О налоге на добычу полезных ископаемых (А.И. Серова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2008 г.)

О налоге на добычу полезных ископаемых

Мы продолжаем разговор, начатый в прошлом номере журнала. Напомним, что в первой части статьи анализировались вопросы, связанные с определением объекта налогообложения, в том числе при незавершенном технологическом цикле и использовании части добытого минерального сырья для собственных нужд. Сегодня мы рассмотрим нюансы исчисления налоговой базы и суммы налога. Причем, как и в предыдущем номере, речь пойдет только о твердых полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого

Для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, бухгалтеру необходимы сведения о количестве добытого полезного ископаемого (ДПИ) за налоговый период.

Обратите внимание: налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

Порядок определения количества ДПИ установлен ст. 339 НК РФ, которая предусматривает два возможных варианта:

- прямой метод (путем применения измерительных средств и устройств, например взвешиванием);

- косвенный (расчетный) метод (на основании данных о содержании добытого полезного ископаемого в минеральном сырье).

Однако (обратите внимание!) косвенный метод применяется только в том случае, когда невозможно пользоваться прямым методом. Метод оценки количества ДПИ организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение периода его добычи. Данный метод можно изменить только в случае внесения корректив в технический проект разработки месторождения в связи с изменением применяемой технологии добычи.

Инспекторы часто ставят под сомнение количество ДПИ, указанное организацией в отчетности. А стремление доначислить налоги любой ценой иногда приводит к тому, что сами контролеры нарушают требования действующего законодательства. Один из таких случаев рассматривался арбитрами ФАС СЗО в Постановлении от 31.05.2006 N А26-7280/2005-211. Налоговый орган начислил недоимку по НДПИ, ссылаясь на то, что организацией не сформирована полная и достоверная информация о реальном количестве добытого полезного ископаемого для целей налогообложения, поскольку применен неправомерный в данной ситуации метод определения количества полезного ископаемого - косвенный. По мнению инспекции, предприятию следовало использовать прямой метод с применением измерительных средств и устройств. Считая налоговую базу заниженной, инспекторы произвели самостоятельный расчет НДПИ исходя из данных об отгруженных объемах полезного ископаемого, содержащихся в счетах-фактурах, зарегистрированных в книгах продаж.

Отменяя решение ИФНС, арбитры подчеркнули, что данный метод расчета не относится ни к прямому, ни к косвенному и не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве допустимого метода расчета количества добытого полезного ископаемого. Налоговый орган не представил доказательств того, что указанный метод объективно отражает реальный объем полезного ископаемого в добытом обществом минеральном сырье, а также того, что методы расчета, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, не могут быть применены в данном случае.

Кроме того, сведения, полученные инспекторами в ходе анализа выставленных предприятием счетов-фактур, свидетельствуют только о количестве реализованного полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде. При этом в это количество могли включаться и объемы полезного ископаемого, добытые в предыдущих налоговых периодах и хранящиеся на складе, тогда как в силу пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются добытые, а не реализованные полезные ископаемые.

В результате суд постановил, что налоговый орган не доказал правильность примененного им расчета НДПИ ни по праву, ни по размеру. Следовательно, решение суда, признавшего недействительным решение налогового органа в части доначисления спорного налога на основании не подтвержденного законодательством о налогах и сборах расчета, является законным и обоснованным.

К сведению: ФАС СЗО в Постановлении от 21.12.2005 N А42-9267/04-17 признал, что вывод налогового органа о необходимости перевода обществом всех добытых из обособленных участков недр полезных ископаемых различных видов к единой единице измерения противоречит положениям действующего налогового законодательства.

Количество добытого полезного ископаемого определяется с точностью до третьего знака после запятой, по драгоценным металлам - с точностью до второго знака после запятой. Это закреплено в п. 5.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДПИ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н.

Потери полезных ископаемых

При применении прямого метода в силу п. 3 ст. 339 НК РФ налогоплательщики должны учитывать фактические потери полезных ископаемых. Фактическими потерями признается разница между расчетным количеством, на которое уменьшаются запасы полезных ископаемых, и количеством фактически добытых ископаемых, определяемым по завершении полного технологического цикла добычи. Фактические потери учитываются при определении количества ДПИ в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение (см. также письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-07-01-02/53, Минэкономразвития России от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07). Таким образом, объектом налогообложения признается не только ДПИ, но и потери.

