Виртуальный производитель (Е.В. Преснякова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Виртуальный производитель

Обозначить свое присутствие в Интернете сегодня стремится практически любой бизнес. Собственный сайт открывает предприятию новые рекламные возможности, на нем можно разместить полезную и нужную информацию для клиентов и партнеров, опубликовать отчетность для заинтересованных лиц. Чтобы создать качественный сайт, предприятию, скорее всего, придется обратиться к услугам профессионалов. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета сайта, созданного дизайнерской студией или сторонними авторами.

Что такое сайт с правовой точки зрения?

Чтобы ответить на этот вопрос, прежде поясним, как сайт устроен технически. Сайт - это одна или несколько связанных между собой определенной тематикой веб-страниц. Веб-страница глазами пользователя - это скомпонованные определенным образом и одновременно демонстрируемые в Сети текст, изображения, анимация и рекламные блоки. Как генерируются данные элементы? С помощью специального языка оформления страниц (html) сервер, на котором размещен сайт, сообщает браузеру (программе для просмотра интернет-ресурсов) клиента сайта, где и как отображать текст, графику и анимацию на экране компьютера. Иными словами, html-код веб-сайта - это данные, а браузер (например, Internet Explorer, Opera и т.п.) - интерпретатор этих данных. Сам html-код и информационная составляющая сайта (контент) обычно размещаются на специальных компьютерах (серверах) хостинг-провайдера, круглосуточно подключенных к Интернету.

Чем является сайт с точки зрения ч. IV ГК РФ, регулирующей права на результаты интеллектуальной деятельности (далее - ИД)? Налоговики в своих разъяснениях рассматривают сайт как совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна) (Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121).

Автором произведения признается гражданин, творческим трудом которого оно создано (ст. 1257 ГК РФ). Авторские права включают исключительное (имущественное) право на произведение, а также личные неимущественные права (право авторства, право на имя, на неприкосновенность произведения, на его обнародование) (ст. 1226, 1255 ГК РФ). Личные неимущественные права не могут быть отчуждены и переданы автором - отказ от них законодатель признает ничтожным (ст. 1228 ГК РФ). Между тем исключительное имущественное право на результат ИД может быть передано автором другому лицу по договору или на иных установленных законом основаниях.

Мы полагаем, что представление о сайте как о совокупности двух объектов авторских прав не совсем верно. На деле в процессе его разработки создается и используется множество объектов авторских прав.

Во-первых, это действительно произведение дизайна - внешний вид веб-страницы (ст. 1259 ГК РФ).

Во-вторых, это контент сайта - комбинация специально подобранных и расположенных определенным образом материалов - текстов, рисунков, фотографий, чертежей, аудиовизуальных произведений и т.д., которые могут быть использованы с помощью html-кода. Заметим, что рассматривать контент как составляющую дизайна сайта нельзя, ведь в силу п. 1 ст. 1259 ГК РФ произведение дизайна - это разновидность произведений изобразительного искусства. Контент следует квалифицировать как самостоятельный объект авторских прав, поскольку он является составным произведением - результатом творческого труда по подбору и расположению материалов*(1) (пп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ).

В-третьих, в режиме авторского права охраняются размещаемые на сайте элементы контента сайта: фотографические произведения, аудиовизуальные произведения (например, видеоролики), авторские тексты (п. 1 ст. 1259 ГК РФ) и пр. Они могут как предоставляться заказчиком, так и изготавливаться либо предоставляться исполнителем.

И, наконец, отдельно остановимся на вопросе об авторских правах на программу, обеспечивающую функционирование сайта. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

По общему правилу к объектам авторских прав относятся произведения, созданные в результате творческого труда автора (ст. 1255, 1257 ГК РФ). Теперь зададимся вопросом: а всегда ли html-код, обеспечивающий работу сайта, - результат творческого труда? Сегодня существует множество технологий созданий сайта, выбор конкретной технологии зависит от типа создаваемого сайта и профессионального уровня его разработчиков. Технически несложные сайты ("визитки" и веб-витрины) могут быть созданы с помощью различных редакторов html, текстовых или визуальных. В текстовых html-редакторах html-код пишется вручную, в визуальных (например, Dreamweaver) генерируется программой автоматически в соответствии с действиями пользователя в окне визуального редактирования.

