Предложения по оптимизации расходов (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Предложения по оптимизации расходов

При расчете налоговой базы главная задача с точки зрения оптимизации - уменьшить доходы и увеличить расходы. Расходную часть налоговой базы, как правило, особо опытные меняют в ту или иную сторону. А вот с доходной частью сложнее. Практика показывает, что и доходы, и расходы могут быть обоснованно изменены в "свою" сторону.

Доходы

О возможности законной оптимизации доходов говорит, например, недавнее Постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08, которое зафиксировало новый "рецепт" снижения доходной части за счет включения в доходы стоимости имущества, полученного при демонтаже оборудования и впоследствии реализованного, только один раз.

Пример 1

По результатам инвентаризации имущества в организации был выявлен неисправный станок. Специально созданная комиссия приняла решение демонтировать и списать его с учета.

Первоначальная стоимость станка - 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 420 000 руб.

Демонтаж произвели свои работники, затраты на содержание которых составили 40 000 руб. В результате ликвидации станка были оприходованы запчасти на сумму (по рыночной стоимости) 100 000 руб., а также металлолом на сумму (по цене реализации) 20 000 руб. Оприходованные материально-производственные запасы в этом же отчетном периоде были реализованы. Доходы от сделки составили 150 000 руб.

В целях налогового учета на основании пункта 8 статьи 265 НК РФ затраты на демонтаж и недоамортизированная стоимость были включены в состав внереализационных расходов на общую сумму в размере 220 000 руб. [40 000 руб. + (600 000 руб. - 420 000 руб.)].

Оставшиеся в результате демонтажа основного средства запчасти и металлолом можно учесть в налоговом учете двумя способами.

Вариант 1

Их стоимость для целей расчета налога на прибыль признается внереализационным доходом. Такое требование содержит пункт 13 статьи 250 НК РФ. Сумму дохода следует рассчитывать с учетом статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ). Отражать его нужно на дату составления акта о списании основных средств (подпункт 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Вариант 2

Их стоимость для целей расчета налога на прибыль признается один раз только в составе выручки от реализации на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. При этом сумму дохода следует рассчитывать также с учетом статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

Бухгалтер организации на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ принял решение учесть реализованные запчасти и металлолом отразить в составе доходов по второму варианту.

Таким образом, доходы по операции для целей расчета налога на прибыль составили 150 000 руб., расходы - 220 000 руб. В целом был получен убыток от списания станка в размере 70 000 руб. (220 000 руб. - 150 000 руб.).

Именно такой случай рассмотрел ФАС Московского округа (см. выше): организация признала доходом только выручку от реализации материалов, полученных при демонтаже оборудования. Инспекция же сочла, что стоимость таких материалов необходимо признавать доходом дважды: включать в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет и в состав доходов от реализации - на дату реализации. Суд указал, что демонтированное имущество было реализовано налогоплательщиком, поэтому доход был получен от реализации товара. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Поэтому суд счел действия организации правомерными и не согласился с инспекцией в том, что налогоплательщик должен признавать такие доходы дважды.

Имеются и некоторые положительные для предприятий-налогоплательщиков разъяснения Минфина России, из которых следует, что при демонтаже объекта у налогоплательщика не возникает дохода, но при реализации полученных материалов выручка облагается налогом в общем порядке (например, см. письмо от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261). Однако такой вывод был сделан по операции ликвидации объекта незавершенного строительства, а не объекта, который в целях налогового учета может быть признан основным средством. В этом случае доход в виде стоимости полученных материально-производственных запасов у фирмы не возникает.

Во всех других ситуациях налоговые органы требуют включать в доходы как стоимость полученного при демонтаже имущества, так и выручку от его продажи на основании положений статьи 250 НК РФ.

Есть еще решение, в котором суд пришел к выводу, что стоимость полученного при демонтаже имущества включается в доходы при принятии на учет и не уменьшает налоговую базу при реализации, то есть фактически включается в доходы дважды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2007 г. N А29-1926/2007).