Обратите внимание: фактические потери учитываются только при прямом методе. При косвенном - они включены в расчетные данные содержания полезных ископаемых в минеральном сырье (ст. 339 НК РФ).

Налоговый кодекс предусматривает возможность льготного налогообложения части фактических потерь. В силу пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ потери в пределах установленных нормативов облагаются по налоговой ставке 0% (0 руб.). При этом в Письме от 01.10.2007 N 03-06-06-01/51 Минфин подчеркнул, что фактические потери полезных ископаемых, количество которых превышает размер нормативных потерь, утвержденных в установленном порядке, не подлежат налогообложению по нулевой ставке.

Напомним, что правила утверждения нормативов потерь установлены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. В соответствии с п. 2 этих правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию. В свою очередь, Приказом Роснедра от 30.05.2007 N 623 утверждены:

- Временные рекомендации по организации рассмотрения и утверждения уточненных нормативов потерь твердых ПИ при добыче (Приложение N 1);

- Распределение полномочий по утверждению этих нормативов (Приложение N 2).

Понятно, что бухгалтер не занимается вопросами подготовки и представления документов в органы, наделенные полномочиями по утверждению нормативов потерь, поэтому ему совсем не обязательно знать все нюансы. Тем не менее при проведении налоговой проверки инспекторы зададут вопросы именно бухгалтеру. Это означает, что ему совсем не лишним будет иметь представление о том, как часто утверждаются нормативы потерь (то есть нужно ли пересматривать имеющиеся нормативы), какой орган их устанавливает, какой документ необходимо и достаточно предъявить инспекторам, чтобы избежать претензий по поводу применения нулевой ставки НДПИ.

Итак, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются протоколом Роснедра по согласованию с органами Ростехнадзора по каждому лицензионному участку. При этом в зависимости от вида добываемого полезного ископаемого (см. Приложение N 2 к Приказу Роснедра от 30.05.2007 N 623) пакет документов организация должна представить либо непосредственно в Центральную комиссию по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (далее - ЦКР Роснедра), либо в ее территориальное отделение.

Уполномоченный орган направляет утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых в ФНС в 10-дневный срок. Ежегодно нормативы потерь уточняются, и эта информация также представляется в ФНС России.

Важное для налогоплательщиков положение закреплено в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ: если к сроку уплаты налога по итогам первого налогового периода текущего календарного года (то есть на 25 февраля) нормативы потерь на данный календарный год не утверждены, старые нормативы применяются до утверждения новых норм. Если месторождение является вновь разрабатываемым, то до утверждения нормативов потерь по нему на текущий календарный год следует применять нормативы потерь, установленные в техническом проекте разработки месторождения. Причем в Письме от 07.09.2006 N 03-07-01-02/48 финансисты разъяснили, что у предприятия не возникает обязанности перерасчетов сумм НДПИ, начисленных с начала года: законодательство не предусматривает перерасчет по НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от предыдущих.

Обратите внимание: поскольку ст. 339 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества ДПИ применяются нормативы потерь, Минфин считает возможным применение нулевой ставки налога в части нормативных потерь при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого (письма от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21, от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7).

Пример 1.

В соответствии с учетной политикой ООО "Технология" определяет количество ДПИ прямым методом. На 2007 г. по месторождению "А" был установлен норматив потерь при добыче в размере 4,4%. Уточненный норматив на 2008 г. утвержден в июне 2008 г. в размере 4,0%. В соответствии с техническим проектом определение размера фактических потерь производится ежемесячно.

В 2008 г. по данным учета количество фактически добытого полезного ископаемого без учета потерь при добыче составило: в мае - 600 т; в июне - 1 000 т; в июле - 1 400 т и т.д. По результатам проведенных измерений фактические потери полезного ископаемого равны: в мае - 26 т; в июне - 50 т; в июле - 54 т и т.д.

Определим количество фактических потерь, облагаемых по льготной налоговой ставке. В мае нормативные потери равны 26,4 т (600 т х 4,4%), то есть фактические потери меньше нормативных (26 т х 26,4 т), значит, нулевая ставка налога применяется ко всему количеству фактических потерь.

В июне нормативные потери равны 40 т (1 000 т х 4,0%), сверхнормативные - 10 т (50 - 40). Таким образом, ставка 0% применяется в отношении 40 т, а остальные 1 010 т облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Дальнейшее исчисление налога производится аналогично.

