Налоги-2009: определены правила, расставлены акценты (В.Р. Захарьин, "Экономико-правовой бюллетень", N 10, октябрь 2008 г.)

Налоги-2009: определены правила, расставлены акценты

Введение

Изменения налогового законодательства всегда вызывают повышенный интерес не только у работников бухгалтерий, которым по роду своей службы приходится работать с регистрами налогового учета и налоговыми декларациями, но и у представителей других управленческих служб хозяйствующих субъектов, в частности аналитических отделов. Это обусловлено тем, что состояние расчетов с бюджетом по налогам и сборам непосредственно влияет на денежные потоки и финансовые показатели деятельности организаций.

Изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в 2008 г. внесены следующими Федеральными законами: N 103-ФЗ, 108-ФЗ, 121-ФЗ, 135-ФЗ, 155-ФЗ и 158-ФЗ (даты их принятия и полные наименования приведены в тексте), причем практически во все главы кроме глав 25.1-25.3 и 29. Объем и значимость изменений различны. Наименее объемные изменения внесены в главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 28 "Транспортный налог", 30 "Налог на имущество организаций" и 31 "Земельный налог" НК РФ. Наиболее объемные и существенные изменения внесены (уже традиционно) в главы 25 "Налог на прибыль организаций" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Изменения, внесенные в главы 28 и 31 НК РФ, невелики по объему и имеют непосредственное отношение только к организациям, использующим специальные налоговые режимы - ЕСХН и упрощенную систему налогообложения. Поэтому изменения, внесенные в названные главы, отдельно не комментируются, а приводятся в комментариях к изменениям, внесенным в главы 26.1 и 26.2 НК РФ.

Обратите внимание! Согласно некоторым из внесенных изменений (в частности, в главу 25 НК РФ) потребуется провести не только коррекцию налогового учета, но и определенную работу по подготовке к внесению изменений в учетную политику организаций для целей налогообложения.

Предлагаемое читателям издание представляет собой полный комментарий ко всем изменениям, внесенным в налоговое законодательство, сгруппированный в соответствии со структурой НК РФ: по каждой статье, в которую вносились изменения, комментируются все внесенные каждым из Федеральных законов поправки.

Приводимые комментарии проиллюстрированы большим количеством примеров, а также конкретной цифровой информацией.

Налог на добавленную стоимость

Изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ вносились в 2008 г. неоднократно:

Федеральным законом от 26.06.2008 N 103-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области таможенного дела" было внесено небольшое изменение в абзац четвертый подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ. В частности, случаи и порядок, когда при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации, определяются Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (а не Министерством экономического развития и торговли, как это было ранее).

Данное изменение вступило в силу с 1 октября 2008 г. (с очередного налогового периода по НДС).

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (ст. 5) в ст. 174.1 НК РФ внесены изменения, которыми действие норм статьи (а также ее наименование) фактически распространяется на налогообложение операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ), который действует с 1 января 2009 г., изменения в главу 21 НК РФ внесены только в одну статью, а именно в абзаце пятом п. 6 ст. 171 НК РФ слова "в абзаце втором пункта 2" заменить словами "в пункте 4" (п. 1 ст. 1 Закона N 158-ФЗ).

Это изменение носит чисто технический характер и связано с внесением Законом N 158-ФЗ изменений в главу 25 НК РФ.

В частности, п. 4 ст. 259 НК РФ (в редакции Закона N 158-ФЗ) определяет момент начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

В целом же абзацем пятым п. 6 ст. 171 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Речь идет о суммах налога, восстановленного в случае, когда объекты недвижимости, построенные или приобретенные налогоплательщиком, используются им для осуществления операций, по которым п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено включение НДС в стоимость приобретенных товаров.

Акцизы

Традиционным изменениям подверглась глава 22 "Акцизы" НК РФ. Ставки акцизов вновь пересмотрены Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 142-ФЗ). Кроме того, в отдельные статьи главы 22 НК РФ внесены два уточняющих изменения.

Пункт 3 ст. 182 "Объект налогообложения" НК РФ дополнен словами: "в отношении которого статьей 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала)".

Теперь согласно п. 3 ст. 182 НК РФ "к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров..., а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар".

После внесения уточняющих изменений, объектом налогообложения по-прежнему является стоимость подакцизных товаров, произведенных с использованием других подакцизных товаров (но не разница между названными стоимостями).

То есть новая редакция п. 3 ст. 182 НК РФ корреспондирует с нормами ст. 200 НК РФ (устанавливающей порядок осуществления налоговых вычетов).

Пример.

Организация приобрела 10 л этилового спирта, который использовала при изготовлении 50 л спиртосодержащей продукции (с объемным содержанием спирта 20%). При приобретении спирта уплачен акциз в размере 277 руб. Готовая спиртосодержащая продукция должна быть обложена акцизом в сумме 1991 руб. При расчете размера задолженности перед бюджетом должна быть учтена сумма налогового вычета в размере 277 руб., т.е. к уплате будет подлежать сумма акциза 1714 руб. (1991 - 277).

Заметим, что объемное содержание спирта в готовой продукции в данном случае значения не имеет. Акциз рассчитывается исходя из общего объема спирта, содержащегося в ней.

Любопытной представляется такая деталь: данное уточнение фактически может относиться только к одной группе операций - использованию спирта при изготовлении алкогольной и спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической и бытовой продукции в металлической аэрозольной упаковке, пока облагаемой по нулевой ставке). Из наименований подакцизных товаров следует, что вина натуральные, шампанские, газированные и т.п. должны изготавливаться без добавления этилового спирта (т.е. о розливе спирта или иной аналогичной продукции речи быть не может).

Упоминание же пива в контексте нормы п. 3 ст. 182 НК РФ, видимо, должно расцениваться как то, что законодатель допускает возможность добавления в пиво этилового спирта. Так это или нет, можно будет убедиться только после того, как будет утвержден технический регламент на пиво.

Еще менее существенное изменение внесено в п. 2 ст. 187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки" НК РФ, в котором содержатся определения максимальной розничной цены и марки табачных изделий. Пункт 2 ст. 187.1 НК РФ изложен в новой редакции. Однако при этом определение максимальной розничной цены дословно воспроизведено из прежней редакции, а в определение марки фактически внесено только одно уточнение, из которого следует, что под индивидуализированным обозначением табачного изделия нужно понимать его название.

Необходимые изменения внесены Законом N 142-ФЗ и в ст. 193 "Ставки налога" НК РФ.

В связи с изменением бюджетного законодательства ставки акцизов начиная с 2008 г. устанавливаются сразу на три года. При этом допускается ежегодная корректировка акцизных ставок.

Первоначально ставки акцизов на 2009 г. были установлены Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Затем Законом N 142-ФЗ акцизные ставки были установлены на период с 2009 по 2011 г. При этом практически все (ранее установленные на 2009 г.) ставки изменены в сторону повышения.

Обобщим изменения ставок акцизов в таблице.

Сопоставление ставок акцизов, установленных Законами N 75-ФЗ и 142-ФЗ на 2010 г., практического значения не имеет, так как в следующем году они, скорее всего, также подвергнутся корректировкам. Поэтому указываются только последние утвержденные ставки - установленные Законом N 142-ФЗ.

Ставки акцизов на 2009-2011 гг.

Вид подакцизных товаров	Налоговая ставка, руб.
	Закон N 75-ФЗ	Закон N 142-ФЗ
	2009 г.	2009 г.	Изме- нения, %	2010 г.	2011 г.
1	2	3	4	5	6
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спиртсырец из всех видов сырья), за 1 л безводного спирта этилового	26,8	27,7	3,36	30,5	33,6
Спиртосодержащая парфюмерно-косметическая про- дукция в металлической аэрозольной упаковке - за безводный этиловый спирт, содержащийся в подакцизных товарах, за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0	0		0	0
Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0	0		0	0
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической про- дукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	185,00	191,00		210,00	231,00
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта), за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	117,15	121,00	3,29	133,00	146,00
Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, за 1 л	2,50	2,60	4,00	2,90	3,20
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие, за 1 л	11,20	10,50	-6,25	11,55	12,70
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержа- нием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно, за 1 л	0,00	0,00		0,00	0,00
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержа- нием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно, за 1 л	2,92	3,00	2,74	3,30	3,60
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержа- нием объемной доли спирта этилового свыше 8,6%, за 1 л	9,52	9,80	2,94	10,80	11,90
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, за 1 кг	300,00	300,00	0	300,00	330,00
Сигары, за 1 шт.	17,75	17,75	0	17,75	19,50
Сигариллы, за 1000 шт.	247,00	255,00	3,24	281,00	309,00
Сигареты с фильтром, за 1000 шт. (+ % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены)	145,00 + 6%, но не менее 177,00	150,00 + 6%, но не менее 177,00	3,45	180,00 + 6,5%, но не менее 216,00	216,00 + 7%, но не менее 260,00
Сигареты без фильтра, папиросы, за 1000 шт. (+ % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены)	70,00 + 6%, но не менее 93,00	72,00 + 6%, но не менее 93,00	2,86	92,00 + 6,5%, но не менее 118,00	120,00 + 7%, но не менее 154,00
Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, за 0,75 кВт (1 л.с.)	0,00	0,00	0	0,00	0,00
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, за 0,75 кВт (1 л.с.)	21,00	21,70	3,33	23,90	26,30
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), за 0,75 кВт (1 л.с.)	207,00	214,00	3,38	235,00	259,00
Автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно, за 1 т	2 657,00	2 657,00	0	2 657,00
Автомобильный бензин с иными октановыми числами, за 1 т	3 629,00	3 629,00	0	3 629,00
Дизельное топливо, за 1 т	1 080,00	1 080,00	0	1 080,00
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, за 1 т	2 951,00	2 951,00	0	2 951,00	3 246,00
Прямогонный бензин, за 1 т	2657,00	3 900,00	46,78	4 290,00	4 720,00

Нетрудно заметить, что практически по всем видам подакцизных товаров корректировка составила от 2,7 до 4%. Это почти соответствует корректировке планового уровня инфляции на 2008 г. - с 8-8,5% до 11-12%. Плановая инфляция в размер акцизов в той или степени закладывалась.

Несколько выпадают из общей картины акцизы по вину натуральному (ставка на которые даже снижена), а также на прямогонный бензин (рост составил почти 50%). Последнее укладывается в общий курс, взятый Правительством Российской Федерации на улучшение качества продуктов нефтепереработки.

Кроме того, очевидна тенденция к постоянному росту ставок акцизов на табачные изделия (повышение акцизной ставки на табак и сигары планируется только на 2011 г.), алкогольную продукцию и автомобили.

Не планируется повышение ставок и по тем видам товаров, в отношении которых ранее была установлена нулевая ставка.

Особый порядок установлен для налогообложения акцизами автомобильного бензина и дизельного топлива.

Предполагается, что в 2009-2010 гг. ставки акциза на данные виды товаров меняться не будут: соответственно 2657 руб. 00 коп. за 1 т автомобильного бензина с октановым числом до "80" включительно, 3629 руб. 00 коп. за 1 т автомобильного бензина с другими октановыми числами и 1080 руб. 00 коп. за 1 т дизельного топлива.

В 2011 г. (и, вероятно, на перспективу) дифференциация данной группы подакцизных товаров будет осуществляться на других принципах: применительно к классу топлива требования к характеристикам автомобильного бензина и дизельного топлива будут определяться в соответствии с техническим регламентом, принимаемым Правительством Российской Федерации.

При этом самые низкие ставки акциза установлены для автомобильного бензина и дизельного топлива 4-го и 5-го классов - соответственно 3500 руб. 00 коп. и 990 руб. 00 коп. за 1 т. На более высоком уровне - 3630 руб. 00 коп. и 1210 руб. 00 коп. за 1 т соответственно установлена ставка акциза на бензин и дизтопливо 3-го класса. Таким образом, ставка акциза на горючее 3-го класса выше, чем на бензин и дизтопливо 4-го и 5-го классов на 3,7 и 22,2% соответственно.

Для топлива с наименее низким качеством (не соответствующим ни одному из перечисленных классов) установлены ставки 4290 руб. 00 коп. (на 18,2% выше минимальной ставки), 1430 руб. 00 коп. (44,4%) за 1 т. Таким образом, можно проследить тенденцию, в соответствии с которой законодатель более всего стимулирует повышение качества дизельного топлива, а также выпуск бензина 3-го класса. Разница в 3,7% между 3-м и 5-м классами вряд ли окажется ощутимой для организаций нефтеперерабатывающей отрасли.

Налог на доходы физических лиц

В главу 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" НК РФ изменения внесены двумя Федеральными законами - N 121-ФЗ и 158-ФЗ.

Стандартные налоговые вычеты

Федеральным законом от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" несколько уточнены размеры и порядок применения стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.

Изменения коснулись двух элементов.

Во-первых, изменен размер дохода, при получении которого налогоплательщик теряет право на стандартный налоговый вычет, - с 20 тыс. до 40 тыс. руб.

Собственно размер налогового вычета остался прежним - 400 руб. в месяц (что соответствует уменьшению налога на 52 руб.).

Обратите внимание! С увеличением с 1 января 2009 г. минимального размера оплаты труда (МРОТ ) до 4330 руб. создалась ситуация, при которой право на вышеуказанный налоговый вычет налогоплательщиком, занятым в течение полного рабочего дня в течение всего налогового периода, будет утрачено до истечения календарного года. Данное право у такого работника исчезает уже в октябре (или на десятый месяц работы). Впрочем, эта ситуация возникла еще в 2008 г. (при уровне МРОТ 2300 руб. и предельном размере дохода 20 тыс. руб., право на налоговый вычет у налогоплательщика, получающего минимально возможную заработную плату, утрачивается в сентябре). Разница, как видим, непринципиальна.

Во-вторых, ряд изменений внесен в порядок осуществления налогового вычета по НДФЛ налогоплательщиками, имеющими несовершеннолетних детей.

Увеличен размер налогового вычета - с 600 до 1000 руб. в месяц (а не до 800 руб., как ранее было объявлено Правительством РФ). Таким образом, налоговая нагрузка налогоплательщиков, имеющих детей, уменьшится на 52 руб. в месяц на каждого ребенка.

Значительно (в 7 раз) - с 40 тыс. до 280 тыс. руб. - увеличен размер дохода налогоплательщика, при превышении которого он теряет право на данный налоговый вычет. С учетом уровня средней заработной платы, характерного для возраста потенциальных родителей, можно предположить, что для подавляющего большинства налогоплательщиков право на налоговый вычет будет существовать в течение всего налогового периода (календарного года). Для тех налогоплательщиков, годовой уровень дохода которых превышает 280 тыс. руб., ежемесячная экономия в 130 руб. вряд ли является заметной. Сумма в 280 тыс. руб. соответствует первой границе дохода, после которой начинается применение регрессивной ставки по ЕСН. Однако при организации налогового учета НДФЛ по данному элементу следует учитывать, что состав налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в некоторых случаях отличается весьма существенно. То есть возникновение права на применение регрессивной ставки ЕСН не означает автоматическую утрату права на налоговый вычет по НДФЛ и наоборот.

Уточнен состав налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет. Теперь на него имеют право не только мужья, но и жены родителей и приемных родителей. На первый взгляд, изменение носит редакционный характер. Однако прежняя формулировка создавала предпосылки для налоговых споров по поводу того, имеет ли право на налоговый вычет супруг родителя, сам родителем не являющийся (второй, третий и т.д. супруг). Теперь эта неясность снята.

Абсолютной новацией является норма, в соответствии с которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

На практике это будет означать, что налоговый вычет в двойном размере может быть предоставлен и тем семьям, в которых работает только один из родителей (неважно кто - мать или отец), а также то, что право на двойной вычет может возникнуть с момента рождения ребенка, т.е. еще до окончания отпуска матери по беременности и родам.

Термин "одинокий родитель" заменен на "единственный родитель". Последствия такой замены пока до конца неясны, но несколько настораживает следующее обстоятельство. Термин "одинокий родитель" был расшифрован непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ (в подп. 4 п. 1 ст. 218). Понятие "единственный родитель" не расшифровано не только в Налоговом кодексе РФ, но и в Семейном кодексе РФ. Более того, на уровне федерального законодательства этот термин пока использовался только применительно к вопросам социального обеспечения детей-сирот (например, в Федеральном законе от 29.12.2006 N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей"). То есть предположительно нельзя исключить вероятность того, что для получения права на повышенный налоговый вычет "единственному родителю" придется подтверждать не только отсутствие супруга, но и статус своего ребенка как сироты (из неполной семьи). Хотя, возможно, на практике порядок подтверждения права на налоговый вычет будет сохранен неизменным.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- повышение предельного размера дохода, дающего право на налоговый вычет для самого налогоплательщика, является недостаточным и не отражает динамику повышения размера реальной начисленной заработной платы;

- повышение предельного размера дохода, дающего право на налоговый вычет налогоплательщикам, имеющим детей, более существенно. С учетом предоставления права на получение вычета в двойном размере семьям, где работает один из родителей, новация может благотворно отразиться на уровне материального достатка семей.