Довод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик затрат на приобретение имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, не понес, то стоимость данного имущества не подлежит включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, не может быть принят во внимание, поскольку указанный довод документально не подтвержден.

Кроме этого, возникает еще три связанных с этой темой вопроса:

1) в каком порядке включать в доходы по налогу на прибыль стоимость такого имущества: в периоде, когда оно было получено, или в периоде реализации;

2) в каком порядке определять доходы, в пункте 13 статьи 250 НК РФ об этом ничего не сказано;

3) надо ли учитывать в составе внереализационных доходов стоимость имущества, полученного в результате демонтажа объектов, которые в целях налогообложения не являются объектами основных средств.

Ответ на первый вопрос напрямую связан с выбором организацией варианта отражения доходов, представленных в вышеприведенном примере: если выбирается вариант учета полученных в результате демонтажа основных средств материалов в составе внереализационных доходов, тогда их следует учитывать в периоде получения. В случае выбора второго варианта - в периоде реализации.

Второй вопрос возникает в связи с тем, что, например, порядок определения стоимости безвозмездно полученного имущества достаточно подробно описан в пункте 8 статьи 250 НК РФ: необходимо применение независимой оценки, документальное подтверждение и т.д. А вот в случае получения имущества в результате разборки объектов техника учета и определения стоимости никак не конкретизируется. Поэтому компании придется продумывать этот процесс самостоятельно и во избежание каких-либо разногласий с налоговыми органами закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Ответ на второй вопрос связан с требованиями, изложенными в пункте 5 статьи 274 НК РФ, которая адресует к статье 40 НК РФ. В связи с упоминанием этой статьи, как показывает практика, многие думают исключительно про рыночную цену, которую предприятие определяет как возможную цену реализации.

На самом деле нелишне вспомнить о том, что в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ рыночная цена в целях налогового учета в отличие от правил бухгалтерского учета может быть определена лишь на основании официальных источников. В связи с этим величина доходов в бухгалтерском и налоговом учете вряд ли будет совпадать, так как в бухгалтерском учете цена реализации бывших в употреблении запчастей, скорее всего, будет определена по цене возможной реализации. А в налоговом учете для формирования доходной части придется подойти более серьезно к поиску официального обоснования.

К решению третьего вопроса, также как и ко второму, придется подойти творчески. Ведь в отношении доходов в виде стоимости имущества, полученного в результате демонтажа объектов, не являющиеся в целях налогообложения объектами основных средств, которые не учитываются при определении налоговой базы, в статье 251 НК РФ ничего не сказано. В ней упоминается лишь стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (подпункт 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Поэтому учитывать или не учитывать в составе доходов материалы, полученные при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов непроизводственного назначения, каждому предприятию придется решать индивидуально.

Та же ситуация и с материалами, полученными после проведения ремонта. Про них также нет никаких указаний в НК РФ. Итак, варианты учета стоимости материалов после ремонта и от демонтажа объектов, не являющихся основными средствами, могут быть следующие:

а) они принимаются к учету в размере экономически оправданных затрат, выраженных в денежной форме;

б) они принимаются к учету с учетом положений статьи 40 НК РФ;

в) они принимаются к учету по данным бухгалтерского учета;

г) они не принимаются к учету.

Выбранный вариант лучше закрепить в своей учетной политике.

Расходы

Продолжим тему об оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль по учету материалов в случаях, когда правила их учета в налоговом законодательстве не установлены.

Формирование и порядок признания расходов в виде материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в целях налогового учета описаны в статье 254 и статье 272 НК РФ.

Ниже приведена сравнительная таблица, дающая общее представление о правилах формирования МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 1).