Для корректной работы сложного, динамического сайта (с множеством разделов и подразделов и, возможно, онлайн-сервисом для посетителей) возможностей обычного редактора может оказаться недостаточно. Подобные сайты работают на базе специальной программы - системы управления контентом сайта (так называемый движок). Программа-движок тоже автоматически генерирует html-код гипертекстовых страниц.

Из сказанного можно заключить следующее. Объектом авторского права выступает html-код, написанный автором вручную в текстовом редакторе, конечно, при условии, что его можно считать результатом творческого труда автора (то есть этот результат нов, оригинален). Html-код, созданный визуальным редактором, объектом авторского права не является. Html-страницы, динамически генерируемые программой-движком, объектом авторских прав не выступают, и более того, исключительное имущественное право на html-код не может быть передано заказчику сайта, так как в зависимости от момента времени, определенного пользователя сайта, и ряда прочих условий html-документ будет разным, его невозможно заранее предоставить заказчику и закрепить за ним. Между тем, программа-движок, генерирующая html-документ, разработанная как часть сайта, может быть представлена заказчику в объективной форме, то есть, например, распечатана как текст. Следовательно, текст такой программы является объектом авторского права.

Заметим, для возникновения, осуществления и защиты авторских прав регистрации не требуется (п. 4 ст. 1259 ГК РФ), но п. 1 ст. 1262 ГК РФ предусмотрена добровольная регистрация программ для ЭВМ и баз данных. Регистрацию проводит Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). Пошлины установлены ст. 333.30 НК РФ и составляют:

- за рассмотрение заявки - 720 руб.;

- за внесение в реестр программ для ЭВМ - 270 руб.;

- за выдачу свидетельства о регистрации - 180 руб.

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора также подлежат государственной регистрации в Роспатенте. Пошлина за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ составит 675 руб., о частичной передаче - 450 руб.

Мы рассмотрели сайт как совокупность объектов авторского права. И ничего не сказали о сайте как о цельном объекте. Вопрос о том, является ли сам по себе интернет-сайт каким-либо из поименованных в ч. IV ГК РФ результатом ИД и каким именно - программой для ЭВМ, базой данных, сборником или иным, дискуссионный. Решать его в рамках данной статьи мы не будем, а лишь отметим, что с точки зрения налогового и бухгалтерского учета удобнее всего было бы рассматривать сайт как программу для ЭВМ*(2), тем более, налоговики вряд ли будут против такого подхода (на этом чуть подробнее остановимся далее).

Договор на создание сайта

Какими нормами законодательства должны руководствоваться заказчик сайта и его разработчик? Какими правами на сайт располагает заказчик? Ответы на эти вопросы можно найти в положениях договора на создание сайта.

Следует сказать, что немалая доля договоров с веб-студиями - в чистом виде договоры подряда*(3) (гл. 37 ГК РФ). Это, в частности, означает, что в них отсутствуют какие-либо условия об отчуждении исключительных прав на результаты ИД или их использовании. В то же время специфика договора подряда на создание сайта состоит в том, что его предметом является комплекс самостоятельных объектов авторских прав (программа, дизайн, контент, видеоролики, фотографии и пр.). Данные результаты ИД допустимо использовать, только имея на это согласие правообладателя или в особых случаях, прямо предусмотренных Гражданским кодексом. Правообладатель может использовать результат ИД любым не противоречащим закону способом и запретить его использование другим лицам. Отсутствие запрета не может считаться согласием (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Даже переход к заказчику права собственности на материальный носитель (например, в нашем случае - диск с разработанным сайтом), переданный во исполнение договора подряда (п. 2 ст. 703 ГК РФ), не влечет автоматического перехода к заказчику или предоставления ему интеллектуальных прав на результат ИД (ст. 1227 ГК РФ).