Налоговая база

Прежде всего подчеркнем, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (п. 1 и 2 ст. 338 НК РФ).

По общему правилу налоговая база рассчитывается как произведение количества ДПИ и одного из трех показателей (п. 1 ст. 340 НК РФ):

1) сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены реализации без учета субсидий из бюджета;

2) сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены реализации;

3) расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Обратите внимание: права выбора одного из перечисленных вариантов у организации нет.

Если не рассматривать ситуацию с получением бюджетных субсидий, то предприятие должно руководствоваться следующим. Если какое-либо количество определенного вида ДПИ в течение налогового периода (месяца) было реализовано, то оценка всего его добытого объема производится в текущем налоговом периоде по ценам реализации. Этот вывод подтвержден Письмом Минфина России от 17.01.2008 N 03-06-06-01/2: в случае если в конкретном календарном месяце организация реализовала только часть добытого полезного ископаемого, оценка стоимости исходя из цены реализации производится в отношении всего объема полезного ископаемого, добытого за этот налоговый период.

Если в отчетном месяце данный вид полезного ископаемого не продавали, то для расчета налоговой базы используется цена реализации прошлого месяца. Если реализации не было ни в текущем, ни в прошлом месяце, то бухгалтер вправе применить третий способ - определить расчетную стоимость ДПИ. Такие рекомендации дал налогоплательщикам Минфин в Письме от 28.06.2007 N 03-06-06-01/38.

Вместе с тем по данной проблеме есть и другая точка зрения. Заключается она в том, что для использования расчетного способа исчисления налоговой базы достаточно, чтобы организация не осуществляла реализацию ДПИ только в текущем налоговом периоде, так как п. 3 ст. 340 НК РФ не содержит указания на необходимость применения цены реализации прошлого месяца.

Такое разнообразие трактовок стало возможным из-за нечеткости формулировок ст. 340 НК РФ. Прямое указание на обязанность применения цены текущего или прошлого месяца в целях определения налоговой базы содержится в данной статье для двух ситуаций: реализации ДПИ с учетом субсидий и добычи драгметаллов. Ссылаясь именно на эти нормы, финансисты предлагают поступать по аналогии. Заметим, что данная позиция в большинстве случаев невыгодна организации, поскольку цена реализации обычно выше расчетной стоимости ДПИ.

Между тем дословное прочтение п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 64*(1) свидетельствует о том, что третий вариант определения налоговой базы должен применяться при отсутствии операций по реализации ДПИ в текущем месяце вне зависимости от наличия или отсутствия фактов продажи в прошлом налоговом периоде. Согласно пункту 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Заметим, что арбитражные суды при рассмотрении спорных ситуаций также строго придерживаются формулировок НК РФ и не склонны проводить аналогии. Поэтому судьи не соглашались с точкой зрения Минфина и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ N 64. Итак, отличная от минфиновской позиция представлена в постановлениях ФАС СКО от 21.07.2008 N Ф08-3965/2008, ФАС ВВО от 21.04.2008 N А43-11182/2007-35-387, от 30.08.2007 N А29-6511/2006а и от 28.04.2007 N А29-4490/2006а, ФАС ДВО от 04.05.2007 N Ф03-А51/07-2/1205, ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.

Очевидно, что именно единодушие арбитров повлияло на мнение главного финансового ведомства страны. Во всяком случае, в Письме от 17.01.2008 N 03-06-06-01/2 чиновники сообщили, что в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ по третьему способу добытое полезное ископаемое в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых оценивается только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого за соответствующий налоговый период.

Надеемся, что теперь этот неоднозначный вопрос решен окончательно и налогоплательщики перестанут быть заложниками недостаточно четкой формулировки законодательства.

Что такое сложившаяся цена реализации ДПИ?

Рассмотрим некоторые нюансы определения стоимости ДПИ исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены реализации, то есть второй способ определения налоговой базы, установленный пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. Применяя его, бухгалтер должен руководствоваться п. 3 ст. 340 НК РФ, которым предусмотрено следующее.

Оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ*(2), без НДС и акциза, уменьшенной на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. При этом в сумму расходов по доставке включаются затраты на:

- оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

- перевозку ДПИ от склада готовой продукции до получателя (железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг);

- обязательное страхование грузов.

