"Вычитаемые" страховые взносы (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2008 г.)

"Вычитаемые" страховые взносы

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию, согласно Федеральному закону от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", являются в том числе и организации, производящие выплаты физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 6 закона N 167-ФЗ). Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления, как известно, являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 закона N 167-ФЗ).

Правила исчисления

Поскольку база по страховым взносам совпадает с налоговой базой по ЕСН, то перечень выплат, которые не включаются в базу, будет таким же, как и при исчислении ЕСН. Выплаты же, на которые не начисляется единый социальный налог, поименованы в пункте 1 статьи 238 НК РФ. Отметим, что данный перечень является исчерпывающим. Следовательно, выплаты и вознаграждения, которые в нем не указаны, облагаются страховыми взносами в общем порядке.

Льготы, предусмотренные для плательщиков ЕСН, приводимые в статье 239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не применяются. Так как законом N 167-ФЗ данные льготы не предусматриваются, отсылочных же норм к положениям статьи 239 НК РФ в упомянутом законе не существует. Следовательно, на выплаты в пользу инвалидов, а также произведенные страхователями, поименованными в пункте 1 статьи 239 НК РФ, страховые взносы начисляются в общем порядке. Данной позиции придерживаются и арбитражные суды (п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании, доведен информационным письмом Президиума ВАС России от 11.08.04 N 79, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.11.07 по делу N А56-14064/2007, ФАС Поволжского округа от 16.03.04 по делу N А65-11646/2003-СА2-34).

Страховые взносы (авансовые платежи по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование исчисляются плательщиком исходя из тарифов, установленных статьей 22 закона N 167-ФЗ. Как и налоговые ставки по ЕСН, тарифы страховых взносов носят регрессивный характер. При этом предельные величины интервалов доходов, облагаемых по разным тарифам, те же, что и для налога, - 280 000 руб. и 600 000 руб. Но в отличие от ЕСН при доходе, превышающем 600 000 руб., страховые взносы с суммы превышения указанной величины не начисляются.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса. В общем случае для лиц 1966 года рождения и старше тариф установлен только на страховую часть трудовой пенсии. Причем его значения по упомянутым интервалам доходов - 14% и 5,5%. Для тех же, кто родился в 1967 году и позже, приведенные величины тарифов распределяются между страховой и накопительной частями трудовой пенсии по интервалам доходов следующим образом: 8% и 6% - по доходам до 280 000 руб. и 3,1% и 2,4% - с сумм от 280 001 руб. до 600 000 руб. (подп. 1 п. 2 ст. 22 закона N 167-ФЗ).

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для их начисления, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного упомянутой статьей 22 закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая перечислению за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется такой авансовый платеж.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Декларация же по страховым взносам представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Разницу между суммами авансовых платежей, перечисленными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), необходимо доплатить не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо она подлежит зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю (п. 2 и 6 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

Таким образом, все без исключения организации, выплачивающие физическим лицам доходы, которые относятся к объекту обложения ЕСН и учитываются в облагаемой базе по этому налогу, признаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию (подп. 1 п. 1 ст. 6 закона N 167-ФЗ). И с таких начислений они обязаны уплачивать страховые взносы. Причем ни организационно-правовая форма, ни форма собственности или применяемый режим налогообложения в данном случае не имеют значения. Исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны: как российские, так и иностранные организации; как коммерческие, так и некоммерческие организации; как организации, применяющие общий режим налогообложения, так и организации, использующие специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, ЕНВД (абз. 2, 5 п. 3 ст. 346.1, абз. 2 п. 3 ст. 346.11, абз. 5 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Объектом налогообложения по ЕСН для организации, производящих выплаты физическим лицам, признаются начисляемые им налогоплательщиком доходы по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Расчетным периодом по страховым взносам является календарный год. Установил законодатель для таких взносов и отчетные периоды, которыми признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (п. 1 ст. 23 закона N 167-ФЗ).