Таким образом, если вопрос с авторскими правами никак не урегулирован договором, возникает парадокс: заказчик сайта формально использует составляющие его объекты авторских прав неправомерно, без законных оснований*(4). С другой стороны, недобросовестные веб-студии, не передающие заказчикам никаких прав на сайт, имеют возможность многократно использовать шаблон такого сайта. Согласитесь, вряд ли заказчику понравится появление в Сети множества сайтов-близнецов. Другое негативное последствие заключения договора подряда - заказчик не может быть абсолютно уверен в том, что объекты авторских прав, которые он фактически использует (эксплуатируя свой сайт), не принадлежат третьим лицам, которые в любой момент могут заявить о нарушении их прав, потребовать прекратить незаконное использование результатов ИД, возместить убытки или выплатить им компенсацию и т.п. (ст. 1250, 1252, 1253, 1301 ГК РФ).

Вывод - заказчику и исполнителю дополнительно к условиям, определяющим создание веб-сайта, необходимо оговорить условия передачи заказчику прав на его использование. Сделать это возможно, как заключив с исполнителем отдельный договор (например, лицензионный либо об отчуждении исключительного права), так и включив соответствующие положения в договор подряда. В последнем случае заключенный сторонами договор должен квалифицироваться как смешанный. В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. В нашей ситуации это означает, что в части создания сайта стороны должны будут руководствоваться правилами, установленными для договора подряда, а в части передачи заказчику или предоставления ему права использования результата ИД - правилами для договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора. Аналогично в том же договоре можно оговорить и предоставление исполнителем информационных услуг в Интернете (обслуживание и сопровождение сайта), и тогда в этой части стороны должны будут руководствоваться гл. 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг"*(5).

Еще раз повторимся, что сайт - это комплекс объектов с различными правовыми режимами: на одни объекты заказчику могут передаваться исключительные права (чаще всего дизайн, контент), на другие - нет (например, на программу). Получается, что, сделав выбор в пользу урегулирования вопросов с авторскими правами самостоятельными договорами, стороны должны будут заключить несколько таких договоров. В этом смысле преимущества смешанного договора очевидны. Однако следует учитывать, что смешанный договор имеет юридически более сложную конструкцию, поскольку должен включать в себя все существенные условия тех видов договоров, суммой которых он образован*(6). Если о каком-то существенном условии забыли, то смешанный договор будет признан судом незаключенным в соответствующей части.

Заключая договор на создание сайта, необходимо учитывать ряд распространяющихся на него норм ч. IV ГК РФ. Посмотрим, как они действуют в двух типичных ситуациях.

Первая. Предприятие не обращается в специализированную студию, а заключает договоры с дизайнерами и программистами (авторами) напрямую.

Поскольку сайт включает несколько самостоятельных объектов авторских прав, к нему применяется ст. 1240 ГК РФ об использовании результатов ИД в составе сложного объекта*(7). В данной норме говорится о том, что лицо, организовавшее создание сложного объекта (в данном случае это - непосредственный заказчик), приобретает право использования результатов ИД на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на результаты ИД.

По лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) - предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285 ГК РФ).

В абзаце 2 п. 1 ст. 1240 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного условия договор, по которому передается право использования результата ИД (например, произведения дизайна, компьютерной программы), специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект, считается договором об отчуждении исключительного права (а не лицензионным договором). Если же результат интеллектуальной деятельности не был специально создан для включения в состав сложного объекта (сайта) и в договоре прямо не сказано о передаче исключительного права на него, то действует другая норма - п. 3 ст. 1233 ГК РФ, в силу которой заключенный договор считается лицензионным.

По умолчанию считается, что лицензионный договор, предусматривающий использование результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, заключается на весь срок и в отношении всей территории действия исключительного права на данный результат (абз. 3 п. 1 ст. 1240 ГК РФ), хотя в договоре можно предусмотреть и иное условие. Условия лицензионного договора, ограничивающие использование результата ИД в составе сложного объекта, недействительны (п. 2 ст. 1240 ГК РФ).

В ситуации, когда заказчик заключает договора, предусматривающие создание произведений, с авторами напрямую, он наряду со ст. 1240 руководствуется ст. 1288, 1289 ГК РФ о договоре авторского заказа. По такому договору автор обязуется по заказу другой стороны создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача заказчику во временное пользование. Существенным условием договора авторского заказа является указание срока его исполнения.