Таблица 1

Основные отличия в формировании стоимости
МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете

N п/п	Вариант поступления МПЗ	Бухгалтерcкий учет	Налоговый учет
			как надо	как бывает
1	2	3	4	5
1	Материал куплен	денежная оценка по договору по перечню из 7 видов затрат (перечень открыт)	денежная оценка по договору по перечню из 4 видов затрат (перечень открыт)	денежная оценка по договору по перечню из 4 видов затрат (перечень открыт)
2	Материал получен от демонтажа основных средств	рыночная цена	налог на прибыль	рыночная цена
3	Материал в виде излиш- ков получен после инвентаризации	рыночная цена	налог на прибыль	рыночная цена
4	Материал продукция со- бственного производст- ва	фактические затраты	прямые затраты	прямые затраты
5	Материал получен без- возмездно	рыночная цена	следует прописать	рыночная цена
6	Материал получен по бартеру	стоимость аналогичных активов	следует прописать	как в бухучете
7	Материал получен после ремонта	рыночная цена	следует прописать	рыночная цена
8	Материал получен от учредителя	денежная оценка согла- сованная учредителями	следует прописать	по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности

Как видно из таблицы, различий больше, чем совпадений. Из 9 вариантов получения организацией МПЗ всего лишь два совпадения (пункты 1 и 4 графы 3 и 4).

Таким образом, при налоговом планировании учет материально-производственных запасов можно строить на самостоятельно разработанных нормативных принципах определения стоимости для большинства поступающих в организацию запасов материалов.

Рассмотрим более подробно методы оценки сырья и материалов при их приобретении.

Материально-производственные запасы, приобретенные за плату

Материально-производственные запасы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету по разному составу затрат (табл. 2).

Таблица 2

Состав затрат, включаемых в стоимость МПЗ,
приобретенных за плату

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2
пункт 6 ПБУ 5/01	пункт 2 статьи 254 НК РФ
цена приобретения	цена приобретения (без учета НДС, акцизов)
информационные, консультационные услуги	комиссионные вознаграждения
таможенные пошлины	ввозные таможенные пошлины и сборы
невозмещаемые налоги	расходы на транспортировку
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации	иные затраты
затраты по заготовке и доставке, включая расходы по страхованию, проценты за кредит
затраты по доведению материально-произвлдствен- ных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию
иные затраты

При рассмотрении состава затрат, учитываемых в стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете, различия в количестве слагаемых - это первое, что бросается в глаза. Однако наверняка многим проверяющим аудиторам или налоговым консультантам приходилось слышать от бухгалтеров, что информационных, консультационных услуг, процентов за кредит, затрат по заготовке материально-производственных запасов в их организации никогда не бывает. Поэтому стоимость МПЗ в учетах всегда одинаковая.

Так ли это? На самом деле, как правило, операции по учету материально-производственных запасов и учету вышеперечисленных расходов обрабатывают разные учетные работники, которые не всегда просматривают все договоры. А, следовательно, и взаимосвязь этих операций не отслеживают.

Следует помнить, что состав затрат для целей бухгалтерского учета не может быть сокращен или сближен с перечнем затрат для налогового учета. И компания обязана отслеживать и консультационные договоры по порядку учета материально-производственных запасов, и информационные договоры по ценам на сырье и материалы и т.д.

В налоговом же учете все проще: требуется лишь сделать расшифровку "иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов".

В виду того, что расходы по страхованию, проценты за кредит в целях налогового учета принимаются с ограничениями, эти расходы желательно не включать в стоимость МПЗ, то есть не сближать налоговый учет с бухгалтерским.

Для обоснования нежелания учитывать загадочные "иные затраты" компания может воспользоваться положениями пункта 4 статьи 252 НК РФ о том, что в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты.

Таким образом, компании выгодно снизить трудозатраты учетных работников, не обременяя их сверкой договоров, расчетов нормативов и т.д. Так как большинство компаний для ведения учетных работ использует средства автоматизации, то и осуществить оценку материально-производственных запасов в сокращенном по сравнению с бухучетом варианте также возможно.

В учетной политике для целей налогообложения порядок учета материально-производственных запасов, приобретенных за плату, может выглядеть следующим образом: стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку.

Иные затраты, которые связаны с приобретением материально-производственных запасов и с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, учитываются в составе прочих материальных и прочих расходов.

Материально-производственные запасы,
изготовленные самой организацией

Согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ в случае, если организация в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ, то есть на основании суммы прямых расходов.

