2009 год: что новенького? (Е.С. Казаков, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

2009 год: что новенького?

Традиционные летние изменения в налогообложении в 2008 году вновь коснулись и индивидуальных предпринимателей (федеральные законы N 121-ФЗ, 155-ФЗ, 158-ФЗ от 22.07.2008). Поправки внесены в обложение НДФЛ, УСНО. Однако наиболее значительными они оказались в отношении налога на прибыль. Хотя ПБОЮЛ не являются плательщиками данного налога, напомним, что состав расходов, учитываемых ими при исчислении НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (п. 1 ст. 221 НК РФ). В предлагаемой статье мы остановимся, прежде всего, на этих изменениях.

Налог на доходы физических лиц

О порядке начисления амортизации предпринимателями

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном Минфином. В настоящее время такой порядок определен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Пунктом 40 данного приказа предусмотрено, что амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.

Однако из п. 1 ст. 4 НК РФ следует, что издаваемые Минфином нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Поэтому п. 40 данного приказа не подлежит применению, поскольку закрепленная в нем норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации (Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Кроме того, п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. А амортизация в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ начисляется линейным или нелинейным методом.

Вывод таков: индивидуальный предприниматель имеет право при исчислении НДФЛ и ЕСН включить в состав профессиональных налоговых вычетов суммы амортизации, начисленной как линейным, так и нелинейным методами. Причем второй способ, как мы убедимся далее, намного выгоднее первого.

Нелинейный метод амортизации

Итак, по-прежнему в целях налогообложения предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Но при нелинейном методе амортизацию теперь следует начислять отдельно по каждой амортизационной группе. В срок до 01.01.2009 всем плательщикам налога на прибыль предписывается определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с этой даты (ст. 6 Федерального закона N 158-ФЗ). Понятно, что ПБУ 1/98 на индивидуальных предпринимателей не распространяется, но им целесообразно подготовить приказ, в котором нужно указать, какой метод начисления амортизации будет ими применяться в 2009 году.

Если решено применять нелинейный метод, то на 1-е число налогового периода надо определить суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), составляющий суммарные стоимости всех входящих в нее объектов амортизируемого имущества (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств, НМА, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, по ним всегда применяется линейный метод (п. 2 ст. 259.2 НК РФ)). К какой группе относится амортизируемое имущество, надо определять в соответствии со сроком полезного использования на основании п. 3 ст. 258 НК РФ. При этом НМА включаются в амортизационные группы исходя из рассчитанного для них срока полезного использования в отличие от основных средств, для которых с этой целью Правительством РФ разработана специальная классификация*(1). Если основное средство в ней не упомянуто, то можно установить срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Если в течение месяца был введен в эксплуатацию новый объект амортизируемого имущества, то он включается в суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) с 1-го числа следующего месяца. Кроме того, суммарный баланс изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, приведшей к изменению первоначальной стоимости основного средства, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если он при этом уменьшился до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 10, 11 ст. 259.2 НК РФ). То есть по ней прекращается начисление амортизации. И возобновляется вновь, если введен в эксплуатацию новый объект амортизируемого имущества, включаемый в эту группу.

Можно также ликвидировать группу (подгруппу) в следующем месяце после того, как суммарный баланс стал меньше 20 000 руб. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячно начисляется амортизация в целом по группе (подгруппе), которая уменьшает ее суммарный баланс, по формуле (п. 4 ст. 259.2, пп. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ):

     А = В х k / 100, где:

A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца;

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации берутся из таблицы, приведенной в п. 5 ст. 259.2 НК РФ:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Изменение метода

В отношении всех объектов амортизируемого имущества налогоплательщик применяет один и тот же метод. Раньше выбранный им метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ). Теперь такого ограничения нет. Однако с нелинейного метода на линейный можно переходить не чаще одного раза в пять лет. В любом случае изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

На 1-е число налогового периода, с начала которого решением предпринимателя установлено изменение метода начисления амортизации, в налоговом учете определяется остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества. По этой стоимости они включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) при переходе с линейного метода на нелинейный исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию (п. 3 ст. 322 НК РФ).

При переходе с нелинейного метода на линейный налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого он установил применение линейного метода начисления амортизации (п. 4 ст. 322 НК РФ).