Специальная норма действует в отношении программ для ЭВМ, созданных по заказу (как автором, так и подрядной организацией). Речь идет о ст. 1296 ГК РФ. Из нее следует, что если программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или базу данных по умолчанию принадлежит заказчику. Исполнитель вправе использовать ее для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 2 ст. 1296 ГК РФ). Заметим, что в этом случае автор имеет право на вознаграждение (п. 4 ст. 1296 ГК РФ). Если стороны отразили в договоре, что исключительные права остаются за исполнителем, то в силу п. 3 ст. 1296 ГК РФ заказчик вправе использовать такую программу или базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права.

Вторая. Сайт разрабатывается по договору специализированной студией (которая выполнит весь комплекс работ и сдаст его "под ключ").

В этом случае в качестве "организатора" создания сложного объекта - сайта - выступает веб-студия. И именно она занимается урегулированием правоотношений с дизайнерами и программистами, в большинстве своем штатными работниками, служебные произведения которых принадлежат работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Передавая соответствующие права заказчику, студия как правомочный субъект гарантирует наличие у нее таких прав. В основе договорных отношений между студией и заказчиком лежит ст. 1296, а также ст. 1285, 1286 ГК РФ о договоре об отчуждении исключительных прав и лицензионном договоре.

НДС по договору с веб-студией

Говоря о заключении договора на создание сайта, мы не могли не коснуться моментов, связанных с начислением НДС исполнителем работ. Как известно, с 1 января 2008 года не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Возникает вопрос: облагаются ли НДС операции по передаче исключительных прав на программу для ЭВМ или права на ее использование на основании смешанного договора? Например, на основании договора о создании сайта, сочетающего элементы договора подряда и договора об отчуждении исключительных прав, лицензионного договора или авторского договора заказа?

В Письме от 24.06.2008 N 03-07-07/69 Минфин сообщил, что работы по разработке программного обеспечения, выполняемые по договору подряда, должны облагаться НДС в общеустановленном порядке, несмотря на то, что заказчику передается исключительное право на него. В другом разъяснении финансового ведомства (Письмо от 02.06.2008 N 03-07-08/134) упомянуто, что положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусматривают освобождение от обложения НДС услуг по разработке и модификации программного обеспечения, а также передачу прав на них на основании смешанного договора.

Что имеет в виду главное финансовое ведомство? И правда, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляет освобождение от НДС не в отношении работ по созданию программы для ЭВМ (или иных поименованных в нем результатов ИД), а в отношении передачи прав на результаты ИД или прав на их использование. При этом, с нашей точки зрения, освобождение от НДС должно быть предоставлено и в том случае, когда соответствующие права передаются на основании смешанного договора. Иными словами, имеет значение только правовая природа договора на создание сайта как лицензионного договора или договора об отчуждении исключительно го права. Заметим, это соответствует позиции ВАС, закрепленной в п. 5 Постановления от 22.10.1997 N 18: правоотношения сторон по договору должны квалифицироваться исходя из признаков соответствующих договоров, независимо от наименования договора.

Выходит, ничто не мешает заказчику и исполнителю высвободить от обложения НДС операцию по передаче прав на программу для сайта (стоимость которых может составлять львиную долю в цене договора). Сделаем акцент: в договоре между сторонами должна быть прямо прописана стоимость передаваемых прав и отдельно - стоимость иных работ по договору, облагаемых НДС. Лучше всего, чтобы и счет-фактуры по ним были разные.

Учитываем расходы на сайт

В зависимости от того, обладает предприятие исключительными имущественными правами на веб-сайт или нет, расходы на него формируют стоимость нематериального актива (НМА) либо включаются в состав текущих.

Веб-сайт - нематериальный актив

В качестве НМА сайт принимают к учету при единовременном выполнении требований п. 3 ПБУ 14/2007*(8). В целях налогообложения действует п. 3 ст. 257 НК РФ. Принципы признания актива нематериальным в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Ключевое и в большинстве случаев определяющее условие квалификации сайта как НМА - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование НМА и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Мы неоднократно говорили о том, что сайт - это совокупность объектов авторских прав. Однако по отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, а потому в целях налогового учета интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект (Письмо УМНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121). По мнению налоговиков, НМА в налоговом учете возникает в том случае, когда налогоплательщику переходит исключительное право на программу для функционирования сайта. Такой подход становится понятным, если учесть неофициальные разъяснения чиновников о том, что страница в Интернете является аудиовизуальным изображением, создаваемым компьютерной программой, и фактически затраты на создание сайта можно квалифицировать как затраты на создание программы.