С этой целью организации необходимо определить перечень, состав прямых расходов по МПЗ для целей налогового учета. "Стартовый" набор затрат состоит из (пункт 1 статьи 318 НК РФ):

- материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумм ЕСН и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущих на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;

- сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Пример 2

Фирма, основным видом деятельности которой является производство хлеба, использует муку собственного производства. Для этого применяется особая технология, на которую в установленном законодательством порядке зарегистрирован патент на изобретение.

Для приготовления муки:

- используются зерно, добавки;

- задействованы один рабочий, который осуществляет помол, и грузчик, который перевозит упакованные мешки на склад цеха по производству хлеба;

- имеется специальное оборудование, которое размещено в общем здании фирмы.

Главный бухгалтер фирмы в учетной политике для целей налогообложения в отношении прямых расходов определил следующее (табл. 3):

Таблица 3

Перечень прямых расходов по видам продукции

N п/п	Наименование показателей	Виды продукции
		хлеб	мука	...
1	2	3	4	5
1	Материальные расходы
1.1	Сырье, в том числе:
	мука	V
	яйца	V
	масло	V
	сода	V
	соль	V
	песок	V
	Добавки в ассортименте	V	V
	зерно		V
1.2	Энергоресурсы
1.3	Транспортные расходы
2.	Расходы на оплату труда:
2.1	ФОТ - бригадиры
	ФОТ - рабочие	V	V
	ФОТ - грузчики		V
	ФОТ - водители
	ФОТ - мойщики
2.2	Добровольное медицинское страхование	V	V
2.3	Резервы на выплату вознаграждений по итогам года	V	V
3	Амортизация ОС и НМА:
	основного оборудования	V	V
	транспортных средств		V
	здания
	НМА		V

Как видно из таблицы, бухгалтер фирмы решила подойти к формированию прямых расходов по производству муки основательно. Поэтому в состав прямых расходов включены не только амортизационные отчисления по основным средствам, задействованным в этом производстве, но и по нематериальным активам, без которых производство этой особенной муки вряд ли состоялось.

Кроме этого минимальный состав прямых расходов, предусмотренный в статье 318 НК РФ, был увеличен на расходы на оплату труда грузчика и амортизационные отчисления транспортного средства, на котором он перевозит груз в основной производственный цех.

Амортизацию здания, где происходит процесс перемола зерна в муку, бухгалтер не включила в состав прямых расходов в виду того, что по технологии производство муки должно осуществляться в определенных температурных условиях и небольшой влажности. Поэтому помещение для производства муки периодически приходится менять. Для этого издается распоряжение главного инженера фирмы, и оборудование переустанавливается в том помещении, где на тот или иной момент времени созданы наиболее подходящие условия.

Такие распоряжения, а также грамотное изложение состава расходов могут служить экономическим обоснованием для порядка расчета налоговой базы этой компании.

Таким образом, организациям выгодно как можно более подробно описать состав прямых расходов исходя из состава основных затрат по калькуляциям, сметам на производство продукции (работ, услуг) и тем самым снизить налоговые риски по расчету незавершенного производства.

Многолетняя практика постановки налогового учета показывает, что учет материалов в налоговом учете зачастую вызывает трудности в связи с тем, что на предприятии отсутствует стройная целостная система налогового учета, которая отражает порядок формирования тех или иных расходов. В лучшем случае существует несколько excel-таблиц по расчету, например, процентов по заемным средствам или штрафных санкций. В большинстве же случаев бухгалтер сводит налоговую базу по налогу на прибыль, говоря бухгалтерским языком, "на коленке".

Рассмотрим пример учета материалов в строительной организации, где материалы могут зачастую поступают самыми разными способами: по бартеру, могут быть собственного производства, после разборки основных средств и т.д.

Пример 3

Организация оприходовала 100 000 штук кирпича строительного щелевого одинарного. 50 000 штук было получено в результате разборки основного средства, 50 000 штук изготовлено в собственном цехе по производству кирпича. Весь кирпич в рассматриваемый период был списан с учета: кирпич, полученный от демонтажа, был реализован, произведенный кирпич отпущен на производство строительных работ (работы сданы заказчику).