Пример 1

За 9 месяцев 2008 года организацией начислены доходы физическим лицам в сумме 11 241 840 руб. Выплаты, которые не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, - 358 000 руб.; пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет ФСС России, - 51 840 руб., из них в августе и сентябре выплачено соответственно 7643,81 руб. и 7380,19 руб. Соответствующие величины за первое полугодие: 8 249 916 руб., 248 000 руб., 36 816 руб. Доход одного работника 1958 года рождения, включаемый в облагаемую базу по ЕСН, за 9 месяцев составил 720 000 руб. На конец июля величина его дохода с учетом 60 000 руб., начисленных в этом месяце, достигла 600 000 руб. В оставшиеся два месяца III квартала данному работнику также начислялось по 60 000 руб. Доходы еще пяти сотрудников, включаемые в облагаемую базу по ЕСН, превысили 280 000 руб. Их значения соответственно 590 000 руб., 570 000 руб., 520 000 руб., 440 000 руб., 390 000 руб. Доходы первого из них, 1961 года рождения, в III квартале составляли 50 000 руб., 55 000 руб. и 55 000 руб., оставшимся же четырем, родившимся после 1 января 1967 года, ежемесячно начислялось в этом квартале соответственно 50 000 руб., 45 000 руб., 40 000 руб. и 35 000 руб.

Данные по начислениям за первое полугодие, июль, август, сентябрь и 9 месяцев 2008 года с разбивкой по интервалам доходов регрессивной шкалы (в интервале доходов до 280 000 руб. учтена и сумма в 1 680 000 руб. (280 000 руб/чел. х 6 чел.), которая относится к доходам шести упомянутых сотрудников, а в интервале доходов от 280 001 руб. до 600 000 руб. - 320 000 руб., относимых к доходу первого из упомянутых сотрудников), а также по возрастным категориям застрахованных лиц с аналогичной разбивкой по интервалам доходов, приведены в таблице.

Пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). В связи с этим значения облагаемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование соответственно составят:

- 7 965 160 руб. (8 249 916 - 248 000 - 36 816) - за первое полугодие;

- 8 899 400 руб. (7 965 160 + (966 300 - 32 000)) - за январь-июль;

- 9 868 400 руб. (8 899 400 + (1 017 643,81 - 41 000 - 7643,81)) - за январь-август;

- 10 832 000 руб. (9 868 400 + (1 007 980,19 - 37 000 - 7380,19)) - за 9 месяцев. Данные суммы "разлагаются" по интервалам доходов до 280 000 руб., от 280 001 руб. до 600 000 руб. и свыше 600 001 руб. следующим образом:

- 7 965 160 руб. (7 265 100 + 700 000 + 0);

- 8 899 400 руб. (7 919 400 + 980 000 + 0);

- 9 868 400 руб. (8 603 400 + 1 205 000 + 60 000);

- 10 832 000 руб. (9 282 000 + 1430 000 + 120 000).

Составляющие же величины также подвергаются "разложению" в части доходов, сотрудников 1966 года рождения и старше и 1967 года рождения и младше:

- 7 265 100 руб. (4 148 200 + 3 116 900);

- 700 000 руб. (410 000 + 290 000);

- 7 919 400 руб. (4 522 900 (4 148 200 + 374 700) + 3 396 500 (3 116 900 + 279 600));

- 980 000 руб. (520 000 (410 000 + 110 000) + 460 000 (290 000 + 170 000));

- 8 603 400 руб. (4 914 600 (4 522 900 + 391 700) + 3 688 800 (3 396 500 + 292 300));

- 1 205 000 руб. (575 000 (520 000 + 55 000) + 630 000 (460 000 + 170 000);

- 60 000 руб. (60 000 + 0);

- 9 282 000 руб. (5 303 600 (4 914 600 + 389 000) + 3 978 400 (3 688 800 + 289 600));

- 1 430 000 руб. (630 000 (575 000 + 55 000) + 800 000 (630 000 + 170 000));

- 120 000 руб. (120 000 (60 000 + 60 000) + 0).

За первое полугодие организацией было начислено страховых взносов, направляемых на страховую часть трудовой пенсии, в сумме 861 640 руб. (830 100 руб. (580 748 руб. (4 148 200 руб. х 14%) + 249 352 руб. (3 116 900 руб. х 8%) + 22 550 руб. (410 000 руб. х 5,5%) + 8990 руб. (290 000 руб. х 3,1%)) и на накопительную часть - 193 974 руб. (187 014 руб. (3 116 900 руб. х 6% + 6960 руб. (290 000 руб. х 2,4%).