Однако то обстоятельство, что порядок предоставления налогового вычета по доходу самого налогоплательщика фактически заморожен на уровне пятилетней давности, может свести на нет положительный эффект от новаций (в части вычетов семьям, имеющим детей).

Проще говоря, если ориентироваться на среднюю заработную плату начала 2008 г. (около 14 тыс. руб.), то достаточно, чтобы в течение года она выросла всего на 3-5%, т.е. на 500-700 руб. (или 1000-1200 руб. при одном работающем), и чтобы эффект от повышения размера вычетов оказался полностью неощутимым, т.е. снижение налоговой нагрузки за счет вычетов на детей будет полностью компенсировано повышением налоговой нагрузки с сумм увеличившегося дохода (при том, что суммы такого увеличения не перекроют официальный уровень инфляции).

Работникам бухгалтерий налоговых агентов, специализирующихся на расчете заработной платы (и начислении НДФЛ), необходимо учитывать следующие практические последствия внесенных новаций:

- размер начисленного дохода (для определения права на налоговый вычет) необходимо отслеживать по каждому работнику, в том числе и по получающему заработную плату в размере МРОТ;

- при определении права на налоговый вычет налогоплательщикам, имеющим детей (в части получения предельного размера дохода), пользоваться данными налогового учета по ЕСН в общем случае нельзя. Необходимо организовывать обособленный учет доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ.

Законом N 158-ФЗ внесены изменения в статьи главы 23 НК РФ: относительно порядка определения налоговой базы при получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды, а также уточнения (расширения) перечня доходов, не подлежащих налогообложению.

Доходы, полученные в виде материальной выгоды

В подпункте 1 п. 2 ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" НК РФ слова "трех четвертых" заменены словами "двух третьих".

Таким образом, начиная с 2009 г. при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих (а не трех четвертых, как ранее) действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

То есть если, например, с 2009 г. действует ставка рефинансирования на уровне 12% (что весьма вероятно с учетом реальных темпов прироста инфляции и денежной массы), организации (или индивидуальные предприниматели), которые будут выдавать работникам займы под 8% годовых и более, не обязаны осуществлять перерасчет налоговой базы на суммы материальной выгоды.

Налоговая база возникнет, если размер процентов будет меньше указанной величины.

Пример (цифры условные).

Организация в конце декабря выдала работнику заем в сумме 100 тыс. руб. сроком на один год. Договором займа предусмотрены ежеквартальное начисление и уплата процентов в размере 6%. Сумма задолженности погашается также ежеквартально по состоянию на последний день последнего месяца календарного квартала равными долями. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, равняется 12%.

По общему правилу проценты за пользование заемными средствами рассчитываются исходя из количества дней пользования ими.

Таким образом, 31 марта работником будет уплачено 25 тыс. руб. - в погашение основного долга и 1726 руб. - в уплату процентов за пользование займом:

100 000 руб. х 7% х 90 дней : 365 дней.

Сумма материальной выгоды должна быть определена как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора:

100 000 руб. х 12% х 2/3 х 90 дней : 365 дней - 1726 руб. = 247 руб.

Сумма доначисленного налога (по ставке 35%) будет равняться 86 руб.

Если в течение I квартала ставка рефинансирования была изменена, для расчета это обстоятельство значения не имеет, так как ст. 212 НК РФ однозначно определено, что ставка принимается на дату получения заемных средств.

Для условий данного примера сумма материальной выгоды за II квартал должна определяться из расчета суммы фактического остатка займа (75 тыс. руб.), которым налогоплательщик пользовался в течение периода.

В случае если налогоплательщик получает заемные средства от займодателя (кредитора), не являющегося налоговым агентом по суммам других доходов (в частности, когда заем получен не от той организации, где налогоплательщик работает), налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

При этом отношения между налогоплательщиком и его уполномоченным представителем регулируются статьями 26 и 29 НК РФ.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Напомним: объект налогообложения не возникает при получении материальной выгоды в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 214.2 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках" НК РФ, начиная с 2009 г. налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов.

То есть если, например, ставка рефинансирования будет повышена до 12%, налоговая база по данному основанию возникнет при условии, что банк станет начислять проценты по вкладам в размере, превышающем 17% годовых. Однако в современных условиях (с учетом сложившейся практики установления кредитными организациями процентов по вкладам) подобная ситуация является маловероятной.

Заметим, что при начислении процентов на валютные вклады порядок определения налоговой базы остался прежним: объект налогообложения возникает в случае, если процент по вкладам превышает 9% годовых.

Доходы, не подлежащие налогообложению

В статью 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ Законом N 158-ФЗ внесены следующие изменения: п. 21 изложен в новой редакции, п. 36 изменен и п. 40 введен дополнительно.

Во всех этих случаях речь идет о расширении перечня налоговых льгот, предоставляемых плательщикам НДФЛ.

С 2009 г. в соответствии с новой редакцией п. 21 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Прежняя редакция п. 21 освобождала от налогообложения суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.

Таким образом, налицо расширение сферы применения налоговой льготы - от налогообложения освобождаются суммы платы за обучение любого налогоплательщика (а не только детей-сирот) независимо от его возраста.

В то же время ужесточены требования для получения права на освобождение указанных сумм от налогообложения. Если раньше достаточно было, чтобы образовательное учреждение имело соответствующую лицензию, то теперь дополнительным условием является обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, а для иностранных образовательных учреждений - еще и наличие соответствующего статуса.

Кроме того, неясно, что произошло с выплатами на обучение, производимыми организациями или индивидуальными предпринимателями детям-сиротам. С одной стороны, принятие законов, ухудшающих положение граждан, прямо запрещено ст. 55 Конституции Российской Федерации, с другой - отсутствие в ст. 217 НК РФ прямого указания на освобождение названных выплат от налогообложения формально делает ранее существовавшую льготу недействующей.

С 2009 г. в соответствии с изменениями, внесенными в абзацы второй и четвертый п. 27 ст. 217 НК РФ, с 2009 г. не облагаются доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, из расчета ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов.

Это же правило распространено на случаи, когда процентная ставка по рублевому вкладу (первоначально не превышавшая ставку рефинансирования) превысила ставку рефинансирования Банка России, а с момента превышения прошло не более трех лет. Данная ситуация, по нашему мнению, является маловероятной (с учетом ожидаемого размера ставки рефинансирования в 2009 г. и размеров процентов по банковским вкладам в течение 2006-2008 гг.).

Новым пунктом 40 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В данном случае фактически речь идет о целевых кредитах, порядок налогообложения процентов по которым и ранее регулировался особо. С 2009 г. все проценты по таким кредитам из-под налогообложения выводятся.

Обратите внимание! Действие данной льготы ограничено 2012 годом (ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

Кроме того, непосредственно к вопросам исчисления НДФЛ и применения льгот по данному налогу относится норма, установленная ст. 3 Закона N 158-ФЗ, которой внесены изменения в ст. 3 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом изменения нормы п. 36 ст. 217 НК РФ, введенной Законом N 158-ФЗ (а также п. 35 той же статьи), распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (а не с 2008 г., как было в первоначальной редакции).

Одновременно установлено, что положения подпунктов 35 и 36 ст. 217 НК РФ (в соответствии с которыми от налогообложения освобождаются соответственно суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам), и суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов) не применяются в отношении налогоплательщиков, которые с сумм средств на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, уплатили налог и получили имущественный налоговый вычет до 1 января 2008 г.

Единый социальный налог

Законом N 158-ФЗ изменения внесены только в п. 1 ст. 238 НК РФ - перечень сумм, не подлежащих налогообложению, несколько расширен (п. 1 ст. 238 НК РФ дополнен двумя новыми подпунктами).

Изменения, внесенные в названный перечень, полностью аналогичны изменениям, внесенным в ст. 217 НК РФ.

С 2009 г. не подлежат обложению единым социальным налогом:

- суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, за профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Период действия новой нормы не определен;

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии со ст. 7 Закона N 158-ФЗ данная норма действует только до 2012 г.

Налог на прибыль организаций

В ряд статей главы 25 НК РФ, регулирующих особенности обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений, внесены изменения ст. 5 Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 108-ФЗ).

Одно, но весьма существенное изменение внесено в п. 2 ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 135-ФЗ.

В главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ внесен целый ряд существенных изменений и дополнений Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ).

Большая часть изменений и дополнений касается порядка отражения в налоговом учете операций с амортизируемым имуществом, в том числе операций по начислению амортизации. При этом принципиально изменен порядок применения нелинейного метода начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, существенные уточнения внесены в отдельные статьи главы 25 НК РФ, регулирующие порядок учета материальных расходов, расходов на оплату труда и прочих расходов.

Ниже приводится комментарий к внесенным изменениям и дополнениям применительно к структуре главы 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые
при определении налоговой базы

Пункт 1 ст. 251 НК РФ, содержащий перечень доходов, не учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, расширен Законом N 108-ФЗ за счет включения в него доходов в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации - подп. 37.

Материальные расходы

Перечень материальных расходов приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. Законом N 158-ФЗ в новой редакции изложен подп. 5 упомянутого пункта, устанавливающий перечень коммунальных услуг, принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения.

Отличие новой редакции подпункта от прежней заключается в том, что с 2009 г. организациям будет разрешено учитывать в составе материальных расходов (т.е. единовременно списывать на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) затраты на производство и (или) приобретение мощности.

Данное уточнение явилось следствием окончания реформы электроэнергетики. Однако экономическая правомерность отнесения подобных затрат к категории текущих расходов неочевидна.

Налоговое и гражданское законодательство термины "производство мощности" и "приобретение мощности" не расшифровывают. Ясно, что и в том, и в другом случае речь идет об экономически обоснованных затратах по обеспечению налогоплательщика электроэнергией. Такое обеспечение возможно либо посредством создания (строительства) собственных генерирующих мощностей, либо приобретением таких мощностей, либо подключением к имеющимся мощностям других организаций (или субъектов свободного рынка электроэнергии). В первых двух случаях на баланс организации-налогоплательщика поступают новые активы со сроком полезного использования заведомо более 12 месяцев и стоимостью, как правило, выше 20 тыс. руб. (т.е. активы, относимые к категории объектов основных средств). В третьем случае плата за подключение к имеющимся мощностям должна использоваться собственниками этих мощностей на инвестиционные цели.

Таким образом, производство или приобретение мощности предполагает осуществление инвестиций в амортизируемое имущество. То есть в самой уточненной формулировке подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ заложены предпосылки для возникновения разногласий с налоговыми органами. С одной стороны, ст. 254 НК РФ названные расходы разрешает относить к материальным, с другой - налицо операции с амортизируемым имуществом.

Расходы на оплату труда

Изменения, внесенные Законом N 158-ФЗ в ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ, также немногочисленны, но существенны.

Во-первых, изменениями, внесенными в п. 16 (абзац девятый) части второй ст. 255 НК РФ, вдвое - с 3 до 6% - увеличен размер принимаемых к налоговому учету расходов на оплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Изменение начинает действовать с 1 января 2009 г., т.е. с начала очередного налогового периода. Следовательно, никаких дополнительных перерасчетов проводить не нужно - просто суммы, которые ранее учитывались только в бухгалтерском учете, теперь могут учитываться и в налоговом.

Пример.

Общая сумма расходов организации на оплату труда в 2008 г. составила 5 млн руб., в 2009 г. (по плану) - 5,2 млн руб. Общая сумма взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в 2008 г. составила 200 тыс. руб., в 2009 г. (с учетом вновь заключенных договоров) - 320 тыс. руб.

Для целей бухгалтерского учета обе суммы могут быть учтены в составе текущих расходов в полном объеме.

К налоговому учету (по налогу на прибыль) принимается: в 2008 г. - 150 тыс. руб. (3% от 5 млн руб.), в 2009 г. - 312 тыс. руб. (6% от 5,2 млн руб.).

Остальные суммы к налоговому учету не принимаются, а в бухгалтерском учете образуют постоянные налоговые обязательства, которые должны быть списаны за счет средств чистой прибыли организации. Для условий данного примера размер постоянных налоговых обязательств составит соответственно 12 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 24%) и 1,92 тыс. руб. (8 тыс. руб. х 24%).

Часть вторая ст. 255 НК РФ дополнена п. 24.1, позволяющим учитывать в составе расходов на оплату труда (принимаемых для целей налогообложения) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Статьей 7 Закона N 158-ФЗ установлено, что данная норма будет действовать только до 2012 г.

Амортизируемое имущество

Изменениями, внесенными Законом N 108-ФЗ в абзац пятый п. 1 ст. 256 НК РФ, уточнено, что амортизации подлежит не только имущество, полученное по концессионному соглашению, но и имущество, созданное в рамках такого соглашения.

В пункте 1 ст. 256 НК РФ, содержащем определение амортизируемого имущества, Законом N 158-ФЗ по-новому изложен абзац четвертый. Уточнено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не только в арендованные объекты основных средств, но и аналогичные неотделимые улучшения (в виде капитальных вложений) произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования.

Необходимость внесения уточнений обусловлена тем, что гражданское законодательство квалифицирует договоры аренды и безвозмездного пользования как два разных вида коммерческих договоров. Это обстоятельство не позволяло амортизировать капитальные расходы, осуществленные по улучшению объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Для целей налогообложения, а также формирования себестоимости продукции (работ, услуг) существенное значение могут иметь особенности договора безвозмездного пользования (в том числе и относящиеся к вопросам улучшения полученного имущества).

Правила заключения договора безвозмездного пользования и обязательства сторон по договору установлены нормами главы 36 ГК РФ "Безвозмездное пользование".

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Хотя (как отмечалось выше) договор безвозмездного пользования является отдельным видом договора, к нему могут применяться отдельные правила, предусмотренные гражданским законодательством для договора аренды. Статья 689 ГК РФ содержит, в частности, ссылки на ст. 607, п. 1 и абзац первый п. 2 ст. 610, пункты 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, пункты 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

Таким образом, по договору безвозмездного пользования могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре безвозмездного пользования должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю.

Договор заключается на срок, определенный договором, а если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).

Ссудополучатель, как и арендатор, обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. В противном случае ссудодатель (как и арендодатель) имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (ст. 615 ГК РФ).

Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения безвозмездно полученного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором, а стоимость неотделимых улучшений имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит (пункты 1 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Обратите внимание! Нормы пунктов 2 и 4 ст. 623 ГК РФ на договоры безвозмездного пользования не распространены. То есть в гражданском законодательстве прямо не оговорено, что:

- в случае, когда ссудополучатель произвел за счет собственных средств и с согласия ссудодателя улучшения безвозмездно полученного имущества, неотделимые без вреда для имущества, ссудополучатель имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений;

- улучшения имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью ссудодателя.

Таким образом, несмотря на то что на договоры безвозмездного пользования распространен ряд существенных условий договора аренды, вопрос о правомерности начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, а также по стоимости капитальных вложений, осуществленных в форме неотделимых улучшений, в ГК РФ не урегулирован.

С внесением изменений в ст. 256 НК РФ данная проблема может считаться урегулированной для целей налогового учета.

Еще одно существенное изменение внесено в п. 2 ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах": признан утратившим силу подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым ранее не подлежали амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Таким образом, налоговое законодательство приведено в соответствие с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Эти документы и ранее не относили продуктивный скот к категории объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Следовательно, для целей бухгалтерского учета амортизация продуктивного скота могла начисляться и ранее.

Организации, которые воспользовались этим правом, были вынуждены начисленную амортизацию учитывать обособленно, определять постоянные налоговые обязательства и регулярно списывать их за счет чистой прибыли текущего года (по дебету счета 99 "Прибыли и убытки").

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлено, что положения п. 2 ст. 256 НК РФ (в новой редакции) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. То есть амортизация продуктивного скота может быть начислена "задним числом" - с начала 2008 г., а вся сумма может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором произведены доначисления (скорее всего, в третьем). Для полноты документального оформления указанных операций целесообразно внести изменения в учетную политику организации для целей налогообложения.

Налогоплательщики, ранее начислявшие амортизацию продуктивного скота, могут не только "досписать" амортизационные отчисления 2008 г., но и восстановить в учете суммы ранее отраженных постоянных налоговых обязательств.

Пример.

На балансе организации находится продуктивный скот общей стоимостью 1 млн руб. Ежемесячная (суммарная) норма амортизации - 20 тыс. руб. Решение о доначислении в налоговом учете принято в сентябре 2008 г. Ставка налога на прибыль организаций - 24%.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

В январе - сентябре:

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 20 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации ежемесячно;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"Налог на прибыль организаций" - 4,8 тыс. руб. - на сумму постоянных налоговых обязательств, ежемесячно.

В октябре:

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 20 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации продуктивного скота за октябрь месяц;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"Налог на прибыль организаций" (сторно) - 43,2 тыс. руб. (4,8 тыс. руб. х 9 мес.) - на сумму восстановленных в учете постоянных налоговых обязательств.

В дальнейшем начисление амортизации продуктивного скота продолжится тем же порядком, но постоянные налоговые обязательства отражаться не будут.