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

                            n

     Sn = S х (1 - 0,01 х k) , где:

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - их первоначальная (восстановительная) стоимость;

n - число полных месяцев, прошедших со дня их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из ее состава. При этом не считается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

С 2009 г. налогоплательщик применяет нелинейный метод. С 2014 г. он решил перейти на линейный. С 01.01.2010 будет использоваться основное средство, его первоначальная стоимость 288 000 руб. Оно входит в 4-ую амортизационную группу.

Число полных месяцев, прошедших со дня включения основного средства в 4-ую амортизационную группу (01.01.2010) до дня исключения из ее состава (31.12.2013), составляет 48. Норма амортизации для 4-ой группы - 3,8%. Таким образом, остаточная стоимость данного основного средства при переходе на линейный метод равна:

                                         48

     Sn = 288 000 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)    =  288 000  руб.  х   0,16 =

46 080 руб.

После этого определяется норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого решением предпринимателя установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Здесь следует учесть, что при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по прежней формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

     K = (1 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Уточнено, что для данного расчета срок полезного использования берется без учета его сокращения (увеличения) в связи с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.

Сумма амортизации при этом определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

Продолжим условия предыдущего примера.

В 4-ую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет (до 7 лет включительно). Предположим, что налогоплательщик установил срок полезного использования 68 месяцев, то есть близкий к минимальному для данной группы.

В итоге на 01.01.2014 оставшийся срок полезного использования составит 20 месяцев (68 - 48). Норма амортизации на этот период равна 5,0% ((1 / 20) х 100%).

Для сравнения укажем, какая остаточная стоимость была бы у данного основного средства, применяй налогоплательщик линейный метод весь период с 2009 года и далее. Норма амортизации при приобретении основного средства составила бы в этом случае 1,5% ((1 / 68) х 100%). Остаточная стоимость на 01.01.2014 была бы равна 80 640 руб. (288 000 руб. - (288 000 руб. х 1,5% х 48 мес.). Выгода в случае применения нелинейного метода по сравнению с линейным очевидна. В расходах при использовании нелинейного метода будет учтено за период с 2010 по 2013 годы 241 920 руб., линейного - 207 360 руб.

Еще об амортизации

По объектам амортизируемого имущества амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции). При этом прежде имелось исключение для арендодателя, который возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Такой арендодатель мог начать начисление амортизации не раньше месяца, в котором он произвел указанное возмещение. Теперь, как и для всех, для него указано единственное условие: ввод в эксплуатацию. Подтверждение тому находим также в п. 3 и 4 ст. 259.1, п. 7 и 8 ст. 259.2 НК РФ, появившихся в новой редакции.

Прекращается начисление амортизации, как и прежде, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

В пункте 3 ст. 256 НК РФ перечислены случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации по ним также прекращается. При этом в случае использования нелинейного метода начисления амортизации на сумму их остаточной стоимости уменьшается суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы). Вновь амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. 6, 7 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ). Соответственно суммарный баланс увеличивается.

Обратите внимание: за налогоплательщиком сохранено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% затрат, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Если он использует это право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом согласно ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.

Аналогично учитываются расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). При этом соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Амортизируемым имуществом признаются теперь капитальные вложения не только в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, но и в случае безвозмездного пользования такими объектами, если соответствующие улучшения произведены с согласия ссудодателя. Однако почему-то в отличие от договора аренды ссудодателем в такой ситуации может быть только организация (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Изменения внесены в порядок начисления амортизации по приобретенным (полученным) основным средствам, бывшим в употреблении. Он регулируется теперь п. 7 ст. 258 НК РФ (ранее п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ). Суть его в том, что при расчете учитывается период эксплуатации основных средств предыдущим собственником. Но отныне только в целях применения линейного метода начисления. Кроме того, теперь указано, что как вариант можно просто взять установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества.

Можно сделать вывод, что при втором варианте оставшийся срок полезного использования будет совсем коротким, даже менее 12 месяцев, при планах предпринимателя использовать основное средство в течение существенно большего срока. Раньше по этому поводу возникали споры (см. постановления ФАС ДВО от 08.11.2007 N А73-18818/2005-16, ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-3995/06-С7).

Обратите внимание: приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они входили у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Повышающие (понижающие) коэффициенты, которые применяются к норме амортизации, собраны теперь в отдельную ст. 259.3 НК РФ.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента: не выше 3. Указано, что налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп (п. 3 ст. 259.3 НК РФ).

Отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в прежней редакции).