Указанные суммы по итогам каждого следующего месяца III квартала возрастают:

- за январь-июль - до 947 786 руб. (633 206 руб. (4 522 900 руб. х 14%) + 271 720 руб. (3 396 500 руб. х 8%) + 28 600 руб. (520 000 руб. х 5,5%) + 14 260 руб. (460 000 руб. х 3,1%)) и 214 830 руб. (203 790 руб. (3 396 500 руб. х 6%) + 11 040 руб. (460 000 руб. х 2,4%));

- за январь-август - до 1 034 303 руб. + (688 044 руб. (4 914 600 руб. х 14%) + 295 104 руб. (3 688 800 руб. х 8%) + + 31 625 руб. (575 000 руб. х 5,5%) + 19 530 руб. (630 000 руб. х 3,1%)) и 236 448 руб. (221 328 руб. (3 396 500 руб. х 6%) + 15 120 руб. (630 000 руб. х 2,4%));

- за 9 месяцев - до 1 120 226 руб. (742 504 руб. (5 303 600 руб. х 14%) + 318 272 руб. (3 978 400 руб. х 8%) + + 34 650 руб. (630 000 руб. х 5,5%) + 24 800 руб. (800 000 руб. х 3,1%)) и 257 904 руб. (238 704 руб. (3 978 400 руб. х 6%) + 19 200 руб. (800 000 руб. х 2,4%)).

Таким образом, по итогам каждого месяца III квартала организации надлежит перечислить в виде страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии следующие суммы:

- 86 142 руб. (947 786 - 861 640) и 20 856 руб. (214 830 - 193 974) - за июль;

- 86 517 руб. (1 034 303 - 947 786) и 21 618 руб. (236 448 - 214 830) - за август;

- 85 923 руб. (1 120 226 - 1 034 303) и 21 456 руб. (257 904 - 236 448) - за сентябрь.

Полученные суммы по месяцам организация указывает:

- в разделе 1 "Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате, по данным страхователя" по строкам 030, 040 и 050 в соответствующей части Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих вы платы физическим лицам (утв. приказом Минфина России от 24.03.05 N 48н) и

- в разделе 2 "Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" по строкам 0320, 0330, 0340, 0420, 0430 и 0440 графы 5.

Всего же за III квартал перечислению по каждой из составляющих страховых взносов подлежит 258 586 руб. (86 142 + 86 517 + 85 923) и 63 930 руб. (20 856 + 21 618 + 21 456). И эти суммы заносятся по строкам 0310 и 0410 графы 5 раздела 2.

Совокупность же указанных составляющих за квартал и каждый месяц квартала - 322 516 руб. (258 586 + 63 930), 107 002 руб. (86 146 + 20 856), 108 135 руб. (86 517 + 21 618) и 107 379 руб. (85 923 + 21 456) - приводится по строкам 0210, 0220, 0230 и 0240 графы 5 раздела 2.

	Первое полугодие	Июль	Август	Сентябрь	9 месяцев
Доходы всего	8 249 916	966 300	1 017 643,81	1 007 980,19	11 241 040
Доходы, не учитываемые при исчисле- нии облагаемой базы по налогу на прибыль	248 000	32 000	41 000	37 000	358 000
Выплаты пособия по временной нетру- доспособности	36 816		7 643,81	7 380,19	51 840
Облагаемая база, из нее доходы	7 965 100	934 300	969 000	963 600	10 832 000
до 280 000, в т.ч.:	7 265 100	654 300	684 000	678 600	9 282 200
доходы сотрудникам 1966 г.р. и стар- ше	4 148 200	374 700	391 700	389 00	5 303 600
доходы сотрудникам 1967 г.р. и млад- ше	3 116 900	279 600	292 300	289 600	3 978 400
от 280 001 руб. до 600 000 руб., в т.ч.:	700 000	280 000	225 000	225 000	1 430 000
доходы сотрудникам 1966 г.р. и стар- ше	410 000	110 000	55 000	55 000	630 000
доходы сотрудникам 1967 г.р. и млад- ше	290 000	170 000	170 000	170 000	800 000
свыше 600 001 руб., в т.ч.:			60 000	60 000	120 000
доходы сотрудникам 1966 г.р. и стар- ше			60 000	60 000	120 000

Страховые тарифы зависят не только от размера базы, но и от категории страхователя. Специальные пониженные страховые тарифы используют работодатели организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянские (фермерские) хозяйства (подп. 2 п. 2 ст. 22 закона N 167-ФЗ).