Обращаем внимание на особенность операций с данной категорией животных: по тем или иным обстоятельствам продуктивный скот может переводиться в откормочные группы. Животные, числящиеся в откормочных группах, к основным средствам не относятся, а считаются оборотными активами (в бухгалтерском учете их стоимость отражается на счете 11 "Животные на выращивании и откорме"). Разумеется, в подобной ситуации начисление амортизации как в налоговом, так и в бухгалтерском учете должно прекращаться в месяце, следующем за месяцем перевода.

Соответствующее изменение п. 2 ст. 1 Закона N 135-ФЗ внесено в п. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", содержащий первоначальный текст главы 25 НК РФ: признан утратившим силу абзац 209 п. 14 ст. 1 Закона N 110-ФЗ.

Первоначальная и остаточная стоимость
объектов амортизируемого имущества

Пункт 1 ст. 257 НК РФ Закон N 108-ФЗ дополнил еще одним абзацем, согласно которому первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного по концессионному соглашению, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пункт 1 ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ Законом N 158-ФЗ дополнен нормами, устанавливающими порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества в тех случаях, когда применялся нелинейный метод начисления амортизации.

Необходимость определения остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов возникает при их выбытии, а также при изменении метода начисления амортизации.

В соответствии с новыми нормами в подобной ситуации остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено главой 25 НК РФ, определяется по формуле:

                             Sn = S x (1 - 0,01 x k) х n,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). В определении не уточнено, но из смысла формулы можно предположить, что речь идет о нормах амортизационных отчислений, установленных п. 5 ст. 259.2 НК РФ для нелинейного метода (в противном случае аргумент k умножался бы на n, а не возводился в соответствующую степень).

В определении показателя S, по нашему мнению, допущена неточность. Из определения следует, что в расчет может приниматься как первоначальная, так и восстановительная стоимость. Однако речь может идти только о первоначальной стоимости.

В том же п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принималась к налоговому учету (после вступления в силу главы 25 НК РФ) в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признавалась доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принималась в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Сумма переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств до их рыночной стоимости, проведенной налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ, не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества.

В определении остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, введенном Законом N 158-ФЗ, сказано, что формула применяется для оценки объектов, амортизация которых начислялась нелинейным способом. Но использование нелинейного способа стало возможным только после вступления в силу главы 25 НК РФ. Следовательно, объекты основных средств и нематериальных активов, имеющие восстановительную стоимость, не могли амортизироваться с применением нелинейного способа.

Кроме того, из норм других статей НК РФ, регулирующих применение нелинейного метода начисления амортизации после 1 января 2009 г., можно заключить, что в данном случае речь должна идти (по общему правилу) не о первоначальной стоимости объектов основных средств или объектов нематериальных активов, а об их остаточной стоимости на момент перехода на нелинейный метод.

Ранее не допускалось изменение метода в течение срока полезного использования амортизируемого объекта, а применение нелинейного (или линейного) метода начиналось с момента поступления соответствующего объекта на баланс организации (ввода его в эксплуатацию). После перехода на новые правила нелинейный метод будет применяться не к стоимости конкретного объекта амортизируемого имущества, а к суммарному балансу амортизационной группы (сумме остаточных стоимостей амортизируемых объектов).

В определении показателя n имеется ссылка на п. 3 ст. 256 НК РФ. Данным пунктом установлено, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Нетрудно убедиться, что при применении указанной формулы на выходе получается остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной нелинейным методом.

Пример.

Норма амортизации объекта - 2,7% (5-я амортизационная группа). Первоначальная стоимость равна 100 тыс. руб.

После 50 месяцев эксплуатации остаточная стоимость будет равна:

100 000 руб. х (1 - 0,01 х 2,7%) х 50 = 25 447 руб.

Пример.

Норма амортизации объекта - 8,8% (2-я амортизационная группа). Первоначальная стоимость равна 200 тыс. руб.

После первого года эксплуатации (12 месяцев) остаточная стоимость будет равна:

200 000 руб. х (1 - 0,01 х 8,8%) х 12 = 66 217 руб.

Пример.

Норма амортизации объекта - 1,8% (6-я амортизационная группа). Первоначальная стоимость равна 15 млн руб. Так как имущество лизинговое, применялся повышенный коэффициент, равный 2. То есть в расчет должна приниматься удвоенная норма амортизации - 3,6%.

После 15 лет эксплуатации (180 месяцев - максимальный срок полезного использования объектов основных средств данной амортизационной группы) остаточная стоимость объекта все еще не будет равна нулю (объект не будет полностью амортизирован):

15 000 000 руб. х (1 - 0,01 х 3,6%) х 180 = 20 415 руб.

Заметим, что в данных примерах остаточную стоимость объекта нельзя будет списать, так как она все еще более 20 тыс. руб. Правда, здесь можно будет воспользоваться нормой п. 13 ст. 259.2 НК РФ и исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) по истечении срока полезного использования. При этом суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава может не меняться (подробнее - см. комментарий к п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

На основе формулы расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества можно подготовить вспомогательные таблицы для оценки эффективности перехода на нелинейный метод начисления амортизации или возврата к линейному методу - по каждой амортизационной группе. При этом может оказаться полезным соотнести остаточную стоимость, рассчитанную для нелинейного метода, с теми данными, которые в аналогичной ситуации получаются при применении линейного метода начисления амортизации.

Например, для 4-й амортизационной группы такая таблица может иметь следующий вид (для сравнения взяты объекты с минимальным и максимальным для 4-й группы сроками полезного использования - соответственно 5 лет и 1 месяц и 7 лет):

Остаточная стоимость объекта, %
Количество месяцев применения нелинейного метода	Нелинейный метод	Линейный метод
		61 месяц	84 месяца
1	2	3	4
1	96,20	98,36	98,81
2	92,54	96,72	97,62
3	89,03	95,08	96,43
4	85,64	93,44	95,24
5	82,39	91,80	94,05
6	79,26	90,16	92,86
7	76,25	88,52	91,67
8	73,35	86,89	90,48
9	70,56	85,25	89,29
10	67,88	83,61	88,10
11	65,30	81,97	86,90
12	62,82	80,33	85,71
13	60,43	78,69	84,52
14	58,14	77,05	83,33
15	55,93	75,41	82,14
16	53,80	73,77	80,95
17	51,76	72,13	79,76
18	49,79	70,49	78,57
19	47,90	68,85	77,38
20	46,08	67,21	76,19
21	44,33	65,57	75,00
22	42,64	63,93	73,81
23	41,02	62,30	72,62
24	39,46	60,66	71,43
25	37,96	59,02	70,24
26	36,52	57,38	69,05
27	35,13	55,74	67,86
28	33,80	54,10	66,67
29	32,51	52,46	65,48
30	31,28	50,82	64,29
31	30,09	49,18	63,10
32	28,95	47,54	61,90
33	27,85	45,90	60,71
34	26,79	44,26	59,52
35	25,77	42,62	58,33
36	24,79	40,98	57,14
37	23,85	39,34	55,95
38	22,94	37,70	54,76
39	22,07	36,07	53,57
40	21,23	34,43	52,38
41	20,43	32,79	51,19
42	19,65	31,15	50,00
43	18,90	29,51	48,81
44	18,18	27,87	47,62
45	17,49	26,23	46,43
46	16,83	24,59	45,24
47	16,19	22,95	44,05
48	15,57	21,31	42,86
49	14,98	19,67	41,67
50	14,41	18,03	40,48
51	13,87	16,39	39,29
52	13,34	14,75	38,10
53	12,83	13,11	36,90
54	12,34	11,48	35,71
55	11,87	9,84	34,52
56	11,42	8,20	33,33
57	10,99	6,56	32,14
58	10,57	4,92	30,95
59	10,17	3,28	29,76
60	9,78	1,64	28,57
61	9,41	0,00	27,38
62	9,05		26,19
63	8,71		25,00
64	8,38		23,81
65	8,06		22,62
66	7,75		21,43
67	7,46		20,24
68	7,18		19,05
69	6,90		17,86
70	6,64		16,67
71	6,39		15,48
72	6,15		14,29
73	5,91		13,10
74	5,69		11,90
75	5,47		10,71
76	5,26		9,52
77	5,06		8,33
78	4,87		7,14
79	4,69		5,95
80	4,51		4,76
81	4,34		3,57
82	4,17		2,38
83	4,01		1,19
84	3,86		0,00

Еще одно заключение можно сделать из вида формулы расчета остаточной стоимости амортизируемых объектов: при ее применении собственно остаточная стоимость никогда не будет равна нулю. Для списания объектов основных средств и нематериальных активов, амортизируемых нелинейным способом, придется использовать другие приемы и методы (в частности, норму упоминавшегося п. 13 ст. 259.2 НК РФ или п. 12 той же статьи).

Амортизационные группы

Статья 258 НК РФ, устанавливающая состав амортизационных групп, а также особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, Законом N 158-ФЗ изложена в новой редакции.

При этом часть норм прежней редакции воспроизведена в новой дословно или почти дословно, часть пересмотрена, а часть - представляет собой новации налогового законодательства.

Сохранены следующие нормы:

- определение термина "срок полезного использования объектов основных средств или нематериальных активов";

- порядок установления срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

- право налогоплательщика увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования;

- порядок амортизации арендованных основных средств;

- состав амортизационных групп и принципы отнесения объектов основных средств к соответствующей амортизационной группе;

- порядок определения срока полезного использования для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах (в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей);

- порядок определения амортизационной группы, в которую должно включаться имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга);

- дата включения в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав).

Относительно новой можно считать норму п. 5 ст. 258 НК РФ (в редакции Закона N 158-ФЗ), которой установлено, что нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. То есть общие правила определения срока полезного использования объекта нематериальных активов воспроизведены почти дословно (определение срока производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами). Текст ст. 258 НК РФ дополнен отсылочной нормой, регулирующей не порядок определения срока, а правило, согласно которому объекты нематериальных активов должны распределяться по амортизационным группам.

Здесь, по нашему мнению, целесообразно напомнить, что с 1 января 2008 г. вступила в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая гражданский оборот объектов интеллектуальной собственности (которые, как правило, и относятся к категории объектов нематериальных активов).

При заключении лицензионных договоров и договоров о передаче исключительных прав следует учитывать ограничения, установленные нормами отдельных статей части четвертой ГК РФ, которые представлены в следующей таблице:

Категория объекта интеллектуальной собственности	Предельный срок охраны прав
1	2
Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ)	В течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора
Исключительное право изготовителя базы данных	В течение 15 лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания
Смежные права на фонограммы	В течение 50 лет после осуществления записи
Смежные права на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания)	В течение 50 лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио- или телепередачи в эфир или по кабелю
Исключительные права на изобретения	20 лет
Исключительные права на полезные модели	10 лет
Исключительные права на промышленные образцы	15 лет
Исключительные права на селекционные достижения	30 лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и удостоверяющего это право патента - 35 лет)
Исключительные права на топологии интегральных микросхем	10 лет
Исключительные права на секреты производства (ноу-хау)	До тех пор, пока сохраняется конфиден- циальность сведений, составляющих его содержание
Исключительные права на фирменные наименования	В течение периода деятельности органи- зации (учреждения)
Исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания	10 лет
Исключительные права на наименования мест происхождения товаров	10 лет

Считаем необходимым напомнить: авторское право и исключительное право на произведение - разные понятия. Авторским правом охраняется все, созданное автором, независимо от того, опубликовано произведение или нет. Термин "исключительное право" в этом случае применяется только к праву на издание (или иные формы гражданского оборота) на конкретное произведение, а именно на объект, в котором результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые авторским правом, соответствующим образом структурированы, формализованы и представлены для последующей доработки (к опубликованию).

То есть в отношении всех видов авторских и смежных прав расчет нормы амортизации применительно к предельному сроку действия прав не имеет практического значения, так как субъекты предпринимательской деятельности пользуются такими объектами нематериальных активов посредством заключения авторских и иных аналогичных договоров, срок действия которых существенно меньше. В этом случае норма амортизации определяется исходя из срока действия соответствующего договора.

Информация о предельном периоде действия авторских и смежных прав необходима при заключении авторских договоров, с тем чтобы срок действия договора не выходил за рамки периода действия авторских и смежных прав. Например, в том случае, когда со дня смерти автора литературного произведения прошло 68 лет, авторский договор с наследниками не может быть заключен более чем на два года.

Обратите внимание! В соответствии с нормами бухгалтерского учета (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н) нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, с 2008 г. не амортизируются.

В пункте 2 ст. 258 НК РФ сохранена норма, в соответствии с которой в данной ситуации нормы амортизации (для целей налогообложения) устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

То есть при наличии у налогоплательщика подобных объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете необходимо обособленно учитывать возникающие постоянные налоговые активы (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Относительно новыми следует также считать требования п. 7 ст. 258 НК РФ, устанавливающие правила определения нормы амортизации организациями, приобретающими объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц). В данном случае для целей применения линейного метода начисления амортизации налогоплательщик имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Нетрудно убедиться, что в п. 7 объединены и несколько модифицированы нормы ранее действовавших пунктов 12 и 14 ст. 258 НК РФ (модификация выразилась в распространении общего порядка определения нормы амортизации на случаи передачи объектов основных средств при реорганизации организаций).

Сохранена норма, согласно которой налогоплательщику разрешается самостоятельно определять срок полезного использования основного средства в случае, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования.

При реализации приведенных норм на практике нередко возникал вопрос об отнесении к категории амортизируемого имущества объектов основных средств, остаточный срок полезного использования которых меньше 12 месяцев, а также о том, в какую классификационную группу должны включаться объекты основных средств, остаточный срок полезного использования которых более 12 месяцев, но существенно меньше первоначального.

По нашему мнению, ответы на эти вопросы призвано дать положение п. 12 ст. 258 НК РФ (аналога которого в прежней редакции не было) о том, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Таким образом, основным признаком, по которому объекты основных средств должны включаться в состав той или иной классификационной группы, является код объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов, а не фактический срок полезного использования.

Пример.

Организация приобрела бывший в употреблении дизель-генератор (код по ОКОФ - 14 2911102), первоначальный срок полезного использования которого определен в пять лет, а первоначальная стоимость - 500 тыс. руб. К моменту реализации дизель-генератор использовался предыдущим владельцем три года, сумма начисленной амортизации составила 300 тыс. руб., а договорная цена продажи - 240 тыс. руб.

Новым владельцем дизель-генератор должен быть отнесен к 4-й классификационной группе, а месячная норма амортизации определена в размере 10 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 24 мес.). Данная сумма несущественно отличается от нормы амортизации, которая применялась предыдущим собственником (8,3 тыс. руб. в месяц).

Из прежней редакции ст. 259 НК РФ в ст. 258 НК РФ перенесена норма, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (так называемая инвестиционная премия).

При этом, в отличие от положений п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в прежней редакции), новыми нормами более подробно урегулирован вопрос исключения указанных расходов из стоимости основного средства при расчете норм амортизации: если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.

Новыми нормами являются следующие.

1. Установлен порядок амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования. При этом должны быть выполнены следующие правила:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке (установленном главой 25 НК РФ);

- капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Возможны две ситуации:

- если договором безвозмездного пользования установлено, что капитальные вложения должны быть оплачены ссудодателем (передающей стороной, собственником переданных объектов основных средств), то амортизация начисляется в учете ссудодателя и принимается к налоговому учету в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Ссудополучатель в данном случае права начисления амортизации не получает;

- если в соответствии с договором безвозмездного пользования капитальные вложения ссудодателем не оплачиваются, амортизация начисляется ссудополучателем. При этом, по нашему мнению, срок полезного использования самого объекта значения не имеет - норма амортизации определяется исходя из размера капитальных вложений и периода договора безвозмездного пользования имуществом.

Пример.

В декабре строительная организация получила в безвозмездное пользование на период строительства (два года) сооружения для обеспечения строительного производства необходимыми коммунальными услугами.

В марте следующего года строительная организация по согласованию с собственником сооружений произвела их дооборудование на общую сумму 1 млн руб. Возмещение произведенных затрат ссудодателем договором безвозмездного пользования имуществом не предусмотрено.

В данном случае строительная организация получает права начислять и учитывать в налоговом учете (в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу) амортизацию, исходя из периода, оставшегося до окончания строительства - 20 месяцев, т.е. по 50 тыс. руб. ежемесячно (1 000 000 руб. : 20 мес.).

2. Пунктом 8 ст. 258 НК РФ специально оговорено, что по объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом п. 3 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества. В пункте 3 ст. 259 указаны объекты основных средств, относимые к 8-й-10-й классификационным группам (срок полезного использования - более 20 лет). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к данным классификационным группам относятся капитальные здания, сооружения, суда, вагоны и иные дорогостоящие транспортные средства, машины и оборудование.

Норма п. 8 ст. 258 НК РФ фактически запрещает ведение налогового учета начисленной амортизации по группам подобных объектов. Поэтому и не допускается применение нелинейного метода начисления амортизации к объектам 8-й-10-й классификационных групп.

