Налоговый учет расходов на сертификацию (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2008 г.)

Налоговый учет расходов на сертификацию

Можно ли признать в целях налогообложения расходы не только на обязательную, но и на добровольную сертификацию? А как быть, если пришлось проводить сертификацию товаров, приобретенных для перепродажи?

Сертификация - это форма подтверждения органом по сертификации соответствия объектов определенным требованиям. Иными словами, необходимо документально удостоверить, что продукция или иные объекты, процессы проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг соответствуют требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Такие понятия приведены в статье 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ).

Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер (ст. 20 Закона N 184-ФЗ).

Обязательное подтверждение

В пункте 1 статьи 23 Закона N 184-ФЗ сказано, что "обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента". Оно осуществляется в одной из двух форм (п. 3 ст. 20 Закона N 184-ФЗ).

Во-первых, обязательное подтверждение может проводиться путем принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия). Оформляя подобную декларацию, изготовитель или продавец удостоверяет, что поставляемая или продаваемая им продукция соответствует требованиям технических регламентов. Форма декларации утверждена приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 54.

Декларирование соответствия заключается в принятии декларации о соответствии на основании собственных доказательств, имеющихся у изготовителя или продавца. В качестве доказательственных материалов используются техническая документация, результаты собственных исследований, испытаний, измерений и др.

Если декларирование соответствия проводится с участием третьей стороны, помимо собственных доказательств принимаются во внимание доказательства, полученные с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра). Об этом говорится в статье 24 Закона N 184-ФЗ.

Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 766. На основании этого документа была разработана Номенклатура продукции, подлежащей декларированию соответствия. Она введена в действие постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64.

Во-вторых, обязательное подтверждение соответствия может быть проведено в форме обязательной сертификации аккредитованным органом по сертификации (ст. 26 Закона N 184-ФЗ).

Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013. Ранее этим документом был определен также перечень работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации. Но он утратил силу с 28 февраля 2004 года (постановление Правительства РФ от 10.02.2004 N 72), так как вступивший в действие Закон N 184-ФЗ отменил обязательную сертификацию работ и услуг. Теперь объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории России (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013 Госстандарт России разработал Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация (введена в действие постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64). Законодательные акты РФ, на основании которых проводится обязательная сертификация продукции в системе сертификации ГОСТ Р, перечислены в приложении А к Номенклатуре.

Если продукция отвечает требованиям технических регламентов, орган по сертификации выдает заявителю сертификат соответствия. Его форма утверждена приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 53.

За нарушение правил обязательной сертификации предусмотрена административная ответственность (см. таблицу на с. 12).

Таблица. Административная ответственность
за нарушение правил обязательной сертификации

