НДС-споры. Судьи против финансистов и налоговиков (И. Иванцов, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.)

НДС-споры. Судьи против финансистов и налоговиков

Не секрет, что по многим спорным вопросам арбитры часто занимают позицию, противоположную мнению Минфина и ФНС России. Предлагаем вашему вниманию свежие решения судов по самым наболевшим НДС-проблемам.

Уже в который раз*(1) федеральный суд (постановление ФАС Поволжского округа от 6 мая 2008 г. N А65-12919/07-СА2-22) заявляет, что "довод налогового органа о неправомерном применении: налоговых вычетов... в связи с экономической неоправданностью: затрат правомерно отклонен судами со ссылкой на главу 21 НК РФ, поскольку предъявление НДС к вычету не ставится в зависимость от их экономической оправданности".

Налоговики посчитали, что затраты по содержанию управляющей компании неправомерно включены фирмой в состав налоговых расходов. По мнению инспекторов, эти затраты необоснованны, экономически нецелесообразны и документально не подтверждены.

Экономическая неоправданность расходов выражалась (с позиции контролеров) в том, что, несмотря на привлечение управляющей компании, общество имело "неудовлетворительные показатели финансово-экономической деятельности". Что касается документальной неподтвержденности расходов, то фискалы решили: "акты приема-передачи услуг не соответствуют требованиям Закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку не содержат четкого наименования оказанных услуг и не имеют расценок по оказанным услугам". Таким образом, сделали вывод инспекторы, раз затраты необоснованны и не подтверждены, вычет НДС по ним применить нельзя.

Несмотря на это, федеральные судьи встали на сторону компании, решив, что она имела полное право на вычет "входного" НДС по оказанным услугам.

Во-первых, компания располагала всеми необходимыми для этого первичными документами. В первую очередь - входящими счетами-фактурами, зарегистрированными в книге покупок. А также договором, платежными поручениями на оплату услуг (речь идет о 2006 годе, когда оплата поставщику имела значение для вычета) и актами выполненных работ. Во-вторых, как уже было отмечено, глава 21 Налогового кодекса не содержит такого условия для применения вычета по НДС, как экономическая оправданность. Кроме того, арбитры поставили под сомнение и саму законность признания расходов экономически необоснованными. Суд сослался на постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Здесь сказано, что обоснованность тех или иных расходов подтверждается "намерениями и целями", ради которых они понесены, а не результатами. Иначе говоря, по мнению судей, налоговики путают понятия "обоснованность" и "целесообразность". В данном случае затраты оказались нецелесообразными и неэффективными (несмотря на привлечение управляющей компании, финансово-экономические показатели остались неудовлетворительными), но это не означает, что они были необоснованными. "Для принятия затрат в целях налогообложения достаточно того, - констатировали арбитры, - что налогоплательщик, осуществляя их, планировал в будущем получить доход либо избежать возникновения убытков, а рациональность понесенных расходов не подлежит оценке налоговым органом, как относящаяся к сфере хозяйственной деятельности предприятия".

В постановлении ФАС Уральского округа от 25 апреля 2008 г. N Ф09-2817/08-С2 речь идет о 2007 годе. Напомним, в чем разница между старым и новым подходом к НДС при взаимозачетах.

До 1 января 2008 года пункт 2 статьи 172 НК РФ требовал перечислять "входной" НДС платежкой "при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги)". То есть можно было сделать такой вывод: уплата НДС живыми деньгами в качестве условия для применения вычета "входного" НДС действовала только в отношении товарообменных сделок и вексельных расчетов. Вместе с тем пункт 4 статьи 168 НК РФ гласил: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг". Получалось, перечислять друг другу "входной" НДС платежками стороны взаимозачета все-таки должны. Но обязательным условием для вычета это не является. Такую позицию и подтвердил ФАС Уральского округа.

Однако если речь идет об операциях нынешнего года, ситуация иная. Дело в том, что новая редакция пункта 2 статьи 172 НК РФ выглядит так: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса". То есть теперь статья 172 НК РФ, регулирующая условия применения вычетов, отсылает нас непосредственно к пункту 4 статьи 168 НК РФ, требующему перечислять НДС при взаимозачетах живыми деньгами. Напрашивается вывод: теперь вычет НДС при взаимозачете поставлен в зависимость от факта уплаты "входного" налога поставщику. Поэтому при рассмотрении подобных дел по операциям, осуществленным после 1 января 2008 года, подход судей будет, скорее всего, иным.

И снова федеральные судьи не согласны с чиновниками. Напомним, финансисты утверждают: получив от покупателя суммы санкций за нарушение условий договора (штрафы, пени, неустойки), поставщик должен заплатить с них НДС (письма Минфина России от 13 марта 2007 г. N 03-07-05/11, от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259). Иначе говоря, чиновники уже давно и неизменно настаивают на том, что суммы полученных продавцом санкций увеличивают облагаемую базу по НДС у последнего. Послабление сделано лишь для тех случаев, когда штрафы (пени, неустойку) получает не поставщик, а, наоборот, покупатель. Последнему разрешено полученные санкции налогом не облагать, так как они "не связаны с реализацией товаров" (см., письмо Минфина России от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119). А арбитражные суды в свою очередь также упорно, как и финансисты, выражают иную позицию: санкции за нарушение хоздоговоров не облагаются НДС независимо от того, кто их получил - поставщик или покупатель. Основание - данные суммы не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Один из недавних примеров - постановление ФАС Центрального округа от 23 апреля 2008 г. N А08-4124/07-22.