3. Нормами вновь введенного в текст ст. 258 НК РФ пункта 13 детализируется порядок отнесения к соответствующим классификационным группам тех объектов основных средств, амортизация которых начисляется с применением повышающих или понижающих коэффициентов организацией, использующей нелинейный метод амортизации.

По общему правилу такие объекты основных средств относятся к той группе, которая определяется исходя из обычных норм (нормативных сроков полезного использования), - группы формируются исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

При этом объекты амортизируемого имущества, к которым применяются коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы. Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные ст. 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Отдельно оговорено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Общие правила по использованию методов амортизации и порядок расчета ее сумм приведены в ст. 259 НК РФ, которая Законом N 158-ФЗ изложена в новой редакции.

При этом, как отмечалось, некоторые прежние нормы сохранены, некоторые - перенесены в другие статьи главы 25 НК РФ, некоторые - переработаны. Но есть и весьма существенные нововведения.

Сохранены (воспроизведены дословно или с незначительными уточнениями) следующие положения:

- право налогоплательщика выбирать один из двух методов начисления амортизации - линейный или нелинейный;

- требование об ежемесячном начислении амортизации;

- указание о дате начала амортизации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом нормы, регулирующие дату окончания начисления амортизации, не воспроизведены. Возможно, причина в том, что действовавшее ранее общее правило, в соответствии с которым начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества должно прекращаться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, - не совсем корректно. При использовании повышающих коэффициентов или при применении нелинейного метода начисление амортизации может прекращаться задолго до выбытия объекта;

- порядок прекращения и начала начисления амортизации при реорганизации организаций: ликвидируемой организацией - по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация; учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация;

- право организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники по-прежнему признаются материальными расходами налогоплательщика.

Новации налогового законодательства в этой части весьма существенны и потребуют дополнительных усилий работников бухгалтерий (специализирующихся на налоговом учете) для изучения нового порядка применения методов амортизации и проведения работы по переходу на этот новый порядок.

Во-первых, жестко определено, что метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в любом случае) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Кроме того, специально и отдельно установлено, что плательщики налога на прибыль организаций в срок до 1 января 2009 г. должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 г. (ст. 6 Закона N 158-ФЗ).

Таким образом, налогоплательщики лишены права устанавливать различные методы амортизации в отношении отдельных групп объектов основных средств или отдельных инвентарных объектов.

Во-вторых, норма ст. 259 НК РФ (в прежней редакции), запрещавшая налогоплательщику изменять метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, в новой редакции статьи не воспроизведена.

Вместо этого установлено, что изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

Правда, при этом оговорено, что налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Ограничения по срокам обратного перехода (с линейного метода на нелинейный) ст. 259 НК РФ не установлено. Следовательно, такой переход может быть произведен уже со следующего года. То есть, например, переход объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 лет за период эксплуатации может подпасть под четыре изменения метода амортизации, причем при двух последних переходах остаточная стоимость такого объекта будет нулевой.

Очевидным недостатком новых норм ст. 259 НК РФ, по нашему мнению, является то, что не уточнено, по какой стоимости следует начислять амортизацию после очередного перехода - с учетом фактически начисленной амортизации или с применением формулы, приведенной в ст. 256 НК РФ. Второй способ представляется экономически необоснованным, так как при этом некоторая часть стоимости объектов основных средств фактически будет амортизироваться дважды.

В-третьих, норма, в соответствии с которой амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, сохранена только для организаций, использующих линейный метод амортизации. При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Так как аналога новому нелинейному методу начисления амортизации в бухгалтерском учете нет, а документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации по единым нормам для группы объектов основных средств с разными сроками полезного использования, проблемы в сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета неизбежны. В частности, неясно, как нужно будет определять налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства.

До появления официальных разъяснений, по нашему мнению, допустимо использование наиболее простого подхода - ежемесячно сумма начисленной амортизации по данным налогового учета сопоставляется с данными о начислении амортизации в бухгалтерском учете и по всей сумме разницы определяется отложенное налоговое обязательство. Для повышения видимой достоверности расчетов их можно осуществлять в разрезе классификационных групп, но итог в любом случае будет одинаковым. Подход исключает возможность использования данных аналитического учета, и проверка правильности определения сумм начисленных отложенных налоговых обязательств практически невозможна.

В-четвертых, норма, согласно которой объекты основных средств, отнесенные к 8-й-10-й амортизационным группам (здания, сооружения и передаточные устройства со сроком полезного использования более 20 лет) могут амортизироваться линейным способом, также сохранена. Однако часть вторая п. 3 ст. 259 НК РФ в прежней редакции воспроизведена в прямо противоположном смысле. Если ранее к остальным основным средствам налогоплательщик мог применять любой из методов амортизации (линейный или нелинейный), то после 1 января 2009 г. в отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок расчета сумм амортизации
при применении линейного метода
начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации Законом N 158-ФЗ выделен в отдельную (новую) статью главы 25 НК РФ - 259.1

Линейный метод начисления амортизации с наиболее простым и понятным алгоритмом расчета является традиционным и консервативным.

Поэтому практически все прежние требования налогового законодательства по применению этого метода сохранены.

В числе отличий норм ст. 259.1 НК РФ от соответствующих норм прежней редакции ст. 259 НК РФ можно выделить следующие.

В пункте 1 ст. 259.1 НК РФ уточнено, что линейный метод должен устанавливаться в учетной политике организации для целей налогообложения, а также применяться и при установлении учетной политикой нелинейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (включаемых в 8-ю-10-ю амортизационные группы).

В пояснениях к формуле расчета амортизации, в определении показателя n, уточнено, что применяется срок полезного использования объекта амортизируемого имущества без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым п. 13 ст. 258 НК РФ (в связи с применением понижающих или повышающих коэффициентов).

В определенной степени новацией можно считать включение в текст ст. 259.1 НК РФ положений, регулирующих начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств (пункты 4 и 7 ст. 259.1 НК РФ).

Указанные капитальные вложения амортизируются следующим порядком:

- начисление амортизации начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию; у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику.

Кроме того, уточнено, что при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства. Данное уточнение новацией можно считать только относительно - ранее аналогичная норма содержалась в ст. 322 НК РФ.

Порядок расчета сумм амортизации
при применении нелинейного метода
начисления амортизации

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации изменен принципиально. Точнее, с 2009 г. используется совершенно иной метод начисления амортизации, называемый нелинейным.

Как уже отмечалось, выбор метода начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения на очередной налоговый период (календарный год). В отличие от ранее действовавшей нормы, теперь организация имеет право менять выбранный метод (правда, с ограничением минимального периода времени, после которого возможен переход с нелинейного на линейный метод).

Порядок начисления амортизации, используемый при применении нелинейного метода, установлен ст. 259.2 НК РФ (вновь введенной в текст главы 25 НК РФ Законом N 158-ФЗ).

До 31 декабря 2008 г. схема начисления амортизации при использовании нелинейного метода следующая:

- норма амортизации рассчитывается как удвоенная норма амортизации при использовании линейного метода;

- амортизация начисляется по остаточной стоимости амортизируемого объекта (а не по первоначальной, как при линейном способе).

Таким образом, в первые месяцы полезного использования абсолютные суммы амортизации, начисленной нелинейным методом, существенно превышают аналогичные величины при использовании линейного метода. Впоследствии разрыв постепенно уменьшается и меняет знак (т.е. наступает такой момент, когда суммы, начисленные линейным методом, начинают превышать амортизацию, определенную по нелинейному методу).

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Заметим, что в ПБУ 6/01 схема расчета амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка детально не прописана, что фактически делало (и пока делает) способ неприменимым. Основная проблема связана с тем, что математически амортизация по данному способу должна начисляться бесконечно, так как норма амортизации - величина постоянная, а остаточная стоимость - величина, монотонно убывающая с пределом, равным нулю.

Применение описанного порядка расчета амортизации при использовании нелинейного метода для целей налогообложения проиллюстрируем следующим примером.

Пример.

В декабре 2004 г. организация приобрела объект основных средств стоимостью 96 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года (48 месяцев). Принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации будет равна:

К = (2 : 48 мес.) х 100% = 4,17%.

Сумма амортизации с января 2005 г. по август 2006 г.будет равна:

96 тыс. руб. х 4,17% = 4 тыс. руб.

20% от 96 тыс. руб. составляют 19,2 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта выйдет на эту цифру через 20 месяцев:

(96 - 19,2) : 4 = 19,2 тыс. руб. ~ 20 тыс. руб.

По нашему мнению, округлять нужно только в большую сторону, так как (для условий данного примера) по состоянию на 1 августа 2006 г. остаточная стоимость составит 20 тыс. руб. (96 - 19 х 4), что больше 20%.

С сентября 2006 г. срок полезного использования составит 28 месяцев (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов, с сентября 2006 г. по декабрь 2008 г. будет равна 686 руб. (19 200 руб. : 28 мес.). То есть начиная с сентября 2006 г. сумма амортизации в составе расходов уменьшится в 5,8 раза.

С 1 января 2009 г. схема начисления амортизации при применении нелинейного метода принципиально иная.

Во-первых, норма амортизации по каждому объекту не начисляется, а предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.

Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (вводе их в эксплуатацию). Так как теперь организация может перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.

Для целей применения новых правил в главу 25 НК РФ введено новое понятие - суммарного баланса, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), - при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации - исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Фактически, суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.

Пунктом 2 ст. 259.2. НК РФ также установлено, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-ю - 10-ю амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов). По нашему мнению, данную норму следует считать избыточной, так как суммарный баланс по общему правилу рассчитывается по каждой группе (или подгруппе) объектов имущества, амортизируемого нелинейным методом. К перечисленным (в п. 3 ст. 259 НК РФ) группам нелинейный метод неприменим, значит, и суммарный баланс рассчитывать не следует.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

                  k

     A = B x  ---------,

                  100

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Таким образом, новый порядок начисления амортизации нелинейным методом в принципе меняет экономическое содержание метода.

Ранее нелинейный метод амортизации стимулировал налогоплательщиков приобретать новое, высокопроизводительное оборудование, машины, механизмы и прочие объекты основных средств (исключая здания, сооружения и передаточные устройства, которые и прежде амортизировались только линейным методом) и применять ускоренный метод списания их стоимости в первые годы и месяцы их эксплуатации.

В отношении вновь приобретаемых объектов влияние нелинейного метода изменилось несущественно. Однако то обстоятельство, что теперь организации лишены права применять нелинейный метод выборочно - по отношению хотя бы к отдельным амортизационным группам - существенно снижает его привлекательность.

Дело в том, что при определенных условиях после перехода на нелинейный метод нормы амортизации по отдельным (наиболее изношенным) объектам окажутся ниже, чем при применении линейного метода.

Пример.

Объект основных средств, включенный в 3-ю амортизационную группу (норма амортизации для целей налогообложения нелинейным методом - 5,6%) со сроком полезного использования 40 месяцев (норма амортизации линейным методом - 2,5%, на момент перехода на нелинейный метод имеет износ 60%). В этом случае "эффективная" норма амортизации по нелинейному методу (рассчитанная по отношению к первоначальной стоимости объекта) составит только 2,24%, тогда как при применении линейного метода - по-прежнему 2,5%. При этом объект вряд ли можно назвать морально устаревшим, так как с начала эксплуатации прошло только два года (40 мес. х 60%).

Более наглядно такое сопоставление представлено в таблице (амортизационные группы с 8-й по 10-ю не приводятся, так как по объектам, относимым к данным группам, амортизация начисляется только линейным методом):

Амортизационная группа	Месячная норма амортизации, %			Степень изношенности объекта, при которой линейные нормы ниже нелинейных, %
	Нелинейный метод	Линейный метод		min	max
		min	max
1-я	14,3	8,3	4,2	58	71
2-я	8,8	4,0	2,1	55	74
3-я	5,6	2,0	1,7	64	70
4-я	3,8	1,6	1,4	58	63
5-я	2,7	1,4	0,8	49	70
6-я	1,8	0,8	0,6	55	67
7-я	1,3	0,6	0,4	54	69

Данные по линейному методу приведены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам, независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.

При применении данных таблицы следует учитывать то, что указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо обратным первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу можно будет осуществить не ранее чем через пять лет после принятия решения о применении нелинейного.

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода (единые для всех объектов основных средств и нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу) установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
1-я	14,3
2-я	8,8
3-я	5,6
4-я	3,8
5-я	2,7
6-я	1,8
7-я	1,3
8-я	1,0
9-я	0,8
10-я	0,7

Посредством проведения дополнительных несложных арифметических расчетов можно составить представление о том, какая годовая норма амортизации будет применяться при использовании нелинейного метода по каждой амортизационной группе, а также сопоставить годовые нормы амортизации по линейному методу с суммарными фактическими нормами амортизации, примененными при использовании нелинейного метода за тот же период. Данные расчета (в процентах) можно представить в табличной форме (для сопоставления взяты объекты основных средств с минимальным (13 месяцев) и максимальным (24 месяца) сроком полезного использования для данной группы):

Количество месяцев амортизации	Нелинейный метод		Линейный метод
	Остаточная стоимость на конец месяца	Норма амортизации (к первоначальной стоимости)	Остаточная стоимость на конец месяца (срок - 13 мес.)	Остаточная стоимость на конец месяца (срок - 24 мес.)
1	2	3	4	5
1	85,70	14,30	92,31	95,83
2	73,44	12,26	84,62	91,67
3	62,94	10,50	76,92	87,50
4	53,94	9,00	69,23	83,33
5	46,23	7,71	61,54	79,17
6	39,62	6,61	53,85	75,00
7	33,95	5,67	46,15	70,83
8	29,10	4,86	38,46	66,67
9	24,94	4,16	30,77	62,50
10	21,37	3,57	23,08	58,33
11	18,31	3,06	15,38	54,17
12	15,70	2,62	7,69	50,00
13	13,45	2,24	0,00	45,83
Итого за 13 месяцев		86,56	100,00	54,17
14	11,53	1,92		41,67
15	9,88	1,65		37,50
16	8,47	1,41		33,33
17	7,26	1,21		29,17
18	6,22	1,04		25,00
19	5,33	0,89		20,83
20	4,57	0,76		16,67
21	3,91	0,65		12,50
22	3,35	0,56		8,33
23	2,87	0,48		4,17
24	2,46	0,41		0,00
Итого за два года		97,54		100

Указывать процент амортизационных отчислений при применении линейного метода нет необходимости, так как они будут одинаковыми каждый месяц периода. Поэтому в строке "Итого..." соответствующий показатель по данным графам определяется как разница между 100% и остаточной стоимостью объекта на дату расчета.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Пример.

По состоянию на 1 января 2009 г. суммарный баланс 2-й амортизационной группы составлял 1 млн руб. В марте приобретено оборудование со сроком полезного использования в три года и стоимостью 100 тыс. руб. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2009 г.

В налоговом учете будут отражены следующие суммы амортизации:

в январе - 88 000 руб. (1 000 000 руб. х 8,8%);

в феврале - 80 256 руб. ((1 000 000 руб. - 88 000 руб.) х 8,8%);

в марте - 73 193 руб. ((1 000 000 руб. - 88 000 руб. - 80 256 руб.) х 8,8%);

в апреле - 75 552 руб. ((1 000 000 руб. - 88 000 руб. - 80 256 руб. - 73 193 руб. + 100 000 руб.) х 8,8%); и т.д.

Суммарный баланс также увеличивается на суммы изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов.

Пример.

Для условий приведенного примера: в апреле была произведена модернизация оборудования на общую сумму 150 тыс. руб.

В этом случае в мае будет начислена амортизация в размере 82 104 руб. ((1 000 000 - 88 000 - 80 256 - 73 193 - 75 552 + 100 000 + 150 000) х 8,8%).

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Эта норма в условиях применения нового порядка использования нелинейного метода начисления амортизации представляется логичной и экономически обоснованной.

Пример.

Для условий предыдущего примера: в мае выбыло два объекта общей остаточной стоимостью 300 000 руб.

За июнь сумма амортизационных отчислений составит 48 479 руб. ((1 000 000 - 88 000 - 80 256 - 73 193 - 75 552 - 82 104 + 100 000 + 150 000 - 300 000) х 8,8%).

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в связи с их переводом на реконструкцию (свыше трех месяцев) или на консервацию (свыше 12 месяцев), прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

Пример.

Для условий предыдущего примера: в июне один объект данной амортизационной группы выведен на реконструкцию до сентября включительно. Остаточная стоимость объекта - 80 тыс. руб.

За июль сумма амортизационных отчислений составит 37 173 руб. ((1 000 000 - 88 000 - 80 256 - 73 193 - 75 552 - 82 104 - 48 479 + 100 000 + 150 000 - 300 000 - 80 000) х 8,8%).