Напомним, что если предприниматель применяет нелинейный метод амортизации, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Другие изменения в учете доходов и расходов

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, можно будет включать в состав расходов в размере в 2 раза большем, чем ранее, то есть не превышающем 6% (ранее 3%) от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Если они не дали положительного результата, то также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.

Теперь дополнительно сказано, что расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

До сих пор согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие включались в расходы на командировки в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Теперь нормирование данных расходов отменено, и они будут учитываться в целях налогообложения полностью. Соответственно, указание на это нормирование исключено из п. 38 ст. 270 НК РФ.

На основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. Теперь указанный предел увеличен до 20 000 руб.

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их покупкой и реализацией. При этом согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущественных прав (товаров и иного имущества) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Однако в результате недоработки законодателей при этом отсутствовала ссылка на упомянутый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Так как ссылки на пп. 2 и 3, где говорилось о прочем имуществе и покупных товарах, имелись, это давало основания чиновникам утверждать, что п. 2 к имущественным правам не относится (см., например, Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735). Правда, суды рассматривали данную ситуацию и принимали решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007, ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07). Теперь все разногласия сняты: ссылка на пп. 2.1 в п. 2 включена.

В п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные им, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА. Амортизация такого НМА может теперь начисляться двумя способами. Один - традиционный, то есть применяются правила, установленные для амортизируемого имущества в ст. 256 - 259.2 НК РФ. Вместо этого налогоплательщик может учесть стоимость данного НМА в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Свой выбор предприниматель должен закрепить специальным приказом.

Если налогоплательщик решит перейти на второй способ уже с 01.01.2009, то затраты на приобретение лицензий, не учтенные в расходах по состоянию на 01.01.2009, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 годов (ст. 5 Федерального закона N 158-ФЗ).

Стандартные налоговые вычеты

Напомним, что в настоящее время налогоплательщики, за исключением некоторых категорий, могут рассчитывать на ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб. на себя, а также 600 руб. в месяц на каждого ребенка (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Теперь родители получили право на вычет в размере 1 000 руб. на ребенка в месяц. При этом внесено небольшое уточнение в перечень лиц, которые имеют право на этот вычет. К ним добавлен супруг (супруга) приемного родителя. Причем предусмотрено существенное увеличение предела, при достижении которого суммой дохода налогоплательщика нарастающим итогом с начала года предоставление данного вычета прекращается. Теперь он будет равен 280 000 руб. (в настоящее время 40 000 руб.). Легко подсчитать, что если заработок налогоплательщика не превышает 23 000 руб. в месяц, то он будет пользоваться этим вычетом весь год.

Двойной вычет теперь сможет получать и любой другой налогоплательщик, имеющий ребенка. Для этого его супруг (супруга) может подать заявление об отказе от получения налогового вычета. Не поясняется, в каком порядке оформляется этот отказ, очевидно, следует ждать дополнительных разъяснений. По нашему мнению, это новшество позволит удвоить налоговые вычеты и облегчить свое налоговое бремя семьям, в которых один из супругов не работает (не имеет источников дохода). Ранее в таких семьях на одинарный налоговый вычет имел право только один из супругов.

Что касается стандартного вычета в размере 400 руб., то увеличится его сумма, предоставленная в течение года, так как предел, до достижения которого суммой дохода налогоплательщика нарастающим итогом с начала года он предоставляется, также увеличился, хотя менее существенно. Теперь он будет равен 40 000 руб. (сейчас 20 000 руб.).

Уменьшилась сумма материальной выгоды, которая включается в доход налогоплательщика при превышении суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Раньше в расчет брались 3/4 указанной ставки. Теперь будет учитываться 2/3 от нее.

Налогоплательщик получил заем на 1 год в сумме 150 000 руб. под 3% годовых. Для наглядности примера условно предположим, что ставка рефинансирования неизменна и составляет 10% годовых.

В 2008 году в расчет берется 3/4 ставки ЦБР, то есть 7,5% годовых (10% х 3/4). В налоговую базу будет включено 6 750 руб. (150 000 руб. х (7,5 - 3)%). В 2009 году доход следует увеличить на 5 500 руб. (150 000 руб. х (10% х 2/3 - 3%)).

