Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89 (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89

Письмо Минфина РФ от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89 посвящено вопросу определения налоговой базы по ЕСН, а именно: включаются или нет в данную базу отдельные выплаты, производимые сотрудникам организации? Вопрос определения налоговой базы является важным, так как именно от правильного определения налоговой базы зависит правильное исчисление налога. В случае с ЕСН от правильности и полноты определения базы зависит и ставка налога (возможность применения регрессивной шкалы).

По общему правилу в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Суммы, исключаемые из налоговой базы по ЕСН, перечислены в ст. 238 НК РФ.

Еще одно правило, которым необходимо руководствоваться при исчислении ЕСН, содержится в п. 3 ст. 236 НК РФ: выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Нередко налогоплательщики злоупотребляют данным правилом и намеренно не учитывают некоторые расходы при исчислении налога на прибыль, преследуя при этом цель сэкономить на ЕСН. Но в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Вот основные правила. Однако в реальной жизни не так все просто: есть такие выплаты, которые вроде бы и не перечислены в ст. 238 НК РФ, но и не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 236 НК РФ. В этих случаях на помощь налогоплательщикам приходят специалисты Минфина и ФНС, давая разъяснения по интересующим их вопросам. Так, в частности, в комментируемом письме рассмотрены сразу четыре вида выплат в пользу работников:

- вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии ОАО;

- доплаты работникам за выполнение дополнительных обязанностей;

- доплаты несовершеннолетним работникам до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий;

- выплаты иностранным сотрудникам, работающим в обособленных подразделениях российских организаций, расположенных за пределами территории РФ.

На наш взгляд, одной из наиболее интересных из вышеперечисленных выплат является вознаграждение членам совета директоров и членам ревизионной комиссии ОАО. В комментируемом письме Минфин приходит к выводу, что данные выплаты не являются объектом обложения ЕСН. Следует отметить, что и в более ранних разъяснениях финансисты придерживались аналогичной точки зрения. Так, в Письме от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2 специалисты главного финансового ведомства также пришли к выводу, что указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН, поскольку взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров. ФНС по этому вопросу солидарна с Минфином, поэтому направила его письмо нижестоящим налоговым органам (Письмо ФНС РФ от 11.04.2007 N ГВ-6-05/305@).

Интересна точка зрения Президиума ВАС РФ по данному вопросу, изложенная в Информационном письме N 106 ...выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом. При этом судьи ссылаются на нормы ГК РФ, а именно на ст. 103, согласно которой совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. Следовательно, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между ним и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ*(1)). Следовательно, имеет место объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, чиновники и судьи сохранили за организацией право окончательного выбора и оставили ее один на один с данным вопросом.

Кроме того, в комментируемом письме рассмотрен порядок применения п. 1 ст. 236 НК РФ в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ).

Так, названным законом введена норма, согласно которой не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии со ст. 4 Закона N 216-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. В комментируемом письме Минфин разъясняет, что в 2008 году следует сделать перерасчет ЕСН, который уплачивался в 2007 году с выплат иностранным работникам по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, независимо от даты заключения таких договоров.

Иными словами, уже при составлении отчетности по ЕСН за 2007 год (представляемой в 2008 году) организациям следовало руководствоваться п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ, то есть выплаты, поименованные в абз. 4 названного пункта, должны были быть исключены из налоговой базы по ЕСН. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 09.01.2008 N 03-04-06-02/1.

При этом налоговики считают, что в данном случае организация должна подать уточненные расчеты по авансовым платежам по всем отчетным периодам 2007 г. и декларацию по ЕСН за 2007 г., исключив при этом из налоговой базы выплаты, произведенные указанным иностранным гражданам, а также пересчитать суммы ЕСН помесячно (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2008 N 21-11/017347@).

По нашему мнению, уточнять все расчеты за 2007 год и пересчитывать суммы ЕСН помесячно нет необходимости, так как такие расчеты произведены, а суммы исчислены в соответствии с законодательством. К тому же налоговая база определяется нарастающим итогом за год. В качестве подтверждения данной точки зрения можно назвать Письмо Минфина РФ от 13.05.2008 N 03-04-06-02/51.

В заключение приведем обзор писем Минфина и ФНС, положения которых следует учитывать при составлении отчетности по ЕСН в 2008 году.

Проблема	Реквизиты письма, содержащего разъяснения
Начисление ЕСН производится на все выплаты и вознаграждения (в том числе на авансы по заработной плате) в пользу работников по итогам за истекший месяц. Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца	Письмо УФНС по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@
В случае если в течение одного налогового периода работник был уволен, а затем вновь принят на работу, все выплаты, произведенные в его пользу по трудовым договорам, суммируются. При этом, если сумма выплат в пользу данного работника превышает 280 000 руб., ЕСН исчисляется с применением регрессивной шкалы ставок	Письмо Минфина РФ от 16.04.2008 N 03-04-06-02/37
С 2008 года в ст. 243 НК РФ включено положение о том, что сумма ЕСН (авансовых платежей), подлежащая перечислению, определяется в полных рублях. Однако данная норма регулирует только порядок уплаты налога, поэтому производить расчет ЕСН по каждому физическому лицу рекомендуется в рублях и копейках	Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2008 N 21-11/025865@
Доплата за работу в нерабочие праздничные дни включается в расходы на оплату труда и подлежит обложению ЕСН, в том числе в размерах, превышающих установленные в ст. 153 ТК РФ и предусмотренных локальными нормативными актами организации	Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2008 N 21-18/252
С выплат в пользу постоянно и временно проживающих иностранных граждан должна производиться уплата взносов на обязательное пенсионное страхование. Исчисление ЕСН в части федерального бюджета осуществляется с применением налогового вычета. На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, временно пребывающих или не находящихся на территории РФ, взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. При этом ЕСН в федеральный бюджет исчисляется полностью, так как налоговый вычет в данном случае не применяется	Письмо УФНС по г. Москве от 07.03.2008 N 21-11/022875@

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".