Из приведенных примеров видно, что общий размер амортизации, начисленной даже по одной амортизационной группе по месяцам года (налогового периода), может колебаться весьма существенно. Это обстоятельство, с одной стороны, усложняет бизнес-планирование (в том числе и в части расчетов с бюджетом и управления финансовыми потоками), но с другой - предоставляет новые возможности для оптимизации налогообложения абсолютно правовыми средствами.

Использование нелинейного метода начисления амортизации не исключает применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов. Статьей 259.3. НК РФ (введенной Законом N 158-ФЗ) предусмотрены две группы организаций и категорий объектов основных средств, по которым разрешается применение повышающих коэффициентов не выше 2 и не выше 3.

С использованием повышающих коэффициентов месячные нормы амортизации будут иметь следующие значения.

Амортизационная группа	Норма амортизации - повышающий коэффициент 2	Норма амортизации - повышающий коэффициент 3
4-я	7,6	11,4
5-я	5,4	8,1
6-я	3,6	5,4
7-я	2,6	3,9

В таблице приведены только данные по 4-й-7-й амортизационным группам. Это обусловлено тем, что применение нелинейного метода к объектам 8-й - 9-й групп прямо запрещено нормами ст. 259 НК РФ, а применение повышающих коэффициентов к объектам 1-й-3-й амортизационных групп - нормами ст. 259.3 НК РФ.

Порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное (арендуемое) имущество, а также в имущество, являющееся объектом договора безвозмездного пользования, детализирован пунктами 6, 7 и 9 ст. 259.2 НК РФ.

В принципе в этих нормах нет ничего нового:

- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается и у арендодателя, и у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которое подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается и у организации-ссудодателя, и у организации-ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ (которым разрешается принимать в качестве текущих расходов до 10% стоимости капитальных вложений в производство, приобретение, реконструкцию и т.п. объектов основных средств).

Однако, по нашему мнению, в приведенном тексте заложена вероятность возникновения весьма серьезных разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами - на уровне федерального закона четко не установлено, суммарный баланс какой амортизационной группы должны увеличивать упомянутые капитальные вложения. Нет уточнений на этот счет и в новой редакции ст. 322 НК РФ.

При этом очевидно, что имеют право на существование два совершенно различных подхода: относить капитальные вложения к той амортизационной группе, в которую зачислено арендуемое или безвозмездно полученное имущество, либо определять амортизационную группу в зависимости от срока действия соответствующего договора.

На первый взгляд более правильным является увеличение суммарного баланса той группы, в которой учитываются соответствующие объекты. Однако при таком подходе неизбежно возникнут проблемы, разрешение которых на основе норм прямого действия НК РФ пока невозможно. В частности, весьма вероятен вопрос об источниках возмещения (или правомерности принятия в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) сумм стоимости капитальных вложений, которые на момент окончания договора не амортизированы. Если бы должен был использоваться первый подход, то в НК РФ должно было бы появиться указание о списании недоамортизированной части стоимости имущества в состав внереализационных расходов. Но такого указания нет, как нет и указания на то, что применяться может и второй способ.

Наиболее практичным (для тех налогоплательщиков, у которых данная проблема может стать актуальной в ближайшее время) представляется направление официального запроса в Минфин России. В дальнейшем следует действовать в соответствии с ответом на этот запрос.

Весьма вероятным представляется возникновение спорных (или просто недоуменных) вопросов и при практическом применении норм пунктов 11-13 ст. 259.2 НК РФ.

Пунктом 11 установлено, что если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

На первый взгляд норма представляется очевидной - если нет базы для начисления амортизации, то нет и оснований сохранять амортизационную группу.

Однако разработчики забыли уточнить, что на практике подобная ситуация может возникнуть только в том случае, если выбывший объект является последним в данной амортизационной группе (как уже отмечалось, при применении нелинейного метода остаточная стоимость амортизируемого имущества никогда не станет равной нулю), а при выбытии остальных объектов налогоплательщик не пользовался правом, предоставленным ему нормами п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Другими словами, описанная ситуация возможна тогда, когда в соответствующей амортизационной группе не остается ни одного объекта. Но в этом случае группа ликвидируется автоматически, без дополнительных указаний НК РФ.

Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, в котором указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Здесь также установленный стоимостной предел представляется логичным: объекты стоимостью ниже 20 тыс. руб. могут не включаться в состав объектов основных средств для целей налогообложения. Однако при этом речь идет об одном объекте, а не о суммарном балансе (суммарной остаточной стоимости всех объектов основных средств, включенных в соответствующую амортизационную группу).

Выше мы обращали внимание на то, что при применении нелинейного метода остаточная стоимость объектов по состоянию на последний день последнего месяца срока полезного использования будет составлять около 3% первоначальной стоимости амортизируемых объектов. Для того чтобы налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предоставленным нормой п. 12, достаточно, чтобы суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на дату перехода на линейный метод был около 700 тыс. руб. и выше. Сумма, не кажущаяся нереальной даже для очень некрупного налогоплательщика.

Скорее всего, норма п. 12 окажется практически недействующей.

Еще менее понятной с точки зрения применения в реальных условиях выглядит норма п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Данным пунктом налогоплательщикам предоставлено право по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества исключать данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава не меняется, а начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

Абзацем вторым п. 13 уточнено, что в данном случае срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Фактически предлагается следующая схема - стоимость объектов основных средств или нематериальных активов полностью исключается из всех регистров налогового (и, видимо, бухгалтерского) учета, но их остаточная стоимость (как говорилось выше, около 3% первоначальной) продолжает числиться и постепенно уменьшаться на суммы амортизации, начисленной по нормам, установленным для соответствующей амортизационной группы.

С учетом норм пунктов 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ весьма вероятно возникновение такой ситуации: в амортизационной группе списаны (по истечении срока полезного использования) все объекты основных средств (или объекты нематериальных активов), а группу закрыть нельзя, так как остаточная стоимость выбывших объектов более 20 тыс. руб.

Так как в бухгалтерском учете подобная ситуация невозможна в принципе, наиболее вероятными представляются проблемы с начислением и списанием сумм отложенных налоговых активов и обязательств. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обязывают организации единовременно списывать возникшие отложенные налоговые активы и обязательства в том случае, если объект (в связи с использованием которого они возникли) списывается с баланса. В описанной же ситуации такое будет невозможным, так как в налоговом учете соответствующие суммы не только не будут списаны, но и будут постоянно возникать.

По нашему мнению, для устранения указанных недочетов необходимо уточнение норм пунктов 11-13 ст. 259.2, а также увеличение стоимостного предела, по достижении которого суммарный баланс может списываться на внереализационные расходы (или уточнение, что сумма 20 тыс. руб. применяется не к суммарному балансу, а к каждому объекту).

Применение повышающих (понижающих)
коэффициентов к норме амортизации

Законом N 158-ФЗ в главу 25 НК РФ включена новая статья - 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации", в которой объединены нормы, ранее содержавшиеся в ст. 258 НК РФ и допускающие применение повышенных и пониженных коэффициентов к стандартным нормам амортизации (определяемым на основании срока полезного использования объекта). При этом текст ст. 259.3 сформатирован таким образом, что объекты, в отношении которых допускается применять повышающие коэффициенты, сгруппированы в зависимости от величины коэффициента.

Таким образом, специальный повышающий коэффициент не выше 2 разрешается применять:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Определение агрессивной среды, используемое для целей обложения налогом на прибыль, в ст. 259.3 НК РФ дословно воспроизведено из прежней ст. 259 НК РФ. Содержится только одно уточнение: при нелинейном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-й-3-й амортизационным группам (т.е. со сроком полезного использования от одного до пяти лет).

Ограничение, по нашему мнению, логично и целесообразно, так как применение нелинейного метода начисления амортизации уже само по себе предполагает применение повышенных норм амортизации. Если бы повышенный коэффициент применялся к перечисленным группам основных средств, то практически все такие объекты переносили бы большую часть своей стоимости на текущие расходы (уменьшающие налоговую базу) за период, не превышающий 12 месяцев. Например, применение коэффициента 2 к основным средства 1-й группы со сроком полезной эксплуатации два года означало бы списание почти 80% первоначальной стоимости объекта в течение первых десяти месяцев эксплуатации.

Кроме того, здесь же следует обратить внимание на то, что и в условиях повышенной сменности повышающий коэффициент не может превышать значение 2, хотя на ряде производств практикуется трехсменный режим работы;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

Сохранена оговорка в отношении права собственности на амортизируемые основные средства. По нашему мнению, уточнение обусловлено тем, что под основными средствами, используемыми сельскохозяйственными организациями, как правило, понимается лизинговое имущество, в отношении которого разрешено применять более высокий повышающий коэффициент;

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Специальный повышающий коэффициент не выше 3 разрешается применять:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Здесь также имеется ограничение по применению коэффициента в отношении объектов основных средств, относящихся к 1-й-3-й классификационным группам. По нашему мнению, ограничение можно считать избыточным, так как объекты основных средств со сроком полезного использования менее пяти лет крайне редко являются объектами лизинга.

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации по объектам, переданным в лизинг, специально детализирован новой нормой, закрепленной в п. 3 ст. 359.3 НК РФ: налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По нашему мнению, здесь разработчиками законопроекта (о внесении изменений в главу 25 НК РФ) допущена неточность (или текст новации сформулирован недостаточно четко).

До вступления в силу главы 25 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации не существовало. Необходимость выделения лизингового имущества, амортизируемого с применением повышенного коэффициента, в отдельную подгруппу, очевидна. Однако, по нашему мнению, необходимо уточнить, что речь идет не о налогоплательщиках, применяющих нелинейный метод, а о налогоплательщиках, в учетной политике которых предусмотрен переход с линейного на нелинейный метод (в отношении соответствующей группы объектов основных средств);

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" определяет научно-техническую деятельность как деятельность, направленную на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Наиболее значимым отличием норм ст. 259.3 НК РФ от ранее действовавших положений налогового законодательства, регулирующих применение поправочных коэффициентов, является отмена обязательного применения понижающего коэффициента 0,5, применяемого к основной норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

О том, каким образом следует начислять амортизацию по перечисленным группам объектов основных средств, в ст. 359.3. НК РФ не оговорено. По нашему мнению, так как для обязательного применения понижающего коэффициента отсутствуют правовые основания, с 1 января 2009 г. следует применять основную норму амортизации.

Правда, п. 4 ст. 359.3 НК РФ за руководителями организации сохраняет право принимать решение (с обязательным закреплением его в учетной политике организации для целей налогообложения) о начислении амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ.

Одновременно установлена норма, в соответствии с которой при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть фактически сохранено ранее действовавшее положение, в соответствии с которым при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использовавшими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не производился.

Единственный аргумент в пользу использования пониженных норм амортизации состоит в том, что при последующей реализации легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов можно будет несколько оптимизировать сумму налога на прибыль - размер налоговой базы будет меньше на сумму недоначисленной амортизации. Поэтому с высокой степенью вероятности можно предположить, что практика принятия подобных решений в ближайшей перспективе вряд ли будет распространенной.

Таким образом, в общем случае по указанным видам автотранспортных средств после 1 января 2009 г. амортизация начисляется по полным нормам, перерасчет за предыдущие годы не делается, а при возможной последующей реализации названных средств транспорта на уменьшение остаточной стоимости будет списана сумма фактически начисленной амортизации (до 31 декабря 2008 г. - по пониженным нормам, далее - по обычным). Применение пониженных норм возможно только при условии, что руководитель организации, на балансе которой находятся легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, примет соответствующее решение.

Сказанное относится и к организациям, получившим или передавшим указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, которым ранее разрешалось включать это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применять основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Напомним: в соответствии с п. 13 ст. 258 НК РФ (в редакции Закона N 258-ФЗ) применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При применении данной нормы в отношении повышающих коэффициентов, не меняющихся в течение срока полезного использования объекта, вопросов не возникает.

Пример.

Получено в лизинг оборудование, срок полезного использования которого заводом-изготовителем установлен в 9 лет. Организация-налогоплательщик применяет повышающий коэффициент 3. Следовательно, срок полезного использования оборудования должен быть установлен в 3 года.

Если же в течение периода эксплуатации размер повышающего коэффициента изменялся, по нашему мнению, необходим дополнительный перерасчет.

Пример.

Для условий предыдущего примера: в 1-й год эксплуатации применялся коэффициент 3, следующие 2 года - коэффициент 2, а с 4-го года принято решение применять общую (основную) норму амортизации.

В этом случае срок полезного использования будет равен:

4 месяца (1 год : 3) + 12 месяцев (2 года : 2) + 24 месяца (9 лет - 3 года (1-й год эксплуатации) - 4 года (следующие 2 года эксплуатации) = 3 года 4 месяца.

Организациям, использующим в своей деятельности легковые автомобили и микроавтобусы (и не принявшим решения о продолжении применения пониженных коэффициентов после 2008 г.), подобный перерасчет придется делать в обязательном порядке.

Пример.

Нормативный срок полезного использования легкового автомобиля равен 10 годам. В течение 2004-2008 гг. амортизация начислялась с пониженным коэффициентом 0,5, с 2009 г. - с применением обычных норм. По состоянию на 1 января 2009 г. общий срок полезного использования такого автомобиля будет определен в 12,5 года (2,5 года за первые 5 лет полезного использования) + оставшиеся 7,5 года. Оставшийся срок полезного использования - 7,5 года, а остаточная стоимость автомобиля - 75% от первоначальной.

Кстати, перерасчет можно производить и на основе суммы начисленной амортизации - фактически начисленные суммы делить на те, которые могли бы получиться с использованием обычных норм, полученную сумму вычитать из единицы и умножать на нормативный срок полезного использования амортизируемого объекта основных средств.

Расходы на научные исследования
и (или) опытно-конструкторские разработки

Изменениями, внесенными в ст. 262 НК РФ (устанавливающую общие правила налогового учета расходов на НИОКР), значительно расширены права налогоплательщиков по принятию осуществленных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Данный пункт дополнен абзацем, из норм которого следует:

- к налоговому учету могут приниматься расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, как давшие положительный результат, так и не давшие такого результата;

- расходы на НИОКР признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. По общему правилу расходы на НИОКР должны быть отнесены на увеличение расходов в течение одного года;

- состав расходов на НИОКР, которые могут быть приняты к налоговому учету, определяется перечнем, устанавливаемым Правительством Российской Федерации;

- после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Дату начала списания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата ст. 262 НК РФ не определяет. По нашему мнению, такой датой должно быть 1-е число месяца, в котором такие работы закончены (прекращены).

Пример.

Организация в январе - марте 2009 г. осуществила расходы на научные работы в сумме 120 тыс. руб. Работы положительного результата не дали и по решению руководителя организации в апреле 2009 г. были прекращены.

Начиная с мая 2009 г. организация может списывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по 15 тыс. руб. (120 000 руб. : 12 мес. х 1,5).

Пункт 5 ст. 262 НК РФ изложен в новой редакции, отличие которой от прежней сводится к техническим моментам - уточнены ссылки на новые статьи НК РФ, регулирующие начисление амортизации объектов нематериальных активов.

Прочие расходы

Законом N 108-ФЗ перечень прочих расходов расширен за счет включения в него концессионной платы - платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (подп. 10.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Этим же Законом внесен ряд уточняющих и принципиально новых изменений в отдельные подпункты п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, регулирующей состав и порядок принятия к налоговому учету прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Изменения, внесенные в абзац второй подп. 10 ст. 264 НК РФ, носят технический характер - уточнены ссылки на обновленные и новые статьи 259-259.2 НК РФ: в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, его расходами признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ.

Изменениями, внесенными в абзац четвертый подп. 12, снято ограничение по суммам суточных или полевого довольствия, выплачиваемых в составе командировочных расходов.

До 31 декабря 2008 г. такие расходы принимались к налоговому учету в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Обратите внимание! Аналогичное ограничение по размеру суточных (но не 100, а 700 руб. в сутки) установлено нормами главы 23 НК РФ. При превышении названного ограничения суммы выплаченных суточных включаются в налоговую базу по НДФЛ командированного работника.

В новой редакции изложен подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым в состав прочих расходов разрешается относить расходы на подготовку и переподготовку кадров.

С 2009 г. принимаются к налоговому учету также расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.

Что же касается подготовки и переподготовки кадров, то уточнено, что она должна быть профессиональной (т.е., видимо, по тем профессиям, в рамках которых работник выполняет свои обязанности или по тем профессиям, по которым работник будет работать после перевода). Кроме того, из нормы подп. 23 п. 1 НК РФ исключено указание на то, что кадры (работники), подготовка и переподготовка которых осуществляется, должны находиться в штате налогоплательщика. Новая редакция говорит только о работниках налогоплательщика. Можно предположить, что могут приниматься к налоговому учету расходы на подготовку и переподготовку работников, принимаемых на условиях совместительства, а также работников, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера. Однако из норм п. 3 ст. 264 НК РФ (в новой редакции) явно следует, что в данном случае имеются в виду работники, которые обязаны заключить с организацией трудовой договор по окончании обучения.

Условия, при соблюдении которых указанные расходы могут учитываться для целей налогообложения, в основном сохранены в том же п. 3 ст. 246 НК РФ, хотя и существенно пересмотрены.