В данном случае бухгалтер может воспользоваться следующей формулой:

С = К х Ц, где:

С - стоимость ДПИ (налоговая база);

К - количество ДПИ;

Ц - стоимость (цена) единицы ДПИ.

В свою очередь, последний показатель (Ц) рассчитывается как отношение выручки от реализации к количеству реализованного ДПИ.

Пример 2.

ООО "Строй-Индустрия" в августе 2008 г. добыло 1 000 т строительного песка и реализовало за этот же период 1 500 т данного полезного ископаемого (добытого в отчетном и предшествующих налоговых периодах) на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Расходы на доставку продукции до покупателей (включая погрузо-разгрузочные работы) составили 80 000 руб.

В данном случае стоимость единицы добытого строительного песка составляет 280 руб./т ((590 000 - 90 000 - 80 000) руб. / 1500 т).

Налоговая база равна 280 000 руб. (280 руб./т х 1 000 т). Сумма НДПИ - 15 400 руб. (280 000 руб. х 5,5%).

Вместе с тем уменьшение цены реализации полезных ископаемых на сумму расходов по доставке часто становится основанием для предъявления претензий налоговыми инспекторами. Они пристально изучают условия договоров поставки, дополнительных соглашений к ним, товарно-транспортные, железнодорожные и другие накладные, путевые листы и иные первичные документы. Поэтому, для того чтобы избежать начисления недоимки по НДПИ, пени и штрафа, бухгалтер должен проконтролировать не только условия поставки по каждому договору, но и оформление всех документов, подтверждающих произведенные расходы. Исключить из налоговой базы можно только те расходы по доставке, которые в соответствии с договором включены в цену реализации ДПИ.

Пример 3.

Договором поставки предусмотрено, что:

- погрузочные работы выполняются силами поставщика и их стоимость включена в цену строительного песка;

- доставка песка производится транспортом покупателя (самовывоз).

При исчислении налоговой базы по НДПИ бухгалтер может уменьшить полученные от реализации доходы (без НДС) на сумму расходов по погрузке песка в транспорт покупателя.

Рассмотрим другую ситуацию.

Пример 4.

Договором предусмотрено, что цена песка включает в себя доставку (осуществляется речным флотом поставщика) и выгрузку плавсредствами поставщика на причал покупателя.

В этой ситуации выручку от продажи песка бухгалтер может уменьшить на сумму затрат по погрузке песка на судно, перевозке и выгрузке на причал.

Еще один из возможных случаев.

Пример 5.

В соответствии с условиями договора доставка песка до покупателя осуществляется железнодорожным транспортом, услуги железной дороги оплачиваются покупателем отдельно от счета на реализацию песка. Кроме того, работы по погрузке песка в вагоны выполняет продавец, включая стоимость данных работ в цену товара. Разгрузка вагонов производится силами покупателя.

При расчете налоговой базы можно исключить из выручки расходы по погрузке песка в вагоны.

Склад готовой продукции и пункт отгрузки

Многочисленные трения налогоплательщиков и налоговых инспекторов возникают и при трактовке положения п. 3 ст. 340 НК РФ о возможности уменьшения выручки от реализации на сумму затрат по транспортировке товарного полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя.

Минфин в Письме от 28.06.2007 N 03-06-06-01/37 подчеркнул, что расходы по транспортировке полезного ископаемого от места его добычи до пункта отгрузки покупателю из выручки от продажи не исключаются. Если сравнить выделенные нами формулировки, то станет ясно, что Минфин фактически расширяет перечень неучитываемых расходов, что, естественно, невыгодно налогоплательщикам. Проиллюстрируем наш вывод схемой.

/------\   /--------\   /----------\   /--------\

|      |   | Склад  |   |  Пункт   |   |        |

|Место |   |готовой |   | отгрузки |   |Покупа- |

|добычи|   |продук- |   |   (ж/д   |   |  тель  |

|      |   |  ции   |   | станция) |   |        |

\------/   \--------/   \----------/   \--------/

В соответствии с НК РФ бухгалтер вправе уменьшить выручку на сумму расходов по доставке от склада готовой продукции до покупателя. Минфин "укорачивает" этот путь, когда разрешает исключить из доходов от реализации только затраты на транспортировку от пункта отгрузки до покупателя.

В случае если склад готовой продукции находится на территории места добычи, разъяснения Минфина также невыгодны предприятию. Рассмотрим другую схему.