Обучение работников

Теперь не облагаются НДФЛ любые суммы платы за обучение любого налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Данные платежи включаются в расходы (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этого необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных в п. 3 ст. 264 НК РФ. Во-первых, должен иметь место договор с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Во-вторых, речь идет об обучении работника налогоплательщика, заключившего с ним трудовой договор. Или же работник обязуется не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Если он не отработал этот год (за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)), то учтенные в расходах данные суммы включаются в доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Также надо поступить в период, когда истек срок заключения трудового договора, если он так и не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком.

Документы, подтверждающие указанные расходы, хранятся в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет.

Теперь не надо специально доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ в старой редакции).

Также можно учесть в расходах оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Положение, запрещавшее это, теперь исключено.

Указанные платежи за налогоплательщика (в том случае, если они включены в состав расходов) не облагаются также ЕСН (добавлен пп. 16 в п. 1 ст. 238 НК РФ).

Компенсация затрат работников на жилье

Не будут облагаться НДФЛ суммы, выплачиваемые индивидуальными предпринимателями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, при условии, что они включаются в состав расходов (добавлен п. 40 в ст. 217 НК РФ). Причем в этом случае они не облагаются также и ЕСН (добавлен пп. 17 в п. 1 ст. 238 НК РФ). С этой целью в ч. 2 ст. 255 НК РФ дополнительно введен п. 24.1. Однако он предусматривает, что данные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Соответственно, и указанные льготы по НДФЛ и ЕСН применяются с учетом этого ограничения.

При этом устранен запрет на то, чтобы учитывать в целях налогообложения материальную помощь работникам, если она предназначена для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности. С этой целью уточнен п. 23 ст. 270 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие УСНО, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ. Теперь указано, что это не распространяется на случаи, когда налог уплачивается с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ. Имеются в виду доходы, облагаемые по ставкам 35 или 9%. Соответственно, все указанные доходы не учитываются в налоговой базе по УСНО (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Как и при обычной системе налогообложения, на УСНО следует теперь учитывать расходы на суточные и полевое довольствие без ограничения какими-либо нормативами (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Уточнен порядок учета убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Теперь он может быть учтен полностью в текущем налоговом периоде (раньше не более 30%). Или позднее в любом из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Налоговую декларацию при применении УСНО теперь можно будет представлять раз в год: по итогам налогового периода (п. 7 ст. 346.21, ст. 346.23 НК РФ).

Упрощенец может сейчас уменьшать налоговую базу на расходы, связанные со страхованием ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Прежняя редакция данного пункта не позволяла, по мнению Минфина, учесть в расходах затраты на страхование ответственности, например, гражданской (см., например, Письмо от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63). Однако, в частности, ФАС ПО в Постановлении от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3 сослался на то, что в силу п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть застрахован в том числе и риск ответственности. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ страхование имущества включает в себя как риск утраты вещи или недвижимости, так и риск причинения вреда, то есть гражданскую ответственность.

Принципиальное изменение внесено в порядок учета сырья и материалов. Раньше они уменьшали налоговую базу по мере списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Теперь значение имеет только момент погашения задолженности, условие о списании в производство исключено.

В пункте 2.1 ст. 346.25 НК РФ сейчас сказано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Этим подчеркивается, что стоимость таких основных средств относится именно к периоду применения объекта налогообложения в виде доходов и не может уменьшать расходы в целях налогообложения.

УСНО по патенту

Согласно п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 этой статьи, вправе перейти на УСНО на основе патента. Такая формулировка позволяла налоговикам считать, что если предприниматель осуществляет более чем один вид предпринимательской деятельности, то он не может переходить на патент (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 18-12/3/55698). Теперь из данного пункта следует, что и в такой ситуации можно будет на нее перейти.

Раньше на патенте можно было работать только единолично. Сейчас предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пяти человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). Сам предприниматель при этом в расчет не включается. В связи с этим обратим внимание на то, что в перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно получить патент, добавлено несколько новых, в том числе услуги общественного питания и занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности. Кроме того, деятельность по сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей, заменена на передачу во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках (пп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).

Если по итогам налогового периода среднесписочная численность превысила 5 человек или размер доходов стал больше установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в настоящее время равного 20 млн. руб., то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Налоги ему придется уплатить за это период в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).

Раньше субъектам РФ было предоставлено право определять конкретные виды деятельности, по которым разрешалось налогообложение в виде патента. Теперь они лишены такого права, и перечень, приведенный в Налоговом кодексе, действует на всей территории РФ (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).

Прежде патент выдавался по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Сейчас налоговым периодом может быть любое количество месяцев: от 1 до 12 (абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".