В соответствии с изменениями, внесенными в подп. 26, с 2009 г. к налоговому учету принимаются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. (а не 10 тыс. руб., как ранее) и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Заметим, что в соответствии с нормами части четвертой ГК РФ (вступившей в силу с 1 января 2008 г.) приобретение исключительных прав означает, как правило, приобретение объектов нематериальных активов. Подпунктом 26 фактически установлен стоимостной критерий отнесения отдельных видов объектов нематериальных активов к категории амортизируемого имущества - свыше 20 тыс. руб.

Как уже отмечалось, в новой редакции изложен п. 3 ст. 246 НК РФ, содержащий условия для принятия к налоговому учету расходов на обучение, подготовку и переподготовку кадров.

Количество условий сокращено с трех до двух. При этом воспроизведено из прежней редакции фактически только первое условие, в соответствии с которым расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Второе условие - если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате - принципиально переработано. Теперь расходы на обучение, подготовку и переподготовку могут признаваться для целей налогообложения, если обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Детально прописаны и последствия нарушения данного условия.

1. В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Исключение сделано только для одной группы ситуаций, связанных с расторжением трудового договора, - если договор расторгается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Перечень таких случаев исчерпывающе изложен в ст. 83 Трудового кодекса РФ. Это расторжение трудового договора по следующим обстоятельствам (сохранена нумерация пунктов части первой ТК РФ):

1) призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

2) восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;

3) неизбрание на должность;

4) осуждение работника к наказанию, исключающему продолжение прежней работы, в соответствии с приговором суда, вступившим в законную силу;

5) признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

6) смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим;

7) наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;

8) дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору;

9) истечение срока действия, приостановление действия на срок более двух месяцев или лишение работника специального права (лицензии, права на управление транспортным средством, права на ношение оружия, другого специального права) в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, если это влечет за собой невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору;

10) прекращение допуска к государственной тайне, если выполняемая работа требует такого допуска;

11) отмена решения суда или отмена (признание незаконным) решения государственной инспекции труда о восстановлении работника на работе;

12) приведение общего количества работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в соответствие с допустимой долей таких работников, установленной Правительством РФ для работодателей, осуществляющих на территории Российской Федерации определенные виды экономической деятельности. На первый взгляд, данное обстоятельство не имеет отношения к налоговому учету российских организаций. Однако действующее законодательство не запрещает заключать трудовые договоры с иностранными работниками, а, значит, не запрещает и осуществление их подготовки и переподготовки за счет средств работодателя (налогоплательщика).

Новая редакция п. 3 ст. 264 НК РФ не делает различий между случаями расторжения договора в зависимости от причин расторжения.

Однако частью второй ст. 83 ТК РФ установлено, что прекращение трудового договора по основаниям, предусмотренным пунктами 2, 8, 9 или 10 допускается, если невозможно перевести работника с его письменного согласия на другую имеющуюся у работодателя работу (как вакантную должность или работу, соответствующую квалификации работника, так и вакантную нижестоящую должность или нижеоплачиваемую работу), которую работник может выполнять с учетом его состояния здоровья.

На практике весьма вероятно возникновение разногласий с налоговыми органами не только по вопросу правомерности невосстановления в налоговом учете сумм учтенных расходов (неотнесение их в состав внереализационных доходов), но и по вопросам правильности применения организацией трудового законодательства.

2. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Новой редакцией п. 3 ст. 264 НК РФ не оговаривается возможность взыскания сумм расходов на обучение, подготовку или переподготовку работника, с которым трудовой договор не был заключен или был заключен, но расторгнут до истечения года. Подобное регулирование находится вне рамок налогового законодательства. Однако вопросы налогового учета сумм, поступающих в возмещение нанесенного организации ущерба, должны быть все-таки урегулированы на уровне НК РФ. Пока же буквальное следование новым нормам, по нашему мнению, может привести к двойному налогообложению одних и тех же сумм: сначала суммы осуществленных расходов учитываются в составе внереализационных доходов, а затем также в составе внереализационных доходов должны быть отражены суммы, поступившие в возмещение ущерба.

Третье условие принятия к налоговому учету расходов на обучение кадров, содержавшееся в прежней редакции п. 3 ст. 264 НК РФ, - если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Скорее всего, причиной исключения данного условия стала нечеткость формулировки и практическая невозможность обоснования или оспаривания факта соответствия учебных программ установленным условиям.

Новацией является норма, в соответствии с которой налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Требование выглядит несколько странным, так как даже в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Тем не менее, это - прямое требование налогового законодательства, и, следовательно, за его нарушение налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ.

Из числа расходов, не принимаемых для целей налогообложения (последний абзац новой редакции п. 3 ст. 254 НК РФ) исключены расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Это также вполне объяснимо - в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в новой редакции в состав прочих расходов разрешается относить не только расходы на подготовку и переподготовку кадров, но и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. А такое обучение можно получить только в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования.

Особенности определения расходов
при реализации товаров
и (или) имущественных прав

В статье 268 НК РФ в новой редакции изложен п. 2. Тем самым, правило, в соответствии с которым разрешается учитывать в качестве убытка сумму разницы между выручкой от реализации имущества и ценой его приобретения, увеличенной на сумму расходов по реализации, распространено также на случаи приобретения и реализации имущественных прав.

Расходы, не учитываемые
в целях налогообложения

Претерпели некоторые изменения отдельные пункты ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Изменение, внесенное в п. 5 ст. 270 НК РФ, носит исключительно технический характер (новая ссылка). В соответствии с данным пунктом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (ранее здесь содержалась ссылка на п. 1.1 ст. 259 НК РФ, текст которого Законом N 158-ФЗ перенесен в ст. 258 НК РФ).

Изменен текст п. 23: исключены слова "(в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности)". В данном пункте идет речь о расходах в виде сумм материальной помощи работникам. Уточнение текста п. 23 не означает, что материальная помощь, использованная на расходы, перечисленные в исключенном тексте, теперь будет приниматься к налоговому учету (в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль). Просто перечень расходов стал неограниченным - суммы материальной помощи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения независимо от того, на какие цели эта помощь выделялась.

Изменения, внесенные в п. 38 ст. 270 НК РФ, обусловлены изменениями, внесенными в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ: так как расходы на суточные и полевое довольствие при осуществлении служебных командировок более не нормируются, то и суммы превышения норм не могут являться расходами, не признаваемыми для целей налогообложения. Отметим, что по прочим видам нормируемых расходов (компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, а также на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов) ограничения сохранены.

Перечень расходов, не признаваемых для целей налогообложения, расширен за счет включения в него сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Данное дополнение можно считать избыточным, так как нормы гражданского и налогового законодательства позволяют обосновать неправомерность принятия к налоговому учету сумм вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров. При этом может быть использована, например, такая логическая схема.

В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных указанным Законом к компетенции общего собрания акционеров. При этом члены совета директоров (наблюдательного совета) могут состоять или не состоять в трудовых отношениях с акционерным обществом.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

К расходам налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом исключение составляют расходы организации, определенные пунктами 21-29 ст. 270 НК РФ.

В частности, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, даже в том случае, когда члены совета директоров имеют трудовой договор с организацией, суммы выплачиваемых им вознаграждений для целей налогообложения учитываться не должны. Что понимается под "иными выплатами", в п. 48.2 ст. 270 НК РФ не разъяснено. По нашему мнению, имеются в виду выплаты, аналогичные вознаграждениям, т.е. не обусловленные трудовыми отношениями. Но и они должны подпадать под действие п. 21 ст. 270 НК РФ.

Тем не менее вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров выделены в отдельный подпункт. Возможно, это обусловлено наличием большого числа разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами либо наличием неблагоприятной (для налоговых органов) судебной практики.

Порядок признания расходов
при методе начисления

В статью 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ Законом N 158-ФЗ внесено два изменения.

Изменения, внесенные в абзац первый п. 3, устанавливающий правила признания в качестве расходов сумм начисленной амортизации, носят технический характер - ссылки на ст. 259 НК РФ заменены ссылками на статьи 259, 259.1, 259.2 НК РФ.

Изменения, внесенные в абзац второй того же пункта, носят более существенный характер. Этими изменениями фактически установлен единый принцип признания расходов в виде 10% сумм капитальных вложений в приобретение или создание объектов амортизируемого имущества (так называемая инвестиционная премия). Названные суммы в налоговом учете признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Другими словами, несмотря на то что расходы носят долговременный характер, они распределению на ряд отчетных или налоговых периодов не подлежат, а списываются в уменьшение налоговой базы в месяце, следующем за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, или в том месяце, когда стали применяться повышенные нормы амортизации.

Налоговые ставки

Размер налоговых ставок или полномочия органов государственной власти по их установлению в 2008 г. не менялись.

Единственное изменение, внесенное в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, носит уточняющий характер: по нулевой ставке облагаются доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

Ранее слово "календарных" после числа 365 отсутствовало.

Причиной внесения уточнения, по-видимому, стало буквальное применение налоговыми органами норм п. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" НК РФ, в соответствии с которыми срок, определенный днями, должен исчисляться в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

Буквальное применение данной нормы давало налоговым органам право отказывать в праве на применение нулевой налоговой ставки в течение 365 рабочих дней, т.е. почти 17 месяцев.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком,
имеющим обособленные подразделения

Статья 288 НК РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты налога, а также взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, Законом N 158-ФЗ дополнена двумя новыми нормами.

1. Если ранее налогоплательщик должен был уведомлять налоговые органы о своем выборе обособленного подразделения, через которое будут осуществляться расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, то с 2009 г. такой налогоплательщик будет обязан также представлять уведомления об изменении порядка уплаты налога, количества структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или о других изменениях, влияющих на порядок уплаты налога.

2. В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Таким образом, количество случаев, когда налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о своих решениях или каких-либо изменениях, не только возросло - перечень таких случаев стал фактически открытым.

Особенности налогообложения иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в двух случаях: если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также если иностранные организации не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, но получают доход из источников в Российской Федерации (ст. 306 НК РФ).

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную со следующими обстоятельствами:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Законом N 158-ФЗ внесены два однотипных изменения в статьи 307 и 310 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения иностранных организаций, соответственно осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, налог с которых удерживается налоговым агентом.

Суть изменений сводится к изменению применяемой налоговой ставки:

- доходы, относящиеся к постоянному представительству иностранной организации, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставке 15% (а не 9%, как это было до 2008 г.);

- также по налоговой ставке 15% должен удерживаться и уплачиваться налоговым агентом налог с сумм дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

Положения статей 307 и 310 НК РФ (в редакции Закона N 158-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 3 ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

Следовательно, перечисленные виды доходов, полученные иностранными организациями в 2008 г., должны быть пересчитаны по новым ставкам. Фактически должно быть доплачено почти 70% сумм ранее уплаченного налога (разница между налоговыми ставками в 15 и 9%).

Особенности организации налогового учета
амортизируемого имущества и операций с ним

Особенности налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним регулируются двумя статьями главы 25 НК РФ - 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества" и 323 "Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом".

Законом N 158-ФЗ ст. 322 изложена в новой редакции, а в ст. 323 НК РФ внесен ряд существенных изменений.

Отличия новых норм от прежних можно свести к следующему.

Прежний текст ст. 322 НК РФ был ориентирован прежде всего на организацию налогового учета амортизируемого имущества в переходный период - непосредственно сразу после вступления в силу главы 25 НК РФ. Поэтому отдельными пунктами ст. 322 НК РФ устанавливались:

- порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;

- порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до указанной даты (вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации - исходя из остаточной стоимости указанного имущества);

- обязательность выделения (на 1 января 2002 г.) в отдельную группу амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Указанные объекты оценивались по остаточной стоимости, которая подлежала включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (т.е. до 1 января 2009 г.);

- порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ должны относиться к нематериальным активам.

Все эти требования в настоящее время потеряли актуальность и, видимо, поэтому в новой редакции ст. 322 НК РФ не воспроизведены.

Из всех ранее действовавших норм в новую редакцию перенесены только нормы, регулирующие правила начисления амортизации при использовании линейного метода, а также порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ - как в прежней, так и в новой редакции).

Порядок отражения в учетной политике вопросов организации налогового учета при изменении методов начисления амортизации подробно и детально регулируется пунктами 1, 3 и 4 новой редакции ст. 322 НК РФ.

В общем случае действует следующее правило.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено изменение метода начисления амортизации, организации в налоговом учете определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.

При установлении в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ, определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Таким образом, в учетной политике организации для целей налогообложения подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- факт изменения метода начисления амортизации;

- состав групп и подгрупп объектов основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация начисляется линейным и нелинейным методом;

- порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, по которым предполагается использование нелинейного метода начисления амортизации.

При переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации необходимо внесение изменений в учетную политику организации для целей налогообложения.

В этом случае объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения амортизационные подгруппы, предусмотренные п. 13 ст. 258 НК РФ, создаются в составе амортизационных групп, сформированных в соответствии с порядком, установленным указанным пунктом.

По нашему мнению, изменения в учетную политику для целей налогообложения целесообразно вносить посредством использования табличной формы представления информации.

Пример.

Поставлена задача: перейти с 1 января 2010 г. на нелинейный метод начисления амортизации. Основанием для начисления амортизации считать следующие данные:

Амортизационная группа (подгруппа)	Суммарный баланс
1	2
Классификационная группа 1
Классификационная группа 2
Классификационная группа 3
Классификационная группа 4
Амортизационная подгруппа группы 4 - объекты основных средств, по которым применяется повышающий коэффициент 2
и т.д.

При обратном переходе - с нелинейного метода начисления амортизации на линейный налогоплательщиком должна быть определена остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Форма представления информации в учетной политике для целей налогообложения может быть аналогична той, которая представлена выше.

Пример.

Планируется перейти на линейный метод начисления амортизации с 1 января 2016 г.

Основанием для начисления амортизации считать следующие данные.

Наименование объекта	Амортизаци- онная группа	Срок полезного использования объекта		Остаточ- ная сто- имость	Норма амортиза- ции
		полный	оставшийся
Объект N 1
Объект N 2
и т.д.
Суммарный баланс	х	х

Строка "суммарный баланс" в общем случае необязательна. Ее указание в приведенной форме может быть обусловлено вероятностью последующего обратного перехода - с линейного метода начисления амортизации на нелинейный.

Изменениями, внесенными Законом N 158-ФЗ в главу 25 НК РФ, не определены переходные положения, а также правила организации работы по подготовке данных для перехода. Однако, по нашему мнению, при любом переходе необходима инвентаризация объектов основных средств - хотя бы с целью уточнения суммарного баланса (при использовании нелинейного метода амортизации) или суммарной стоимости объектов основных средств в каждой классификационной группе.

Общий порядок начисления амортизации, установленный п. 1 ст. 322 НК РФ, приведен в соответствие с требованиями статей 259.1 и 259.2 НК РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Изменениями, внесенными в ст. 323 НК РФ, уточнен порядок учета доходов и расходов по амортизируемому имуществу. Прежней редакцией было установлено, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. В соответствии с новой редакцией учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу также должен будет вестись пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Правда, на практике может возникнуть одна проблема: несмотря на то что амортизация нелинейным методом начисляется сразу по группе или подгруппе объектов, их выбытие производится, как правило, обособленно. То есть возникает вопрос с определением остаточной стоимости выбывающего объекта.

Следует отметить, что на уровне НК РФ этот вопрос разрешен - соответствующие нормы установлены новой редакцией ст. 256 НК РФ. Остаточная стоимость будет определяться исходя из срока полезного и фактического использования, независимо от того, какая часть амортизации, начисленной нелинейным способом, приходится на выбывающий объект.

Кроме того, в части третьей ст. 323 НК РФ уточнен и расширен состав информации, которую должен содержать аналитический учет амортизируемого имущества.

С 2009 г. аналитический учет должен дополнительно содержать информацию:

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (а не только основных средств, как это было в прежней редакции);

- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (в прежней редакции не было указания на информацию об объектах нематериальных активов, а также уточнения о том, что данная информация касается только объектов, по которым применяется линейный метод начисления амортизации);

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации). Необходимость внесения данного подпункта в часть третью ст. 323 НК РФ обусловлена изменением правил использования нелинейного метода начисления амортизации;

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов амортизируемого имущества.

Порядок ведения налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов

Законом N 158-ФЗ в п. 1 ст. 325 НК РФ внесено одно, но весьма существенное изменение. Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик участвует в конкурсе на право пользования недрами, выигрывает его и заключает соответствующее лицензионное соглашение.

До 2009 г. расходы, осуществленные налогоплательщиком и связанные с процедурой участия в конкурсе, формировали стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывалась им в составе нематериальных активов, которые, в свою очередь, амортизировались обычным порядком.

С 1 января 2009 г. действует следующая схема.

В случае если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные им, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Таким образом, налогоплательщик может выбирать, списывать произведенные расходы в течение срока действия лицензионного соглашения или принимать их к налоговому учету в составе прочих расходов в течение ближайших двух лет.