Аргументы суда были такими.

Объект обложения НДС - реализация товаров (работ, услуг). Так сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. В свою очередь реализация чего-либо - это переход права собственности на вещи, а также результаты выполненных работ и оказанных услуг. При получении же санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в статье 146 НК РФ в качестве объекта обложения НДС, то есть санкции не являются и самостоятельным объектом налогообложения. Не считаются они и частью налоговой базы (то есть не увеличивают базу, облагаемую НДС). Ведь "налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов". Именно так выглядит пункт 1 статьи 154 НК РФ. Значит, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). А санкции по договору, констатировали судьи, не увеличивают цену товара, поскольку не являются ее составной частью. Они представляют собой лишь возмещение возможных убытков стороны, права которой нарушены. Кроме того, отметили арбитры, перечень сумм, которые включаются в облагаемую базу помимо выручки, закрыт (ст. 162 НК РФ).

И санкции за неисполнение обязательств здесь не названы. Вывод: полученные штрафы, пени и неустойки не должны облагаться НДС.

Именно к такому выводу пришел не так давно ФАС Волго-Вятского округа.

Остановимся немного на истории вопроса. Проблема вычета НДС по утраченному имуществу возникла давно. Ведь, как правило, компании приобретают ценности для того, чтобы использовать их в облагаемых операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). И соответственно предъявляют НДС к зачету. Но если имущество утрачено, то как быть с налогом? Чиновники всегда настаивали на том, что принять к вычету можно только тот НДС, который относится к имуществу, используемому в операциях, облагаемых налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если же ценности утрачены, то никакой речи об участии в таких операциях не идет. А это означает, что налог принять к вычету нельзя. Поэтому его надо восстановить в том периоде, когда недостающие ценности списывают с учета (письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132). При этом не имеет значения причина, по которой имущество выбывает. Это может быть хищение, порча, утеря, чрезвычайные обстоятельства. В любом случае НДС необходимо восстановить. Правда, лишь по сверхнормативным потерям. НДС по недостачам в пределах норм естественной убыли можно оставить зачтенным (письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-07-11/161).

Налоговые контролеры, разумеется, разделяют такую точку зрения. Аргументы те же: раз имущество утрачено, то оно не участвует в производственной деятельности и не числится в учете. Значит, ценности не используются для налогооблагаемых операций. Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Фирмы не всегда соглашались с таким мнением чиновников и пытались отстоять свои права, используя судебную систему. Действительно, почему надо восстанавливать НДС, если он в свое время был принят к вычету на вполне законных основаниях?

Следует отметить, что по этому вопросу сначала сформировалась весьма противоречивая арбитражная практика. Так, некоторые судьи вставали на сторону предпринимателей (постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. N А26-4963/2005-29, от 9 февраля 2006 г. N А56-9808/2005, от 17 января 2005 г. N А05-6493/04-12). А другие поддерживали контролеров (постановления ФАС Московского округа от 3 марта 2005 г. N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1521/06-644А).

В частности, ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1521/06-644А) констатировал, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС, поскольку основные средства не используются в предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС по похищенному объекту, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в размере, пропорциональном остаточной балансовой стоимости этого объекта.

С таким подходом трудно согласиться. Ведь глава 21 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Такие основания, как недостача имущества, его порча или хищение, здесь не названы. Поэтому восстанавливать налог по утраченному имуществу нет необходимости.

Такие же аргументы приводит и ВАС РФ в решении от 23 октября 2006 г. N 10652/06. Высшие судьи специально указали, что нельзя возлагать на налогоплательщиков не предусмотренную кодексом обязанность вносить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС. Недостача товара, обнаруженная при инвентаризации, или хищение имущества к числу ситуаций, когда кодекс требует восстанавливать налог, не относится. Значит, делают вывод судьи, возлагая на фирмы дополнительную, не предусмотренную кодексом обязанность, контролеры нарушают налоговое законодательство.

Однако чиновники так и не смогли смириться с подобным решением и продолжают настаивать на восстановлении НДС. В письме от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175, вышедшем уже после решения ВАС РФ, они еще раз подтвердили свою позицию.

Ну а судьи на местах, разумеется, теперь придерживаются точки зрения высших арбитров. Один из примеров тому - недавнее постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. N А82-15724/2004-37.

Аргументация стандартная: "поскольку налог налогоплательщиком был правомерно заявлен к возмещению из бюджета, а списание товара по названным основаниям не влечет восстановления суммы налога".

Судьи уже в который раз подчеркнули: пункт 3 статьи 170 кодекса содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС приходится восстанавливать. "При этом недостача, хищение товара, уничтожение его в результате пожара и списание из-за потери товарного вида к числу этих случаев не относятся".

И. Иванцов,

налоговый консультант

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробный материал на эту тему читайте в N 2, 2008