ст. 114 и п. 3 ст. 112 НК РФ при снижении размера штрафов. В частности, смягчающими обстоятельствами могут быть признаны тяжелое финансовое положение налогоплательщика или несоразмерная прибыли величина штрафа.

В заключение отметим, что согласно нормам ст. 311 АПК РФ установленное ЕСПЧ нарушение положений Конвенции при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела, в связи с принятием решения по которому заявитель обращался в Европейский суд, является ко всему прочему основанием для пересмотра судебного акта, принятого национальными судами, по вновь открывшимся обстоятельствам.

Л.А. Зинченко,

начальник отдела налогового

консультирования группы компаний

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Решение Европейской Комиссии по жалобе N 11089/84 от 11 ноября 1986 г., DR49, Р. 181.

*(2) См. Постановление ЕСПЧ по делу "Газус Дозье унд Фердертехник ГмбХ" против Нидерландов" (Gasus Dosier und Fordertechnik GmbH v. Netherlands) от 23 февраля 1995 г., Series A, N 306-B, § 55, и Постановление ЕСПЧ по делу "АГОСИ против Соединенного Королевства" (AGOSI v. United Kingdom) от 24 октября 1986 г., SeriesА, N 108, § 48.

*(3) См. Постановление ЕСПЧ по делу "Газус Дозье унд Фердертехник ГмбХ" против Нидерландов", § 62, и Постановление ЕСПЧ по делу "Тре Трактерер Актиеболаг" против Швеции" (Tre Traktorer Aktiebolag v. Sweden) от 7 июля 1989 г., Series А, N 159, § 59.

*(4) См. Постановления ЕСПЧ по делу "Газус Дозье унд Фердертехник ГмбХ" против Нидерландов", § 60, а также по делу N 66058/01 "Ложкин против Российской Федерации" от 2 мая 2007 г. и Решение Европейской комиссии по жалобе N 12560/86 от 16 марта 1989 г.

*(5) См. Определения ВАС РФ от 9 июня 2008 г. N 7156/08 и от 14 мая 2008 г. N 5875/08.

*(6) Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07.

*(7) О гарантиях, предоставляемых ст. 6 Конвенции, см. также: Зинченко Л.А. Применение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. - 2007. - N 10.

*(8) См. также Постановление ЕСПЧ по делу "Банденун против Франции" (Bendenoun v. France) от 24 февраля 1994 г., Series А, N 284, Р. 20, § 47, и по тому же делу Доклад Европейской комиссии от 10 декабря 1992 г., § 59.

*(9) См. также Решения ЕСПЧ по делу "Бидакар С.А." и "Опергруп С.Л." против Испании" (Vidacar S.A. and Opergrap S.L. v. Spain) от 20 апреля 1999 г., жалобы N 41601/98 и 41775/98; по делу "Хараламбос против Франции" (Charalambos v. France) от 8 февраля 2000 г., жалоба N 49210/99; Решение ЕСПЧ по делу "Кадри против Франции" (Kadri v. France) от 26 сентября 2000 г., жалоба N 41715/98, и Постановление ЕСПЧ по делу "Банденун против Франции", § 47.

*(10) См. также Постановление Большой Палаты ЕСПЧ по делу "Ферраццини против Италии" (Ferrazzini v. Italy) от 12 июля 2001 г., жалоба N 44759/98, § 27-31.