Доходы, не учитываемые при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Вычет по ЕСН

Как известно, составляющую ЕСН, начисленную в федеральный бюджет, налогоплательщик-страхователь вправе уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Применить налоговый вычет организация может при расчете ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Срок уплаты последних - не позднее 15-го числа месяца, следующего за их начислением (абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ). Отметим, что норма, устанавливающая такое право для налогоплательщиков, позволяет им уменьшить упомянутую составляющую ЕСН на сумму начисленных страховых взносов.

Продолжение примера 1

Начисленные суммы ЕСН в федеральный бюджет по итогам шести, семи, восьми и девяти месяцев определятся из следующих выражений:

- 1 508 320 руб. (7 265 100 руб. х 20% + 700 000 руб. х 7,9%) - за первое полугодие;

- 1 661 300 руб. (7 919 400 руб. х 20% + 980 000 руб. х 7,9%) - за январь-июль;

- 1 817 075 руб. (8 603 400 руб. х 20% + 1 205 000 руб. х 7,9%) - за январь-август;

- 1 971 770 руб. (9 282 000 руб. х 20% + 1430 000 руб. х 7,9%) - за 9 месяцев. Полученные величины организация вправе уменьшить на начисленные за те же периоды суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответственно:

- на 1 055 614 руб. (861 640 + 193 974) - за первое полугодие;

- на 1162 616 руб. (947 786 + 214 830) - за январь-июль;

- на 1 270 751 руб. (1 034 303 + 236 448) - за январь-август;

- на 1 378 130 руб. (1120 226 + 257 904) - за 9 месяцев.

Таким образом, суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет, по итогам упомянутых периодов составят:

- 452 706 руб. (1 508 320 - 1 055 614) - за первое полугодие;

- 498 684 руб. (1 661 300 - 1162 616) - за январь-июль;

- 546 324 руб. (1 817 075 - 1 270 751) - за январь-август;

- 593 640 руб. (1 971 770 - 1 378 130) - за 9 месяцев.

Исходя из этого, по итогам каждого месяца III квартала организация должна перечислить в федеральный бюджет соответственно:

- 39 358 руб. (498 684 - 452 706) - за июль;

- 41 040 руб. (546 324 - 498 684) - за август;

- 40 716 руб. (593 640 - 546 324) - за сентябрь.

Но в тот же пункт 3 статьи 243 НК РФ законодатель ввел еще одно условие в части принятия вычета. Если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде в качестве вычета по ЕСН в федеральный бюджет примет начисленную сумму страховых взносов, а она, в свою очередь, превысит величину фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, то с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, такая разница признается занижением суммы ЕСН (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Продолжение примера 1

Дополним условие: причитающиеся к уплате суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию за каждый месяц первого полугодия организация перечисляла в сроки, установленные законодательством. Аналогичные же суммы за месяцы III квартала ею перечислены лишь 20 ноября.

Причитающиеся к уплате за июль суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на страховую и накопительную части трудовой пенсии - 86 146 руб. и 20 856 руб. - организация должна была перечислить до 15 августа включительно. Поскольку ею это не было совершено, то в налоговой инспекции с 16 августа будет числиться недоимка в указанных суммах по каждой части страховых взносов, а их совокупность - 107 002 руб. (86 146 + 20 856) - по ЕСН.

Аналогия прослеживается и по остальным причитающимся к уплате суммам страховых взносов. Недоимки по составляющим страховых взносов и ЕСН возрастут соответственно:

- с 16 сентября - на 86 517 руб., 21 618 руб. и 108 135 руб.;

- с 16 октября - еще на 85 923 руб., 21 456 руб. и 107 379 руб.