Пример.

Расходы, связанные с участием в конкурсе и заключением лицензионного соглашения, составили 480 тыс. руб. Срок действия соглашения - 10 лет.

В соответствии с новой редакцией абзаца восьмого п. 1 ст. 325 НК РФ в данной ситуации налогоплательщик может:

- учесть осуществленные расходы в качестве отдельного объекта нематериальных активов, определить норму амортизации (исходя из срока действия лицензионного соглашения) и ежемесячно принимать к налоговому учету сумму, равную 4 тыс. руб. (480 тыс. руб. : 10 лет : 12 мес.);

- учесть произведенные расходы обособленно (порядком, аналогичным учету расходов будущих периодов в бухгалтерском учете) и ежемесячно принимать к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль 20 тыс. руб. (480 тыс. руб. : 2 года : 12 мес.).

Так как имеется возможность выбора одного из двух вариантов списания расходов в налоговом учете, избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание! Статьей 5 Закона N 158-ФЗ установлен особый порядок списания расходов на приобретение лицензий, не учтенных в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., - при переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов.

Такие расходы должны учитываться равными долями в течение 2009 и 2010 гг.

Таким образом, новой норме фактически предоставлена обратная сила - в ст. 5 Закона N 158-ФЗ речь идет о расходах (точнее, о несписанном остатке расходов), произведенных заведомо до вступления в силу новой редакции абзаца восьмого п. 1 ст. 325 НК РФ.

Налог на добычу полезных ископаемых

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в главу 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ внесен ряд существенных изменений, а также изменений, носящих технический или редакционный характер.

По всему тексту главы 26 НК РФ исключены упоминания об использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр. Видимо, данную группу изменений следует оценивать как отказ от использования данного метода учета для целей налогообложения.

Пункт 1 ст. 339 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения количества добытого ископаемого, дополнен текстом следующего содержания:

"Количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто.

В целях настоящей главы массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами".

Тем самым уточнен порядок определения количества добытой нефти (которое, в отличие от других видов полезных ископаемых, должно определяться в нетто-оценке).

На первый взгляд может показаться, что данным изменением для нефтедобывающих организаций вводится дополнительная льгота (при расчете нетто-оценки налоговая база уменьшается). Однако на самом деле речь идет именно об уточнении. Налоговая ставка по нефти установлена за тонну обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти. То есть и до этого уточнения налоговая база по данному виду полезных ископаемых определялась посредством осуществления специального расчета.

Изменение, внесенное в подп. 3 п. 4 ст. 340 НК РФ, носит исключительно технический характер: уточнены ссылки на соответствующие статьи главы 25 НК РФ, регулирующие налоговые отношения, возникающие при совершении операций с амортизируемым имуществом. Необходимость внесения возникла в связи с внесением Законом N 158-ФЗ изменений в главу 25 НК РФ.

Наиболее масштабные и существенные изменения внесены в ст. 342 "Налоговая ставка" НК РФ. Все изменения касаются применения налоговой ставки на добытую нефть.

Во-первых, как уже отмечалось, исключены все упоминания об использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Во-вторых, значительно расширен перечень случаев, когда налогообложение производится по налоговой ставке 0% за счет включения в него нефти на участках недр, расположенных:

- севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации - до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн т на участке недр;

- полностью или частично в Азовском и Каспийском морях - до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн т на участке недр;

- полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе - до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн т на участке недр.

Для того чтобы льгота могла быть применена, должно быть соблюдено дополнительное условие: срок разработки запасов участка недр не должен превышать определенный период (от 7 до 15 лет в зависимости от месторождения). Указанный срок зависит от вида полученной лицензии. Для лицензий на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых он короче, нежели для лицензий на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых.

В-третьих, изменена формула расчета одного из поправочных коэффициентов, применяемых при расчете суммы налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

В настоящее время действует ставка НДПИ в размере 419 руб. за 1 т добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв):

     419 руб. х Кц х Кв.

Коэффициенты Кц и Кв рассчитываются по формулам, приведенным в пунктах 3 и 4 ст. 342 НК РФ. Законом N 158-ФЗ изменен порядок расчета коэффициента Кц.

В 2008 г. этот коэффициент рассчитывался по формуле:

                              Р

     Кц = (Ц - 9 долл.) x --------,

                             261

где Кц - коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть;

Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс", выраженного в долларах США, за баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России.

Таким образом, конечный размер НДПИ за каждый налоговый период зависит от двух составляющих - цены нефти и курса американской валюты. То обстоятельство, что между динамикой данных показателей существует определенная корреляция (чем дороже нефть, тем ниже курс доллара, и наоборот), позволяет несколько сглаживать резкие колебания любого из показателей.

Нетрудно убедиться, что при цене нефти 9 долл. за баррель и менее обязанностей по уплате НДПИ не возникает.

С 2009 г. налог рассчитывается по формуле:

                              Р

     Кц = (Ц - 15 долл.) x  ------.

                             261

Законом N 158-ФЗ изменено значение только одного показателя: цена барреля нефти уменьшается не на 9 долл., как ранее, а на 15 долл.

По подсчетам специалистов (озвученным представителями Правительства РФ при подготовке и принятии поправок в главу 26 НК РФ), нефтедобывающие компании в результате изменения формулы расчета налога смогут сэкономить более 100 млрд руб. В абсолютном выражении сумма представляется весьма внушительной. Реально же в зависимости от цены на нефть и курса американской валюты налоговая нагрузка нефтяников (в части НДПИ) уменьшится на 4,8-7,1%. Если же сумму экономии соотносить с ценой нефти, то относительная экономия будет еще скромнее - от 0,96 до 1,34%.

Более наглядно динамику изменений налоговой нагрузки в зависимости от изменения цен на нефть и курса доллара США можно представить в виде таблицы (за базу для расчета взяты наиболее вероятные показатели уровня цены на нефть в 2008-2009 гг. и курса американской валюты).

Динамика изменений налоговой нагрузки

Цена нефти, долл./бар- рель	Курс руб./долл.	Кц	2008 г.	2009 г.	Разница
			Сумма налога, руб./т	Кц	Сумма налога, руб./т	руб./т	%
1	2	3	4	5	6	7	8
100	22,5	7,8448	3287	7,3276	3070	217	7,06
100	23	8,0192	3360	7,4904	3138	222	7,06
100	23,5	8,1935	3433	7,6533	3207	226	7,06
100	24	8,3678	3506	7,8161	3275	231	7,06
100	24,5	8,5421	3579	7,9789	3343	236	7,06
110	22,5	8,7069	3648	8,1897	3431	217	6,32
110	23	8,9004	3729	8,3716	3508	222	6,32
110	23,5	9,0939	3810	8,5536	3584	226	6,32
110	24	9,2874	3891	8,7356	3660	231	6,32
110	24,5	9,4808	3972	8,9176	3736	236	6,32
120	22,5	9,5690	4009	9,0517	3793	217	5,71
120	23	9,7816	4098	9,2529	3877	222	5,71
120	23,5	9,9943	4188	9,4540	3961	226	5,71
120	24	10,2069	4277	9,6552	4046	231	5,71
120	24,5	10,4195	4366	9,8563	4130	236	5,71
130	22,5	10,4310	4371	9,9138	4154	217	5,22
130	23	10,6628	4468	10,1341	4246	222	5,22
130	23,5	10,8946	4565	10,3544	4338	226	5,22
130	24	11,1264	4662	10,5747	4431	231	5,22
130	24,5	11,3582	4759	10,7950	4523	236	5,22
140	22,5	11,2931	4732	10,7759	4515	217	4,80
140	23	11,5441	4837	11,0153	4615	222	4,80
140	23,5	11,7950	4942	11,2548	4716	226	4,80
140	24	12,0460	5047	11,4943	4816	231	4,80
140	24,5	12,2969	5152	11,7337	4916	236	4,80

Данные таблицы рассчитаны для месторождений со степенью выработанности менее 0,8 (коэффициент Кв равен единице). Для месторождений, где выработанность составляет выше указанного показателя, сумма экономии, которую плательщик НДПИ может получить в связи с изменением порядка расчета коэффициента Кц, будет еще меньше.

Формула расчета коэффициента Кв Законом N 158-ФЗ не менялась.

Наконец, признан утратившим силу абзац девятый п. 4 ст. 342 НК РФ.

Данным абзацем было установлено, что для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно п. 1 ст. 337 НК РФ на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект.

Таким образом, начиная с 2009 г. соответствующий коэффициент должен рассчитываться по каждому участку недр вне зависимости от прочих условий и объема подготовительных мероприятий, проведенных организацией.

Специальные налоговые режимы

В главы 26.1-26.3 НК РФ, регулирующие порядок применения специальных налоговых режимов, Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ внесен ряд изменений. Без изменений осталась лишь глава 26.4 НК РФ, устанавливающая правила налогообложения операций, осуществляемых в рамках соглашений о разделе продукции.

Одновременно признан утратившим силу ряд пунктов и статей федеральных законов, которыми ранее вносились изменения и дополнения в главы 26.1-26.3 НК РФ, преимущественно в части, регулирующей сроки и порядок представления налоговых деклараций налогоплательщиками, использующими специальные налоговые режимы

Все внесенные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г. (оговорок о распространении некоторых положений на правоотношения, возникшие ранее, нет), за исключением нормы, регулирующей порядок применения ЕНВД потребительскими кооперативами.

Ниже приводится постатейный комментарий ко всем изменениям, внесенным в соответствующие главы части второй НК РФ.

Система налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог)

Изменения, внесенные в отдельные статьи главы 26.1 НК РФ, коснулись следующих элементов налогообложения.

Состав налогов, от уплаты которых
освобождаются сельскохозяйственные товаропроизводители

Изменениями, внесенными в пункты 3 и 4 ст. 346.1 "Общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)" НК РФ, уточнен состав налогов, от уплаты которых освобождаются сельскохозяйственные товаропроизводители (соответственно организации и индивидуальные предприниматели).

До внесения изменений организации, перешедшие на единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), освобождались от уплаты налога на прибыль (а также налога на имущество организаций и ЕСН) по всей сумме - независимо от источников получения прибыли.

С 1 января 2009 г. налог с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают на общих основаниях.

Напомним: п. 3 ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки по доходам в виде дивидендов, а п. 4 - по операциям с отдельными видами долговых обязательств (с государственными и муниципальными ценными бумагами).

Исключение таких доходов из числа не облагаемых налогом на прибыль представляется оправданным, так как по общему правилу использование денежных средств в качестве вложений в уставные капиталы других организаций или на приобретение долговых ценных бумаг считается неосновной деятельностью сельскохозяйственных организаций (и иных организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг).

С другой стороны, соответствующее изменение в ст. 346.2 "Налогоплательщики" НК РФ не внесено, а значит, при определении права сельскохозяйственных товаропроизводителей на использование данного специального налогового режима и впредь будут учитываться все доходы, получаемые организацией (в том числе и по видам деятельности, не относящимся к основным).

Обратите внимание! Из состава доходов, не облагаемых налогом на прибыль, исключены только доходы, облагаемые по ставкам, установленным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, но не п. 2 той же статьи. Из этого следует, что сельскохозяйственные товаропроизводители, имеющие на своем балансе подвижные транспортные средства или контейнеры (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, налог с доходов от сдачи такого имущества в аренду уплачивать не будут (даже по льготной ставке - 10%).

Аналогичное изменение внесено в п. 4 ст. 346.1 НК РФ, устанавливающий перечень налогов, от которых освобождаются сельскохозяйственные товаропроизводители, имеющие статус индивидуальных предпринимателей: с нового года индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, будут освобождаться от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Упомянутыми пунктами ст. 224 НК РФ установлены ставки налога (НДФЛ) в отношении следующих видов доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ (в настоящее время - 4 тыс. руб.);

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ (по рублевым займам: в 2008 г. - 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, в 2009-м - 2/3 ставки рефинансирования. Изменение внесено Законом N 158-ФЗ);

- доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами;

- доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Нетрудно убедиться, что перечисленные виды доходов вряд ли могут быть получены в связи с осуществлением индивидуальным предпринимателем деятельности, характерной для сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Кроме того, индивидуальные предприниматели по общему правилу обязаны уплачивать НДФЛ с сумм доходов, полученных от деятельности, не являющейся предпринимательской (как правило, от деятельности в качестве наемного работника). Правда, в этом случае обязанности по расчету, удержанию налога и расчетам с бюджетом возлагаются на налогового агента.

Налогоплательщики

В статью 346.2 "Налогоплательщики" НК РФ внесены два изменения.

Во-первых, в новой редакции изложен пункт 5.

Существенными изменением это назвать нельзя, так как отличие новой редакции от прежней состоит только в отсутствии слов "или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов" в той части п. 5 ст. 346.2 НК РФ, которая устанавливает условия перехода на ЕСХН индивидуальных предпринимателей.

Очевидно, что процитированный текст к индивидуальным предпринимателям никакого отношения не имеет, и в прежнюю редакцию статьи попал случайно. Смоделировать ситуацию, в которой право индивидуального предпринимателя на применение специального налогового режима увязывалось бы с деятельностью кооператива, в котором он прежде работал, практически невозможно, да и с точки зрения законодательства такую увязку вряд ли можно назвать правомерной.

Таким образом, первое изменение, внесенное в ст. 346.2 НК РФ, носит технический характер и преследует цель исправления ранее допущенной ошибки (или, точнее, небрежности при принятии очередных поправок в Налоговый кодекс РФ).

Во-вторых, признан утратившим силу подп. 1 п. 6 ст. 346.2 НК РФ. Тем самым из числа организаций, ранее не имевших права на использование специального налогового режима, исключены организации, имеющие филиалы или представительства (обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, которые осуществляют отдельные функции (филиалы) или представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту (представительства)).

Как уже отмечалось, было бы логично внести в ст. 346.2 НК РФ изменения в связи с уточнением правил уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями, перешедшими на уплату ЕСХН. В частности, можно было ожидать исключения из состава доходов, учитываемых при определении доли сельскохозяйственной продукции, тех доходов, с которых будет уплачиваться налог на прибыль. Однако подобные изменения в ст. 346.2 НК РФ не внесены.

Доходы и расходы, учитываемые
для целей обложения ЕСХН

Изменениями, внесенными в ст. 346.5 "Порядок определения и признания доходов и расходов" НК РФ, из состава доходов, учитываемых при определении сумм налогообложения, исключены доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ, - для организаций, а также доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ, - для индивидуальных предпринимателей.

В свете изменений, внесенных в ст. 346.1 НК РФ, данное уточнение состава доходов представляется логичным и целесообразным.

Изменения состава расходов более существенны и многочисленны.

Скорректирован состав расходов, принимаемых для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда: уточнено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы не только на расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности (имеются в виду первые два дня временной нетрудоспособности, которые за счет средств Фонда социального страхования РФ не оплачиваются), но и на расходы на выплату компенсаций. С чем связана необходимость такого уточнения, установить сложно.

Статья 129 Трудового кодекса РФ определяет оплату труда работника как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

То есть в соответствии с трудовым законодательством в состав расходов на оплату труда должны включаться и расходы на выплату компенсирующих и стимулирующих выплат. Если же руководствоваться перечнем расходов на оплату труда, используемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ), то он предполагает налоговый учет более широкого перечня выплат, чем это установлено Трудовым кодексом.

Изменение же, внесенное в подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, по нашему мнению, может иметь обратный эффект. Вместо расширения состава выплат, включаемых в состав расходов, может возникнуть вопрос о правомерности признания в составе расходов всех стимулирующих надбавок и доплат (между прочим, обязательных к начислению и выплате при наличии соответствующих условий).

Пункт 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен подп. 6.1, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, смогут принимать к налоговому учету расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Аналогичный вид расходов указан в ст. 255 НК РФ (в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль). Поскольку ссылка на упомянутую ст. 255 в ст. 346.5 НК РФ отсутствует, возникла необходимость обособленного указания на данный вид расходов.

В абзаце четвертом подп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ исключены слова: "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации".

Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСХН (так же как и при определении налоговой базы по налогу на прибыль) с 2009 г. суммы расходов на суточные или полевое довольствие при служебных командировках учитываются в полном размере - без каких-либо ограничений.

Напомним: ограничение (аналогичное тому, которое существовало ранее по ЕСХН и налогу на прибыль) при расчете налоговой базы по НДФЛ продолжает действовать.

Согласно вновь введенному подп. 22.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ сельскохозяйственным товаропроизводителям, перешедшим на уплату ЕСХН, разрешается уменьшать полученные доходы на сумму расходов на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Какие именно суда имеются в виду, в поправках в главу 26.1 НК РФ не уточняется. Видимо, речь идет о рыбохозяйственных судах, используемых градо- и поселкообразующими предприятиями. Вопрос о правомерности принятия к учету аналогичных расходов на судах, используемых для транспортировки сельскохозяйственной продукции (собственных или арендованных), по нашему мнению, остается открытым.