/----------\      /-----------\     /-----------\

|Место до- |      |   Пункт   |     |           |

|  бычи,   |      | отгрузки  |     |           |

|  склад   |      |   (ж/д    |     |Покупатель |

| готовой  |      | станция)  |     |           |

|продукции |      |           |     |           |

\----------/      \-----------/     \-----------/

В соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ бухгалтер может уменьшить выручку на сумму расходов по доставке от склада готовой продукции (места добычи) до покупателя. Следуя разъяснениям Минфина, исключить из доходов можно лишь затраты на транспортировку от пункта отгрузки (железнодорожной станции, пристани и т.д.) до места разгрузки на территории покупателя.

Налоговые инспекторы при проведении проверок, руководствуясь точкой зрения Минфина и ФНС и преследуя цель пополнения бюджета, часто перегибают палку и находят "нарушения" в исчислении суммы затрат на перевозку даже тогда, когда их на самом деле нет. Приведем пример.

Налоговики указали (см. Постановление ФАС ВСО от 27.03.2007 N А74-2996/06-Ф02-1495/07), что бухгалтер, рассчитывая сумму НДПИ к уплате в бюджет, неправомерно исключил из выручки от реализации расходы на доставку ДПИ автотранспортом от места добычи до железнодорожной станции, с которой производилась отправка товара покупателю. Организация, отстаивая свою позицию, пояснила, что дробильно-сортировочная установка и склад готовой продукции находятся на территории места добычи. В качестве доказательства предприятие представило в суд технический проект разработки месторождения, схему переработки, транспортировки и отгрузки товарного полезного ископаемого, путевые листы автомобилей и т.д. Арбитры сделали следующие выводы:

- вывоз товарного полезного ископаемого осуществлялся с разреза, и по пути на пункт погрузки он уже не меняет своих свойств и качеств (сортности), то есть транспортировалась именно готовая продукция, не требующая переработки, обработки, сортировки;

- из путевых листов, подтверждающих расходы по доставке, видно, что пунктом отгрузки в них указан склад готовой продукции, а пунктом выгрузки - ж/д станция;

- оснований оценивать пункт отгрузки угля, расположенный на ж/д станции в качестве склада готовой продукции в смысле, обозначенном в п. 3 ст. 340 НК РФ и имеющем значение для определения состава расходов, не имеется, поскольку место расположения склада готовой продукции на территории места добычи подтверждено документами.

Арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 03.06.2008 N А19-1843/07-45-Ф02-2086/08, анализируя спорную норму, пришли к выводу, что основным критерием для возможности отнесения затрат в расходы по доставке является цель их осуществления, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю. Из смысла ст. 340 НК РФ следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

Конфликт с налоговиками заключался в следующем. Между налогоплательщиком (поставщиком) и ОАО (покупателем) был заключен договор поставки угля, который предусматривал, что поставки производятся железнодорожным транспортом, на условиях франко-вагон FCA станция отправления. Кроме того, по соглашению сторон поставка может производиться на условиях EXW, выборка товара на складе грузоотправителя.

В результате оценки условий названного договора и приложений к нему, изучения схемы транспортировки угля от разреза до станции примыкания к ветке российских железных дорог суд пришел к выводу о том, что все относящиеся к товару расходы до момента сдачи товара первому перевозчику по условиям договора, в том числе расходы по транспортировке, несет поставщик.

Свою обязанность по доставке товара по путям необщего пользования до станций отправления, примыкающих к ветке российских железных дорог, и передаче его перевозчику налогоплательщик исполнил, заключив договоры организации перевозок грузов, согласно которым поставщику предоставлялись услуги по доставке груза (угольной продукции) по железнодорожным подъездным путям и передаче груза Восточно-Сибирской железной дороге для дальнейшей отправки покупателю.

Фактическая передача груза, доставленного до станции примыкания к ветке российских железных дорог, осуществляется непосредственно железной дорогой, которая, приняв груз к перевозке, оформляет квитанцию о приеме груза, ставит штамп (дата) и отдает квитанцию в погрузочно-транспортное управление, без осуществления со стороны продавца каких-либо действий по складированию либо распределению партий угля в указанном пункте назначения. В связи с чем перевозки угля транспортными предприятиями арбитражный суд квалифицировал как доставку ДПИ до получателя.