Вид нарушения	Норма КоАП РФ	На кого налагается административный штраф	Величина административного штрафа
Реализация сертифицированной про- дукции, не отвечающей требованиям нормативных документов, на соответ- ствие которым она сертифицирована	Часть 2 ста- тьи 19.19*	Должностные лица	От 1000 до 2000 руб. с кон- фискацией предметов админис- тративного правонарушения
Реализация сертифицированной про- дукции без сертификата соответствия (декларации о соответствии) или без знака соответствия		Юридические лица	От 20 000 до 30 000 руб. с конфискацией предметов адми- нистративного правонарушения
Реализация сертифицированной про- дукции без указания в сопроводи- тельной технической документации сведений о сертификации или о нор- мативных документах, которым должна соответствовать указанная продук- ция, либо недоведение этих сведений до потребителя (покупателя, заказ- чика)
Представление недостоверных резуль- татов испытаний продукции либо нео- боснованная выдача сертификата со- ответствия (декларации о соответ- ствии) на продукцию, подлежащую обязательной сертификации
Использование на сетях связи несер- тифицированных средств связи либо предоставление несертифицированных услуг связи, если Федеральным зако- ном от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О свя- зи" предусмотрена их обязательная сертификация	Статья 13.6	Должностные лица	От 3000 до 4000 руб. с кон- фискацией несертифицирован- ных средств связи либо без таковой
		Юридические лица	От 30 000 до 40 000 руб. с конфискацией несертифициро- ванных средств связи либо без таковой
Использование несертифицированных информационных систем, баз и банков данных, а также несертифицированных средств защиты информации, если они подлежат обязательной сертификации (за исключением средств защиты ин- формации, составляющей государ- ственную тайну)	Часть 2 ста- тьи 13.12	Должностные лица	От 1000 до 2000 руб.
		Юридические лица	От 10 000 до 20 000 руб. с конфискацией несертифициро- ванных средств защиты инфор- мации или без таковой
Использование несертифицированных средств, предназначенных для защиты информации, составляющей государ- ственную тайну	Часть 4 ста- тьи 13.12	Должностные лица	От 3000 до 4000 руб.
		Юридические лица	От 20 000 до 30 000 руб. с конфискацией несертифициро- ванных средств, предназна- ченных для защиты информа- ции, составляющей государ- ственную тайну, или без та- ковой
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг без сертификата соответствия (деклара- ции о соответствии), удостоверяюще- го (удостоверяющей) безопасность таких товаров, работ либо услуг для жизни и здоровья людей	Часть 2 ста- тьи 14.4	Должностные лица	От 4000 до 5000 руб.
		Лица, осуществляю- щие предпринима- тельскую деятель- ность без образо- вания юридического лица	От 4000 до 5000 руб. с кон- фискацией товаров или без таковой либо административ- ное приостановление деятель- ности на срок до 90 суток с конфискацией товаров или без таковой
		Юридические лица	От 40 000 до 50 000 руб. с конфискацией товаров или без таковой либо административ- ное приостановление деятель- ности на срок до 90 суток с конфискацией товаров или без таковой
Поставка или розничная продажа ал- когольной и спиртосодержащей про- дукции без сертификата соответ- ствия по каждому наименованию про- дукции	Часть 2 ста- тьи 14.16	Должностные лица	От 4000 до 5000 руб. с кон- фискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции
		Юридические лица	От 40 000 до 50 000 руб. с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции
Продажа продукции или оказание ус- луг, подлежащих обязательной серти- фикации в области пожарной безопас- ности, без сертификата соответствия	Часть 5 ста- тьи 20.4	Должностные лица	От 1000 до 2000 руб.
		Юридические лица	От 10 000 до 20 000 руб.
Нарушение правил сертификации при производстве и обороте оружия и патронов к нему	Статья 20.14	Должностные лица	От 2000 до 3000 руб.
		Юридические лица	От 20 000 до 30 000 руб. с конфискацией оружия и патро- нов к нему или без таковой
* Административная ответственность, предусмотренная частью 2 статьи 19.19 КоАП РФ, применяется только к правоотношениям, возникающим при производстве, поставке и сертификации продукции, и распространяется лишь на ее изготовителей (вопрос 13 Обзора законодательства и судебной практики ВС РФ за II квартал 2007 года, утвержденного постановлением Президиума ВС РФ от 01.08.2007).

В статье 215 ТК РФ закреплено, что помимо сертификации продукции и услуг работодатель должен иметь сертификат соответствия и (или) декларацию о соответствии на машины, механизмы и другое производственное оборудование, а также на транспортные средства, технологические процессы, материалы и химические вещества, средства индивидуальной и коллективной защиты. Сказанное распространяется на оборудование и материалы не только российского, но и иностранного производства.

Кроме того, согласно статье 212 ТК РФ работодатель обязан сертифицировать работы по охране труда. Правила и порядок сертификации работ по охране труда утверждены постановлением Минтруда России от 24.04.2002 N 28.