И лишь только после перечисления 20 ноября указанных сумм страховых взносов - 86 146 руб., 86 517 руб., 85 923 руб., 20 856 руб., 21 618 руб., 21456 руб. - отдельными платежными поручениями налоговики признают погашение как недоимки по страховым взносам, так и недоимки по ЕСН.

Существует и еще одно противоречие в абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ. Общий порядок исчисления ЕСН основан на методе начисления. Объект и налоговая база по ЕСН и страховым взносам, как было сказано выше, являются едиными. Потому и соотнесение сумм ЕСН и страховых взносов логично было бы осуществлять также на основе начислений, а не на фактической уплате ЕСН и страховых взносов. Причиной же введения такой нормы послужило то, что органы Пенсионного фонда РФ до 1 января 2006 года, в отличие от налоговых органов, не обладали правом бесспорного взыскания недоимки по страховым взносам. А это, в свою очередь, приводило к уклонению от их уплаты. Поэтому законодатель и попытался средствами налогового законодательства обеспечить фактическое поступление в пользу государства недоимки по страховым взносам. Все попытки признать упомянутую норму неконституционной не увенчались успехом. Конституционный суд РФ в определениях от 04.10.05 N 436-О, от 08.11.05 N 440-О, от 01.12.05 N 528-О, от 01.12.05 N 529-О установил отсутствие неопределенности в вопросе о конституционности положения абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ в системной связи с другими положениями налогового законодательства и законодательства об обязательном пенсионном страховании в РФ. В связи с чем и было отказано в принятии к рассмотрению запросов арбитражных судов Иркутской области, Санкт-Петербурга и Ленинградской области, Смоленской области, а также жалобы ОАО "Станкозавод". При этом судьи подтвердили право законодателя устанавливать именно такой контроль за поступлениями страховых взносов в ПФР.

Таким образом, применение вычета по ЕСН, направляемого в федеральный бюджет, возможно при соблюдении следующих условий:

- страховые взносы, принимаемые к вычету, должны быть рассчитаны исходя из тарифов, предусмотренных законом N 167-ФЗ, за тот же период, что и ЕСН (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ);

- сумма вычета не должна превышать исчисленное значение ЕСН, направляемого в федеральный бюджет. Причем такое сравнение необходимо осуществлять до применения вычета (письмо Минфина России от 17.01.05 N 03-05-02-04/2);

- совокупность сумм страховых взносов, принятую в качестве вычета, необходимо перечислить в установленные сроки (абз. 8 п. 7 разд. IV Порядка заполнения налоговой декларации по ЕСН, утв. приказом Минфина России от 29.12.07 N 163н).

Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате, определяется так же, как и по страховым взносам с учетом ранее уплаченных ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).

ЕСН, как известно, является федеральным налогом (ст. 13 НК РФ), порядок исчисления которого регулируется НК РФ. Порядок же расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, включая взыскание пеней и штрафов, определен законом N 167-ФЗ. Как видим, в упомянутом пункте 3 статьи 243 НК РФ законодатель одновременно "замешал" суммы налога и неналоговых страховых взносов.

Начисление пеней

За неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) на налогоплательщика, согласно статье 122 НК РФ, может быть наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Штраф налагается, если неуплата образовалась в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. В данном случае недоимка образуется не из-за неуплаты ЕСН, а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов. Поэтому такое занижение суммы налога хотя и относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, но признаками налогового правонарушения оно не обладает. Следовательно, привлечение к ответственности налогоплательщика за неуплату ЕСН в этом случае не соответствует нормам законодательства (постановления Президиума ВАС России от 01.11.05 N 8736/05, 01.09.05 N 4486/05, письмо ФНС России от 03.12.07 N ШТ-6-06/925).

Напомним также, что с 1 января 2007 года нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не влечет за собой взыскание штрафных санкций (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Наложение штрафных санкций за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование законом N 167-ФЗ тоже не предусмотрено. Пунктом 2 статьи 27 этого закона установлена ответственность лишь за их неуплату по результатам отчетных и расчетного периодов (п. 11 упомянутого обзора).