Подходом чиновников можно воспользоваться и в целях бухгалтерского учета, иными словами, считать, что если исключительные права на программу не получены, то НМА не возникает. На практике ситуация, когда заказчик получает исключительные права на все элементы сайта, маловероятна. Обычно такие права передаются на дизайн веб-страниц, контент сайта, какие-то ролики, тексты и прочее. Согласитесь, права на такие объекты вряд ли могут использоваться организацией в отрыве от интернет-сайта при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, и тем самым систематически приносить экономические выгоды. А значит, как минимум одно условие (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007) для признания отдельных составляющих сайта (на которые получены исключительные права) в составе НМА не выполняется.

Отметим, что единицей бухгалтерского учета НМА служит инвентарный объект (п. 5 ПБУ 14/2007). Таковым, в частности, может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов ИД, в нашем случае - сайт.

Принимая к учету НМА, бухгалтер должен оформить:

- акт приема-передачи;

- карточку учета НМА формы НМА-1 *(9).

Документальным подтверждением наличия НМА и исключительного права на результаты ИД может быть договор с разработчиком, содержащий соответствующие условия о передаче исключительных прав*(10). Никакой государственной регистрации сайта или программы для него не требуется, хотя возможность такой регистрации, как мы уже сказали, существует.

Амортизируем НМА. Первоначальная стоимость НМА - сайта, приобретенного за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение (суммы, уплачиваемые правообладателю в соответствии с договором на отчуждение исключительных прав; расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА; госпошлины за регистрацию программы для ЭВМ или договора об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ; вознаграждение посреднической организации, через которую приобретен НМА; прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 14/2007).

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемых НМА в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации (способы начисления амортизации названы в п. 28 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007), в налоговом же учете - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Принято считать, что моментом ввода в эксплуатацию является момент размещения сайта в Интернете (может удостоверяться приказом и актом о вводе в эксплуатацию). Очевидно, что несовпадения момента принятия сайта к учету и его ввода в эксплуатацию лучше всего избегать, чтобы не столкнуться с необходимостью отражения разниц по амортизации сайта в бухгалтерском и налоговом учете.

Величина амортизационных отчислений рассчитывается по нормам, которые самостоятельно устанавливает организация, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования актива. По общим для бухгалтерского и налогового учета правилам срок использования актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, условий договора с разработчиками и других ограничений (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 26 ПБУ 14/2007). Заметим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования НМА ежегодно проверяется на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007).

Если срок полезного использования НМА определить невозможно, в налоговом учете он принимается равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В то же время в ПБУ 14/2007 сказано (п. 25): нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Организация должна ежегодно проверять, не исчезли ли факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких активов, а в случае их исчезновения установить срок полезного использования НМА и приступить к его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007). До тех пор амортизация по данным активам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).

Во избежание проблем, связанных с невозможностью определить срок полезного использования, нужно указать такой срок в договоре с разработчиком. Этот документ будет основанием для установления срока полезного использования для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Оптимальный срок - два-три года, за больший срок и дизайнерские решения, и программные разработки устаревают.

Имейте в виду, что в ситуации, когда НМА списывается с учета до истечения срока полезного использования (например, вследствие неиспользования), включить недоначисленную амортизацию по нему в налоговые расходы компания, по мнению чиновников, не вправе (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583). Это связано с отсутствием в Налоговом кодексе соответствующих норм. Доказать экономическую обоснованность затрат в виде остаточной стоимости НМА, не используемых в производственных целях и не приносящих доход, организации вряд ли удастся. Если остаточная стоимость НМА не будет признана в составе расходов в налоговом учете, то образуется постоянная разница, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость сайта учитывается в обычном порядке.

Пример 1.