Установлено, что в данном случае количество фактически добытого обществом полезного ископаемого определяется до передачи погрузочно-транспортному управлению, следовательно, полный цикл завершается в момент передачи угля перевозчикам. Поэтому расходы по перевозке с места добычи полезного ископаемого до получателя не должны учитываться в цене реализации.

Кроме того, суд обратил внимание инспекторов на то, что цены на уголь дифференцированы в зависимости от условий поставки и цена реализации на условиях FCA (то есть при доставке угля до станции примыкания к железнодорожной станции ВСЖД) выше цены поставки угля на условиях EXW (не предусматривающих поставку до станции примыкания к ВСЖД) за счет того, что цена доставки угля на условиях FCA включает в себя стоимость транспортировки до получателя.

В результате суд пришел к выводу, что общество правомерно произвело оценку стоимости единицы ДПИ исходя из выручки от реализации без учета расходов по доставке полезных ископаемых силами перевозчиков от разреза (угольных складов) до потребителя (станции примыкания к ВСЖД).

Причем, как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ПО от 08.05.2008 N А12-10217/07, довод налогового органа относительно того, что в выставляемых покупателю счетах-фактурах расходы по доставке не выделены отдельной строкой, не может быть принят во внимание, поскольку данный факт не влияет на порядок определения налоговой базы. Оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых.

Выводы в пользу налогоплательщика содержит Постановление ФАС ЗСО от 26.06.2007 N Ф04-4204/2007(35606-А46-23)*(3). Арбитры указали, что в рассматриваемых правоотношениях неправомерность уменьшения выручки от реализации добытого полезного ископаемого на сумму расходов по его доставке должен доказывать налоговый орган. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения, указаны документы и иные сведения, подтверждающие такие обстоятельства. Вместе с тем в решении инспекции отсутствуют ссылки на даты и номера договоров, предусматривающих самовывоз песка автотранспортом покупателя; ни в акте, ни в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, ни в приложениях к акту проверки не содержится ссылок на даты и номера счетов, выставленных покупателям песка на оплату услуг железной дороги отдельно от счетов на оплату песка, копии этих счетов к акту проверки не приложены. В обоснование неправомерности уменьшения выручки от реализации песка на суммы расходов по его доставке налоговый орган сослался на то обстоятельство, что организации арендовали у налогоплательщика плавсредства и, поскольку добыча песка осуществлялась сразу на плавсредства покупателей, продавец не понес расходов по доставке песка. Таким образом, вывод инспекции носит предположительный характер, так как факт аренды транспортных средств не свидетельствует о добыче песка именно на эти плавсредства. Итак, арбитры потребовали от инспекторов доказательств того, что цена песка не включала возмещение расходов продавца на погрузку и транспортировку в разрезе отдельных покупателей и договоров поставки. Очевидно, что добыть такие неоспоримые свидетельства можно лишь "перелопатив гору первички". Полагаем, что если решение ИФНС не содержит таких железных доказательств, то организации можно смело идти в суд.

Завершим данный раздел, представив мнение арбитров ФАС УО (см. Постановление от 02.05.2007 N Ф09-2254/07-С2). Из норм НК РФ следует, что в сумму расходов по доставке, уменьшающих базу для исчисления налога, включаются затраты на транспортировку от склада готовой продукции до получателя. Таким образом, по общему правилу уменьшать налогооблагаемую базу на расходы по доставке полезных ископаемых до склада готовой продукции и хранению на складе неправомерно. Подобное уменьшение возможно при реализации добытого полезного ископаемого с места добычи. Поскольку налогоплательщиком доказательства реализации ДПИ с места добычи не представлены, затраты по перемещению полезного ископаемого с места добычи до склада, выгрузке и хранению нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу.

Полагаем, нам удалось показать читателям узкие места второго варианта исчисления налоговой базы. Надеемся, что это поможет бухгалтерам избежать ошибок в расчете суммы налога. Далее перейдем к третьему способу оценки стоимости полезных ископаемых - исходя из их расчетной стоимости.

(Окончание статьи - в следующем номере.)

А.И. Серова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости".

*(2) Напомним, что в соответствии с данной статьей предполагается, что, пока не доказано обратное, цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

*(3) В данном случае порт реализовывал добываемый песок как на условиях самовывоза транспортом покупателя, так и на условиях доставки до получателя. Поставка осуществлялась автомобильным, водным и железнодорожным транспортом.