Пени же за просрочку в расчетах с бюджетом организации по авансовым платежам начисляться могут. Налоговики с момента введения главы 24 НК РФ за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН начисляли пени с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был рассчитан авансовый платеж. До 1 января 2007 года данное решение в большинстве случаев отменялось арбитражными судами. Введенная же с этой даты новая редакция статьи 58 НК РФ позволяет это делать, поскольку в случае уплаты авансовых платежей по налогам в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Порядок исчисления пеней по страховым взносам установлен статьей 26 закона N 167-ФЗ. И в этом случае пени начисляются в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по их уплате начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов (п. 4, 5 ст. 26 закона N 167-ФЗ).

Порядок исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам (любым) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование разъяснен, в том числе и в постановлении Пленума ВАС России от 26.07.07 N 47. В постановлении отмечено, что порядок исчисления указанных пеней по налогам не ставится в зависимость от того:

- уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода;

- исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени же за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Продолжение примера 1

Пени по ежемесячным авансовым платежам по ЕСН с возникшей недоимки в связи с неправомерным вычетом по налогу исчисляются с сумм:

- 107 002 руб. - с 16 августа по 20 ноября включительно,

- 108 135 руб. - с 16 сентября по 20 ноября;

- 107 379 руб. - с 16 октября по 20 ноября.

Исчисленная сумма пеней - 21,48 руб. (107 002 руб. : 300 х 11% х 97 дн. / 365 дн. + 108 135 руб. : 300 х 11% х 66 дн. : 365 дн. + 107 379 руб. : 300 х 11% х 36 дн. : 365 дн.)

Если бы организация не перечислила указанные суммы страховых взносов вообще, то пени с недоимки ежемесячных авансовых платеж по ЕСН начислялись бы с указанных выше дат по 14 апреля 2009 года включительно. Декларацию по ЕСН за 2008 год налогоплательщики должны представить до 30 марта 2009 года (п. 7 ст. 243 НК РФ). Исходя из этого последним днем уплаты ЕСН по итогам текущего года является 14 апреля 2009 года (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ). Дальнейшее начисление пеней производится на недоимку уже по налогу, а не на сумму недоплаченных авансовых платежей по ЕСН.

До недавнего времени Минфин России предлагал аналогичный (ежемесячный) алгоритм расчета пеней и в отношении недоимки по пенсионным взносам (п. 2 письма от 28.05.07 N 03-04-07-02/18, доведенного письмом ФНС России от 01.06.07 N ГВ-6-05/447). Ссылаясь на пункт 2 статьи 24 и пункты 2 и 4 статьи 26 закона N 167-ФЗ, Минфин России настоятельно рекомендовал начислять пени на авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый пенсионный платеж.

В упомянутом обзоре Президиума ВАС России высшие судьи подтвердили, что пени за несвоевременную уплату пенсионных взносов могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца, поскольку окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, а не месяца (п. 9 обзора). Придерживаются этой точки зрения и окружные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.06.05 N А13-16563/04-23, Уральского округа от 31.05.05 N Ф09-2318/05-С1, Дальневосточного округа от 16.03.06 N Ф03-А16/06-2/357, Поволжского округа от 13.03.07 N А55-14379/2006-34).

В упомянутом постановлении N 47 ВАС России вновь подтвердил свою прежнюю позицию в отношении начисления пеней по страховым взносам. Высшие арбитры разъяснили, что в отличие от регулирования, установленного НК РФ, закон N 167-ФЗ не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов. В силу же статьи 24 упомянутого закона страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации).

Минфин России в конце концов согласился с арбитрами и порекомендовал налоговому ведомству все-таки учитывать разъяснения упомянутого Пленума ВАС России (письмо от 18.10.07 N 03-02-07/2-168). Руководство же налоговой службы, в свою очередь, направило эти рекомендации для сведения в нижестоящие налоговые подразделения (письмо ФНС России от 31.10.07 N ШС-6-14/847).

Напомним, что статьей 75 НК РФ установлен порядок исчисления налоговых пеней. В частности, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени исчисляются в процентах от неуплаченной суммы налога (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Продолжение примера 1

Расчет сумм исчисленных и уплаченных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 9 месяцев 2008 года страхователи представляют до 20 октября текущего года. Последним днем расчетов по страховым взносам за этот отчетный период будет 5 ноября (абз. 3 и 4 п. 2 ст. 24 закона N 167-ФЗ), поскольку 4 ноября - нерабочий праздничный день.