Добровольное подтверждение

Изготовитель или продавец имеет право в добровольном порядке подтвердить соответствие продукции, даже если в отношении нее не предусмотрены обязательная сертификация и декларирование соответствия. Это установлено в статье 21 Закона N 184-ФЗ.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ). Она проводится по инициативе заявителя на основании договора, заключенного между заявителем и органом по сертификации. При добровольной сертификации устанавливается соответствие национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

Производитель или продавец вправе добровольно сертифицировать не только выпускаемую и (или) продаваемую продукцию, но и выполняемые работы, оказываемые услуги, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются соответствующие требования (ст. 21 Закона N 184-ФЗ).

Объекты, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации. Это следует из пункта 1 статьи 22 Закона N 184-ФЗ.

Налогообложение расходов на сертификацию

Налог на прибыль. В подпункте 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что расходы на сертификацию продукции и услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Больше в главе 25 Налогового кодекса ничего не говорится о порядке признания данного вида затрат в целях налогообложения прибыли. Значит, расходы на сертификацию продукции или услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает различий между обязательной и добровольной сертификацией, расходы на оба вида сертификации учитываются при расчете налога на прибыль. Но при добровольном подтверждении важно, чтобы оно проводилось в порядке, установленном в Законе N 184-ФЗ. Иначе учитывать в налоговой базе расходы на добровольную сертификацию неправомерно (письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137). Кроме того, добровольная сертификация не должна дублировать обязательную, проводимую по одним и тем же показателям.

Полученные сертификаты используются в деятельности, направленной на получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов - в период действия сертификатов. Поэтому в налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, расходы на получение сертификатов признаются равномерно в течение срока, на который выдан сертификат соответствия (декларация о соответствии). Это следует из пункта 1 статьи 272 НК РФ и письма Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96. При кассовом методе указанные затраты признаются сразу после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС. Стоимость работ по сертификации облагается НДС. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ по сертификации, принимаются к вычету, если одновременно соблюдены следующие условия (ст. 171 и 172 НК РФ):

- работы по сертификации приняты к учету, оформлены необходимые первичные документы;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- приобретенные работы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная при сертификации, принимается к вычету единовременно.

Кстати.
Правила для тех, кто перешел на УСН

С 2006 года организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, имеют право уменьшать полученные доходы на величину расходов на сертификацию. Об этом говорится в подпункте 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Причем в отличие от главы 25 Налогового кодекса в названном подпункте виды затрат на сертификацию прописаны более подробно.

Так, при расчете налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения, можно учесть расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Перечисленные расходы признаются в полной сумме после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты, включаемые в расходы на сертификацию

Обратимся к Правилам по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг", утвержденным постановлением Госстандарта России от 23.08.99 N 44. В пункте 4.2 названного документа говорится, что затраты на сертификацию конкретной продукции или услуги складываются из стоимости:

- работ, проводимых органом по сертификации продукции (услуг);

- образцов, отобранных для сертификационных испытаний;

- испытаний продукции в аккредитованной испытательной лаборатории;

- анализа состояния производства;

- сертификации производства или сертификации системы качества;

- проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля на предмет соответствия сертифицированной в обязательном порядке продукции (услуги) требованиям нормативных документов (если инспекционный контроль предусмотрен схемой сертификации);

- проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля за соответствием сертифицированной системы качества (производства) требованиям нормативных документов;

- работ по рассмотрению заявления-декларации;

- расходов на упаковку, хранение, утилизацию, погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку образцов к месту испытаний.

В налоговом учете перечисленные затраты в зависимости от состава фактически проведенных работ отражаются в расходах по сертификации на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Как правило, для проведения сертификационных испытаний организация представляет в орган по сертификации или в специализированную лабораторию образцы продукции. В результате такого тестирования продукция может утратить качества и потерять товарный вид, то есть стать непригодной для дальнейшей реализации. Передача образцов продукции для сертификационных испытаний - неотъемлемая часть процесса сертификации. Поэтому организация имеет право включить стоимость использованных образцов в расходы на сертификацию, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

На стоимость образцов продукции, переданных для тестирования, не нужно начислять НДС. Дело в том, что при такой передаче право собственности на продукцию остается у передающей организации и не переходит к органу по сертификации.