Фабрика "Заярская" заключила договор на создание сайта, предусматривающий переход заказчику исключительных прав на html-код (написан вручную разработчиком), дизайн и контент сайта. Стоимость работ по созданию сайта, размещению его в Сети, регистрации доменного имени - 8 260 руб. (в том числе НДС - 1 260 руб.), вознаграждение за передачу исключительных прав на дизайн и контент сайта - 14 160 руб. (в том числе НДС - 2 160 руб.), передачу исключительного права на html-код - 15 000 руб. (НДС не облагается). В договоре назван срок полезного использования сайта - 2 года.

В бухгалтерском учете фабрики необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на создание сайта (7 000 + 12 000 + 15 000) руб.	08	76	34 000
Отражен НДС (1 260 + 2 160) руб.	19	76	3 420
Принят к вычету НДС	68	19	3 420
Сайт отражен в составе НМА	04	08	34 000
Ежемесячно
Начислена амортизация по сайту (34 000 руб. / 24 мес.)	44	05	1 417

Веб-сайт - расходы организации

Рассмотрим ряд ситуаций, при которых сайт нельзя признать НМА.

Передано право использования. Затраты на создание сайта, если на нем в целях рекламы размещена информация о деятельности организации, признаются расходами на рекламу и для целей налогообложения прибыли должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом расходы на рекламные мероприятия посредством телекоммуникационных сетей, к которым относится интернет-сайт, не нормируются при условии их подтверждения соответствующими документами (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41). Признавать данные затраты в целях налогообложения предприятие должно равномерно в течение срока, на который передано право использования программы (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет рекламных расходов на создание сайта аналогичен налоговому. Пункт 65 Положения N 34н и п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" также обязывают налогоплательщика применять принцип равномерности списания затрат. Первоначально же стоимость работ по созданию сайта отражается с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". Переданное организации право использования результата ИД (в нашем случае - программы для функционирования сайта) учитывается на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результатов ИД отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Как быть, если в договоре не указан срок, на который заказчику передано право использования результата ИД? В общем случае, если лицензионным договором такой срок не предусмотрен, по умолчанию он считается заключенным на 5 лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). В отношении сложного объекта (сайта) действует специальная норма: лицензионный договор об использовании результата ИД в его составе заключается на весь срок и в отношении всей территории действия исключительного права на данный результат (п. 1 ст. 1240 ГК РФ). Однако данная норма сформулирована диспозитивно: стороны могут предусмотреть договором и меньший срок, что позволит заказчику быстрее списать соответствующие расходы и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения.

Пример 2.

Молокозавод "Любимовский" заключил с веб-студией "Позитив" договор на создание и размещение в Интернете сайта. По договору заказчику переданы исключительные права на дизайн и контент сайта, а также право на использование программы-движка. По договору оплачиваются работы по созданию сайта и его размещению в Сети - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) и выплачивается вознаграждение лицензиару за передачу права использования программы - 40 000 руб. (НДС не облагается). Права на программу переданы на 3 года.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены затраты по договору на создание сайта (10 000 + 40 000) руб.	97	76	50 000
Учтен НДС по затратам на создание сайта	19	76	1 800
Принят к вычету НДС по затратам на создание сайта	68	19	1 800
Ежемесячно в течение 3 лет
Списана часть затрат на создание сайта (50 000 руб. / 12 мес. / 3 года)	44	97	1 389

Права исключительные, но стоимость актива менее 20 000 руб. Тогда в целях налогообложения прибыли сайт не признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако для целей бухгалтерского учета в ПБУ 14/2007 требования к стоимости НМА не предъявлено, поэтому амортизация будет начисляться одним из выбранных способов независимо от первоначальной стоимости актива.

Срок полезного использования сайта менее 12 месяцев. В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ сайт также не будет относиться к НМА. Затраты по его созданию должны учитываться единовременно.

Затраты по размещению сайта в Сети

Доменное имя. Доменное имя, вводимое пользователем в сети (по типу www.ваше название.ru), с помощью DNS-серверов преобразуется в IP-адрес компьютера, по которому происходит поиск и взаимодействие компьютеров в Сети. Уникальное доменное имя (если домен не ниже второго уровня) необходимо зарегистрировать в РосНИИРОС или у уполномоченных им регистраторов. Срок действия регистрации доменного имени составляет год и ежегодно продлевается.