Следовательно, с общих сумм недоимки по составляющим страховых взносов - 258 586 руб. (86 146 + 86 517 + 85 923) и 63 930 руб. (20 856 руб. + 21 618 + 21 456) - будут исчислены пени с 6 по 20 ноября. Суммы начисленных пеней соответственно составят

- 3,90 руб. (258 586 руб. : 300 х 11% х 15 дн. : 365 дн.) - по страховым взносам, направляемым на страховую часть;

- 0,98 руб. (63 930 руб. : 300 х 11% х 15 дн.: 365 дн.) - по страховым взносам, направляемым на накопительную часть.

Если бы организация уплатила страховые взносы до 5 ноября 2008 года, то пени по ним не начислялись бы вовсе. Поскольку их начисление за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей внутри последнего квартала отчетного периода не производится.

Уменьшение единого налога

Организации, применяющие специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения с объектов "доходы" и ЕНВД, вправе уменьшить:

- первые - величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период;

- вторые - величину единого налога, исчисленную за налоговый период, - на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом:

- сумма налога (авансовых платежей по налогу, единого налога) может быть уменьшена не более чем на 50%;

- в уменьшаемую же величину помимо страховых взносов включаются и выплаченные работникам суммы пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В определении Конституционного суда РФ от 08.04.04 N 92-О указано, что возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленного за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Минфин России в письме от 31.01.06 N 03-11-04/3/52 дал следующие пояснения по данному вопросу. Исчисленную сумму единого налога налогоплательщик вправе уменьшить на совокупность сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые организацией были перечислены в течение квартала и после его окончания (в пределах исчисленных сумм) до момента подачи налоговой декларации за соответствующий квартал.

Если же уплата страховых взносов в ПФР произведена после подачи декларации по ЕНВД за отчетный квартал, то уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде.

Пример 2

По итогам III квартала 2008 года организацией начислен ЕНВД - 324 000 руб. В каждом месяце квартала исчисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с вознаграждений работников, занятых в облагаемой ЕНВД деятельности, составила 67 200 руб. На момент подачи налоговой декларации по ЕНВД за III квартал 2008 года были перечислены суммы страховых взносов за июль и август - по 67 200 руб.

Организация вправе уменьшить исчисленный за III квартал ЕНВД на величины уплаченных страховых взносов за первые два месяца этого квартала, т.е. на 134 400 руб. (67 200 + 67 200). Совокупность же страховых взносов, исчисленных за сентябрь, принять в уменьшение ЕНВД за III квартал организация не вправе, поскольку они не были уплачены до даты представления декларации по ЕНВД.

Уменьшаемая сумма - 134 400 руб. - не превосходит половину значения исчисленного единого налога (134 400 руб. х 162 000 руб. (324 000 руб. х 50%)). Поэтому на нее целиком уменьшается исчисленный единый налог. Таким образом, сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет по итогам III квартала 2008 года, составит 189 600 руб. (324 000 - 134 400).

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.07 по делу N Ф04-7705/2007 (39848-А45-29)). Судьи же ФАС Северо-Кавказского округа посчитали, что налогоплательщик, уменьшивший единый налог на суммы страховых взносов, которые на момент подачи декларации по ЕНВД еще не были им уплачены (20-е число месяца, следующего за окончанием квартала), а на дату уплаты налога (25-е число) были уже перечислены, нарушений законодательства РФ о налогах и сборах не совершал (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.07 по делу N Ф08-6982/07-2629А).

В части же уменьшения авансовых платежей по налогу (налога), исчисляемого при использовании "упрощенки", чиновники настоятельно рекомендуют учитывать исключительно суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода независимо от того, за какой месяц они были начислены. Так, в письме Минфина России от 15.01.07 N 03-11-04/2/6 они предлагают при расчете подлежащей перечислению суммы авансового платежа по налогу за I квартал учитывать уплаченные в этом квартале суммы страховых взносов за декабрь прошлого года. Данная позиция еще раз подтверждена и в письме Минфина России от 07.07.08 N 03-11-04/2/97.

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2008 г.