За выдачу сертификата соответствия уплачивается государственная пошлина в размере 100 руб. (подп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), а за регистрацию декларации о соответствии требованиям средств связи и услуг связи - в размере 1000 руб. (подп. 82 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Несмотря на то что без уплаты госпошлины организации не выдадут сертификат соответствия (декларацию о соответствии требованиям), внесенную сумму не следует включать в состав расходов на сертификацию. Ее можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отражаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Государственная пошлина согласно статье 13 Налогового кодекса относится к федеральным налогам и сборам. Следовательно, она уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При методе начисления датой признания расходов в виде налогов и сборов является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - дата их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, всю сумму государственной пошлины за выдачу сертификата соответствия (декларации о соответствии требованиям) учитывает в том месяце, когда возникла обязанность ее уплатить.

Пример

ООО "Мебельщик" производит детскую мебель. В августе 2008 года организация получила сертификат соответствия на детские кроватки. Срок его действия - с 22 августа 2008 года по 21 августа 2011 года (три года). Для сертификационных испытаний компания передала в испытательную лабораторию образец производимых детских кроваток, себестоимость которого 2928 руб. После испытаний образец не подлежит реализации, так как утратил товарный вид. Организация оплатила услуги уполномоченного органа по сертификации - 7080 руб. (включая НДС 1080 руб.) и госпошлину за выдачу сертификата - 100 руб. (имеется счет-фактура, датированный августом 2008 года). Доходы и расходы определяются методом начисления.

Налог на прибыль. Общая величина затрат на сертификацию составила 8928 руб. [2928 руб. + (7080 руб. - 1080 руб.)]. С сентября 2008 года ООО "Мебельщик" ежемесячно включает в состав расходов на сертификацию, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 248 руб. (8928 руб. : 36 мес.). В августе 2008 года организация признала в расходах 80 руб. (248 руб. : 31 день х 10 дн.). Госпошлину в размере 100 руб. компания отразила в расходах единовременно в августе 2008 года.

НДС. В августе 2008 года ООО "Мебельщик" приняло в установленном порядке к вычету сумму НДС в размере 1080 руб., предъявленную ему уполномоченным органом по сертификации.

Если сертифицируются покупные товары

Товары российского производства, подлежащие обязательной сертификации, обычно сертифицирует изготовитель. Соответствие остальных товаров может быть подтверждено в добровольном порядке, в том числе по инициативе продавца. Можно ли при расчете налога на прибыль учитывать расходы на добровольную сертификацию товаров, произведенных другими организациями?

Налоговый кодекс не содержит ограничений на признание подобных расходов в целях налогообложения прибыли. Но в подпункте 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ речь идет о сертификации только продукции и услуг. Под продукцией, как правило, понимается результат производственной деятельности.

Вместе с тем наличие сертификата на покупные товары, не подлежащие обязательной сертификации, позволяет подтвердить качество товара и, следовательно, дает продавцу дополнительные конкурентные преимущества. Затраты организации на добровольную сертификацию покупных товаров экономически оправданны. При наличии подтверждающих документов они включаются в расходы на сертификацию согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом добровольная сертификация покупных товаров не должна дублировать обязательную, проводимую по тем же показателям.

Допустим, российская организация импортирует в Россию товары иностранного производства, подлежащие обязательной сертификации. Одновременно с таможенной декларацией импортер представляет в таможенные органы сертификат соответствия или декларацию о соответствии (п. 1 ст. 29 Закона N 184-ФЗ). При наличии представляется иностранный сертификат на импортный товар, который по условиям международных договоров РФ признается на территории России. Если в России иностранный сертификат неприменим либо вообще отсутствует, импортеру необходимо получить российский сертификат соответствия (декларацию о соответствии). Расходы на сертификацию импортируемых товаров также являются экономически оправданными и учитываются при расчете налога на прибыль.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2008 г.