Доменное имя не признается НМА (Письмо Минфина РФ от 26.03.2002 N 16-00-14/107), так как не является результатом интеллектуальной деятельности. Если сайт учитывается в качестве НМА, то стоимость первичной регистрации доменного имени и в бухгалтерском, и в налоговом учете может быть включена в первоначальную стоимость этого актива, поскольку согласно п. 6 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость НМА включаются затраты на приведение его в состояние, пригодное для использования, а без доменного имени сайт не сможет функционировать*(11). Если НМА в учете не возникает, то расходы на первичную регистрацию доменного имени учитываются так же, как на последующую перерегистрацию: относятся к прочим расходам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99) и включаются в состав расходов будущих периодов, распределяемых равномерно в течение действия регистрации. В налоговом учете затраты на перерегистрацию домена признаются текущими затратами организации на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как продление регистрации не приводит к качественным изменениям характеристик сайта и не влияет на его первоначальную стоимость.

Услуги хостинга и поддержка сайта. Предприятию невыгодно приобретение собственного сервера и его обслуживание. Более экономично и удобно заключить договор на хостинг, то есть размещение на аппаратном обеспечении с доступом в Интернет и обслуживание сайта. Для целей налогообложения прибыли расходы на услуги хостинга относятся к прочим, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 18, 28, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные расходы признаются в налоговом учете на дату расчетов по условиям заключенных договоров, на дату предъявления организации расчетных документов или в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете расходы на услуги хостинга относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99) и отражаются на счетах учета затрат (20, 26, 44) по мере оказания услуг.

Затраты на услуги по техническому обслуживанию сайта для целей налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, или могут быть учтены в качестве рекламных расходов, если информация на сайте носит рекламный характер (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 3.

Дополним условия примера 2. Молокозавод заключил на год договоры с ЗАО "Креатив":

- на аренду порта коммутатора для обеспечения доступа в Интернет, ежемесячная абонентская плата по договору - 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.);

- на виртуальный хостинг, ежемесячный платеж по договору - 3 540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), дополнительная разовая плата за открытие виртуального сервера - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены текущие расходы
Учтены затраты по размещению сайта на сервере провайдера	97	76	800
Учтен НДС по затратам на размещение сайта на сервере провайдера	19	76	144
НДС принят к вычету	68	19	144
Ежемесячно
Отражены расходы по доступу в Интернет и виртуальному хостингу (5 000 + 3 000) руб.	44	76	8 000
Отражен НДС (900 + 540) руб.	19	76	1 440
НДС принят к вычету	68	19	1 440
Списана на расходы 1/12 разовой платы за размещение сайта на сервере (800 руб. / 12 мес.)	44	97	67

Е.В. Преснякова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 255/08.

*(2) Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.05.2008 N Ф04-3054/2008(5144-А70-39) интернет-сайт рассматривается как "программное обеспечение", "программа".

*(3) Постановление ФАС УО от 16.04.2008 N А50-11399/2007-Г11.

*(4) Аналогичная проблема была затронута, например, в Рекомендациях по применению авторского законодательства при заключении договоров подряда на выполнение проектных работ, утвержденных Приказом Комитетам по архитектуре и градостроительству г. Москвы от 26.03.2003 N 64.

*(5) Постановление ФАС СКО от 19.05.2004 N Ф08-1989/2004.

*(6) Пункт 3 ст. 421 ГК РФ применяется вкупе с п. 1 ст. 432 ГК РФ.

*(7) В отсутствие определения мультимедийного продукта, приводимого в качестве примера сложного объекта в ст. 1240 ГК РФ, возникло мнение, что к таким объектам, в частности, может быть отнесен интернет-сайт. Но даже если исходить из того, что сайт не является в полной мере мультимедийным продуктом, он, несомненно, относится к сложным объектам (перечень которых открыт) с точки зрения ст. 1240 ГК РФ.

*(8) ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(9) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(10) Письмо Минфина РФ от 02.02.2007 N 03-03-09/17.

*(11) Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121.