Регистр налогового учета
приобретения имущества, работ, услуг, прав

N	Наименование объекта учета	Условия получе- ния иму- щества, работ, услуг, прав	Вид расходов, связанных с приобретением				Корректи- рующий показа- тель (ставка налога на прибыль)	Стои- мость с учетом коррек- тировки	Информация об объек- те
			стои- мость по на- клад- ной, дого- вору	прямые расходы	прочие расходы	всего			Дата призна- ния к учету	Срок амор- тиза- ции	Сумма ежеме- сячной амор- тиза- ции
1	2	3	4	5	6	7	8	9 (7 - 7 х 8)	10	11	12
1	Материалы
1.1	Кирпич строите- льный щелевой одинарный (1 шт 5 руб.)	ликвида- ция ос- новных средств	50 000	-	-	50 000	24	12 000	12.6.06	х	х
1.2	Кирпич строите- льный щелевой одинарный (1 шт 4 руб.)	собстве- нное произво- дство	-	30 000	10 000	40 000	-	30 000	20.6.06	х	х
	...							...
	Итого		50 000	30 0000	10 000	90 000	х	42 000	х	х	х
	Направление использова- ния информации		х	х	Регистр свод прочих расхо- дов	х	х	Регистр списания МПЗ	х	х	х

Тому, кто привык сводить налоговую базу "на коленке", стоит обратить внимание на то, что стоимость кирпича, отражаемая в бухгалтерском и налоговом учете, существенно отличается.

Так, в бухгалтерском учете стоимость первой позиции составит 50 000 руб. (рыночная стоимость), в налоговом учете в соответствии с правилами формирования стоимости материально-производственных запасов, полученных от демонтажа основных средств (пункт 2 статьи 254 НК РФ), только 12 000 руб.

Стоимость партии кирпича по второй позиции в бухгалтерском учете составляет 40 000 руб. (полная фактическая себестоимость). В налоговом учете стоимость кирпича определяется по стоимости прямых расходов, которая может включать все фактические расходы или только часть (материалы, оплата труда, амортизация) в зависимости от перечня прямых расходов по этому виду деятельности у данной организации (пункт 4 статьи 254, пункт 1 статьи 318 НК РФ). В этой организации прямые расходы включают минимальный состав расходов. Поэтому налоговая стоимость этого кирпича составит лишь 30 000 руб. Расходы на производство кирпича в размере 10 000 руб. включены в состав косвенных расходов и подлежат включению в налоговую базу в момент их осуществления.

Аналогичный подход следует применять при осуществлении на предприятии перевозок материалов с использованием собственных транспортных средств. Так как порядок формирования стоимости транспортных услуг собственного производства в налоговом учете отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, для этих целей должен быть сформирован специальный налоговый регистр. Таким образом, в налоговую базу будут последовательно включены все виды расходов, связанных с формированием стоимости поступающих на предприятие материалов, исходя из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, расходов по транспортировке и т.д. (пункт 2 статьи 254 НК РФ).

Тему оптимизации доходов и расходов по операциям, связанным с движением имущества, можно продолжать бесконечно. В заключение лишь небольшой пример.

Согласно ответам Минфина России по учету основных средств, полученных безвозмездно (например, см. письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7), предприятия-налогоплательщики первоначальную стоимость полученных таким образом основных средств в целях налогообложения прибыли определяют в соответствии со статьей 257 и пунктом 8 статьи 250 НК РФ как сумму, в которую оценено такое имущество по рыночной цене, определенной независимым оценщиком. На самом деле в пункте 8 статьи 250 НК РФ есть еще один вариант определения первоначальной цены - так называемый документальный. Поэтому, если рыночная цена (цена независимого эксперта) выше остаточной стоимости основных средств, выгодно применять документальный способ определения доходов. В этом случае предприятие сможет сэкономить на налоге на прибыль.

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2008 г.