Рацион питания экипажей морских и речных судов утвержден постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов" (вступило в силу с 1 января 2002 г.).

В новой редакции изложен подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, разрешающий принимать к налоговому учету расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки и устанавливающий условия, при которых расходы могут быть учтены при формировании налоговой базы.

Фактически состав расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, несколько расширился. Дополнительно разрешено включать в состав расходов расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, но только при условии, что соответствующий договор аренды будет впоследствии заключен.

Одновременно внесены изменения в п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ, регулирующий особенности учета имущественных прав на земельные участки.

Установлены два дополнительных условия для исключения из налоговой базы расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки:

- фактическая оплата налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки;

- документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Расходы принимаются в размере уплаченных сумм.

Здесь же уточнено, что понимается под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав: это расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Напомним: документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают начисление амортизации по суммам стоимости объектов незавершенного строительства или объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию. В соответствии с п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Однако данное допущение не распространяется на случаи приобретения имущественных прав. То есть для принятия к бухгалтерскому учету расходов по договору аренды в общем случае необходимы заключение договора аренды и его государственная регистрация (если срок аренды превышает один год). В течение периода между заключением договора аренды и его регистрацией, по нашему мнению, в бухгалтерском учете правомерно понесенные расходы учитывать в составе расходов будущих периодов.

Уточнен текст подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, разрешающий при определении налоговой базы по ЕСХН учитывать расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции.

Если в прежней редакции было указано, что имеется в виду только сельскохозяйственная продукция, то теперь в подп. 41 содержится ссылка на п. 3 ст. 346.2 НК РФ. Таким образом, перечень продукции, расходы по участию в аукционах по продаже которой учитываются, фактически расширен. В соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), а также вылов рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

Перечень расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по ЕСХН, расширен за счет включения в него сумм портовых сборов, расходов на услуги лоцмана и иных аналогичных расходов (согласно вновь введенному подп. 43 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Нетрудно убедиться, что этот перечень закрытым не является. Под "иными аналогичными расходами", по нашему мнению, подразумеваются расходы, предусмотренные Кодексом торгового мореплавания РФ, Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, Федеральным законом от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", а также законодательными и нормативными актами, принятыми в развитие упомянутых кодексов и закона.

В соответствии со ст. 19 упомянутого Закона N 261-ФЗ в морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы: корабельный, канальный, ледокольный, лоцманский, маячный, навигационный, причальный, экологический.

Кроме того, при перевозках грузов водным транспортом могут возникать следующие виды расходов:

- государственная пошлина за выдачу свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации, судового билета и свидетельства о праве собственности на судно; свидетельства о годности к плаванию; лицензии судовой радиостанции; судового санитарного свидетельства;

- сбор за составление диспаши (по нашему мнению, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, данный сбор может включаться при отсутствии иных источников возмещения - виновных лиц);

- плата за контрсталийное время (демередж);

- вознаграждение фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени (диспач);

- оплата услуг за рейдовое обслуживание;

- оплата услуг по агентированию судов, оплату стивидорных и других работ и услуг производственного характера и т.п.

Перенос полученного убытка
на другие налоговые периоды

В статье 346.6 "Налоговая база" НК РФ в новой редакции изложен п. 5, регулирующий порядок переноса убытков, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями, на последующие налоговые периоды.

Новая редакция п. 5 отличается от прежней по целому ряду принципиальных моментов.

Во-первых, исключено ограничение по размеру убытка, который может быть перенесен (30%). Заметим, что в главу 25 НК РФ аналогичное изменение было внесено еще два года назад. То есть новая норма п. 5 ст. 346.6 НК РФ просто уравнивает положение плательщиков ЕСХН с плательщиками налога на прибыль (по данному элементу налогообложения).

Во-вторых, установлено, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Из этого, в частности, следует, что в общем случае убыток должен быть перенесен на налоговый период, следующий за тем, в котором убыток получен. При этом налогоплательщик не обязан раскрывать причины несвоевременного переноса убытка или обосновывать перенос убытка на другие налоговые периоды.

Пример.

В 2009 г. организация получила убыток в размере 200 тыс. руб. Инвестиционной программой организации запланировано использовать средства чистой прибыли на расширение производства: на 2010 г. - в сумме 100 тыс. руб., на 2011 г. - 200 тыс. руб., на 2012 г. - 300 тыс. руб. При этом в соответствии с бизнес-планом предполагается получить прибыль: в 2010 г. - 100 тыс. руб., в 2011 г. - 250 тыс. руб., в 2012 г. - 500 тыс. руб. В этом случае убыток 2009 г. может быть перенесен на 2011 (в сумме 50 тыс. руб.) и на 2012 (150 тыс. руб.) годы.

В-третьих, в п. 5 ст. 346.6 НК РФ особо оговорено: в случае если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Пример.

Организация получила убытки: в 2009 г. - 300 тыс. руб.; 2010 г. - 100 тыс. руб.; 2011 г. - 50 тыс. руб.

Организация предполагает получить прибыль: в 2012 г. - 100 тыс. руб.; 2013 г. - 100 тыс. руб.; 2014 г. - 500 тыс. руб.

В этом случае перенос убытков может быть осуществлен в следующем порядке:

на 2012 г. - 100 тыс. руб. убытка 2009 г.;

на 2013 г. - 100 тыс. руб. убытка 2009 г.;

на 2014 г. - 100 тыс. руб. убытка 2009 г., 100 тыс. руб. - 2010 г. и 50 тыс. руб. - 2011 г.

Приведенная схема позволяет полностью использовать десятилетний период для переноса убытка, полученного в любом налоговом периоде.

В-четвертых, определен порядок реализации права на перенос убытка при реорганизации организаций: в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

При этом в тексте п. 5 ст. 346.6 НК РФ специально не оговаривается, но, по нашему мнению, из него прямо следует необходимость применения данной нормы в совокупности с требованиями двух последних абзацев того же пункта, в соответствии с которыми убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога и наоборот.

То есть для того чтобы право на перенос убытка в описанной ситуации могло быть реализовано, необходимо, чтобы и реорганизуемая организация, и организация, возникающая в результате реорганизации, использовали специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.1 НК РФ.

Заметим, что глава 23 НК РФ не предусматривает возможность переноса убытка налогоплательщика (положительной разницы между расходами и доходами) на другие налоговые периоды.

Следовательно, в отношении индивидуальных предпринимателей, получивших убыток (ранее перешедших на уплату ЕСХН), вопрос о его переносе не возникает.

Налоговая отчетность

Как и было обещано представителями Правительства РФ, взят курс на минимизацию налоговой отчетности для представителей малого бизнеса. В результате, хозяйствующие субъекты, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождены от представления налоговых деклараций по результатам отчетного периода (ежеквартально). Соответствующие изменения внесены в пункты 1 и 2 ст. 346.10 "Налоговая декларация" НК РФ.

Вместе с тем считаем необходимым обратить внимание на то, что сокращен только объем налоговой отчетности, но не порядок расчетов по налогу. Понятие "отчетный период" в главе 26.1 НК РФ (ст. 346.7) сохранено. Не вносились изменения и в ст. 346.9 "Порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. Зачисление сумм единого сельскохозяйственного налога" НК РФ.

А это значит, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, по-прежнему будут обязаны осуществлять расчеты по налогу не реже трех раз в год: по итогам отчетных периодов - авансовые платежи (не позднее 25 июля и 25 января) и по итогам налогового периода (не позднее даты представления декларации - 31 марта года, следующего за налоговым периодом).

Кроме того, изменениями, внесенными в п. 3 ст. 363.1 НК РФ, сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождены от составления и представления в течение налогового периода налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу, а изменениями, внесенными в п. 1 ст. 398 НК РФ, - от представления аналогичных расчетов по земельному налогу.

Упрощенная система налогообложения

Изменения, внесенные в отдельные статьи главы 26.2 НК РФ, во многом аналогичны изменениям, внесенным в главу 26.1 НК РФ. Однако есть и ряд весьма существенных отличий.

Состав налогов, от уплаты которых
освобождаются хозяйствующие субъекты,
перешедшие на упрощенную систему налогообложения

Изменениями, внесенными в пункты 2 и 3 ст. 346.12 "Общие положения" НК РФ, уточнено, что с 1 января 2009 г. организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), будут уплачивать налог с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, на общих основаниях, а индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны будут уплачивать налог с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Напомним (для тех, кто не читал выше комментарий к изменениям, внесенным в главу 26.1 НК РФ): п. 3 ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки - по доходам в виде дивидендов, п. 4 - по операциям с отдельными видами долговых обязательств (с государственными и муниципальными ценными бумагами); а пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ - соответственно по суммам доходов, получаемых физическими лицами, в виде стоимости любых выигрышей и призов, в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, а также в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Заметим, что для упрощенной системы налогообложения данное изменение не является абсолютной новацией. Указание на исключение из состава доходов, облагаемых налогом, сумм получаемых дивидендов (налог с которых удерживается налоговым агентом) ранее уже содержалось в ст. 346.15 НК РФ (подробнее см. далее комментарий к изменениям в названную статью в подразд. "Порядок признания доходов и расходов").

Налогоплательщики

В статью 346.12 "Налогоплательщики" НК РФ внесено только одно изменение, явно технического характера: слово "переведенные" (применительно к организациям и индивидуальным предпринимателям, уплачивающим ЕСХН) заменено словом "перешедшие".

Из норм главы 26.1 НК РФ следует, что переход на данный специальный налоговый режим является абсолютно добровольным (в отличие от перевода на ЕНВД). Следовательно, и в отношении хозяйствующих субъектов, которые предпочли специальный налоговый режим (ЕСХН) общему режиму налогообложения, должен использоваться термин "перешедшие".

То есть и в данном случае речь идет просто об исправлении небрежности, допущенной при прежних изменениях налогового законодательства.

Порядок признания доходов и расходов

В статье 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ признаны утратившими силу абзацы четвертый и пятый п. 1, которыми ранее устанавливалось исключение из объекта налогообложения всех доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также доходов в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом.

Взамен этого, ст. 346.15 НК РФ дополнена п. 1.1, в котором ранее действовавшие нормы фактически сохранены, но текст законодательной нормы приведен в соответствие с измененным текстом ст. 346.12. НК РФ: при определении объекта налогообложения по-прежнему не должны учитываться доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ, и доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также порядок их принятия к учету, пересмотрены весьма существенно.

В соответствии с изменениями, внесенными в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 "Порядок определения расходов" НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 2009 г. в уменьшение налоговой базы смогут также принимать расходы на страхование ответственности.

Ранее подп. 7 допускалось принятие к учету расходов на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. Так как страхование гражданской и иной ответственности в Гражданском кодексе РФ выделено в отдельный вид страхования, приведенная формулировка не позволяла учитывать, в частности, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев автомобильного транспорта.

Отметим, что внесенная в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ поправка позволяет учитывать в составе расходов не только страхование по ОСАГО, но и взносы на страхование гражданской ответственности:

- владельцев средств воздушного транспорта;

- владельцев средств водного транспорта;

- владельцев средств железнодорожного транспорта;

- организаций, эксплуатирующих опасные объекты;

- за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг;

- за причинение вреда третьим лицам;

- за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Перечисленные виды страхования указаны в ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно изменениям, внесенным в подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, суммы расходов на суточные или полевое довольствие при служебных командировках с 2009 г. будут учитываться в полном размере - без каких-либо ограничений.

Аналогичное изменение внесено комментируемым Законом N 155-ФЗ в главу 25 НК РФ.

Напомним: ограничение (аналогичное тому, которое существовало ранее по УСН и налогу на прибыль) при расчете налоговой базы по НДФЛ продолжает действовать.

Изменения, внесенные в подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, носят редакционный характер. Текст статьи приведен в соответствие с нормами русского языка.

Одно изменение внесено в ст. 346.17 "Порядок признания доходов и расходов" НК РФ.

Во-первых, исключена норма, в соответствии с которой расходы по приобретению сырья и материалов могли учитываться в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. То есть в отношении сырья и материалов будет действовать общий порядок, установленный для признания материальных расходов и расходов на оплату труда: они признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Порядок переноса убытка
на последующие налоговые периоды

Изменения, внесенные в ст. 346.18 "Налоговая база" НК РФ (п. 7 статьи изложен в новой редакции), полностью аналогичны изменениям, внесенным в ст. 346.6. главы 26.1 НК РФ.

Изменения порядка переноса полученного убытка на следующие налоговые периоды коснулись следующего:

- исключено ограничение по размеру убытка, который может быть перенесен (30%). Таким образом, полученный организацией убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды в полном размере;

- уточнено, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет;

- установлено, что в случае, если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Данное требование может оказаться весьма актуальным, когда прибыль, полученная в год, следующий за годом получения убытка, не позволяет полностью покрыть убыток, полученный в более ранние налоговые периоды. Кроме того, при использовании такой схемы убыток, полученный в каждом налоговом периоде, может погашаться в течение последующих десяти лет;

- определен порядок реализации права на перенос убытка при реорганизации организаций: в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. По нашему мнению, в данном случае необходимо, чтобы и реорганизуемая организация, и организация, возникающая в результате реорганизации, использовали упрощенную систему налогообложения, а также использовали единый метод определения налоговой базы (доходы, уменьшенные на величину расходов).

Более подробный комментарий, а также числовые примеры, иллюстрирующие порядок применения новых (уточненных) правил переноса убытков, приведены выше в комментариях к изменениям в ст. 346.6. НК РФ (подразд. "Перенос полученного убытка на другие налоговые периоды").

Индивидуальные предприниматели как плательщики НДФЛ права на перенос убытка не имеют, так как глава 23 НК РФ такой возможности не предусматривает.

Налоговая отчетность

Объем налоговой отчетности для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, также будет существенно сокращен.

С 2009 г. они должны будут представлять налоговую декларацию один раз в год:

- организации - в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

- индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Необходимые изменения внесены в статьи 346.21 и 346.23 НК РФ.

Кроме того, изменениями, внесенными в п. 3 ст. 363.1 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от составления и представления в течение налогового периода налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу, а изменениями, внесенными в п. 1 ст. 398 НК РФ, - от представления аналогичных расчетов по земельному налогу.

Обратите внимание! Порядок расчетов по налогу не изменился.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 346.21 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 155-ФЗ) установлено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таким образом, налогоплательщики, выбравшие данный специальный налоговый режим - УСН, по-прежнему будут должны производить расчеты с бюджетом четыре раза в год: по авансовым платежам - не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября, и по итогам года - не позднее 31 марта - для организаций и 30 апреля - для индивидуальных предпринимателей.

Особенности исчисления налоговой базы
при изменении системы налогообложения
или при переходе на другие
специальные налоговые режимы

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения подробно урегулированы отдельными пунктами ст. 346.25. НК РФ.

Изменения, внесенные в данную статью Законом N 155-ФЗ, коснулись, прежде всего, порядка определения остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов.

Пункты 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ в соответствии с Законом N 155-ФЗ изложены в новой редакции.

В тексте прежних редакций названных пунктов не было учтено то, что упрощенная система налогообложения фактически состоит из двух подсистем налогообложения в зависимости от того, какой метод определения налоговой базы выбран налогоплательщиком - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Другими словами, в поле зрения законодателя не попал тот факт, что определение расходов имеет смысл только при выборе второго метода определения объекта налогообложения, а также то, что налогоплательщик имеет право этот выбор изменить, т.е. возможен переход и внутри одного специального налогового режима.

Новой редакцией п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ установлено следующее.

1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Нетрудно убедиться, что в данном случае порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов сохранен, а изменения коснулись только уточнения метода определения налоговой базы;

2. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Данная норма является абсолютной новацией и, по нашему мнению, несколько ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с ранее действовавшим порядком.

До внесения в ст. 346.25 НК РФ данного уточнения, действовал общий принцип признания расходов, осуществленных в связи с приобретением или созданием объектов основных средств либо объектов нематериальных активов, установленный ст. 346.17 НК РФ:

- в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

- в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;

- в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в особом порядке, предполагающем принятие к налоговому учету от 10 до 50% первоначальной стоимости объектов (в зависимости от даты приобретения и срока полезного использования объектов основных средств и объектов нематериальных активов).

То есть общий порядок предполагает возникновение ситуации, при которой общий размер расходов налогоплательщика при определенных условиях мог быть увеличен на суммы расходов по приобретению или созданию объектов внеоборотных активов. После внесения изменений налогоплательщик (ранее перешедший на упрощенную систему налогообложения, а затем поменявший метод определения объекта налогообложения) потеряет право на подобное списание.

3. При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

Таким образом, и в данном случае отличие новой редакции соответствующей нормы п. 2.1 от прежней свелось к уточнению метода определения объекта налогообложения и к незначительной редакторской правке. Сам принцип определения остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов остался неизменным: данный показатель рассчитывается тем же порядком, что и в налоговом учете налогоплательщика, использующего упрощенную систему налогообложения.

4. При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организацией, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В данном случае вновь подтверждено, что остаточная стоимость объектов основных средств и объектов нематериальных активов определяется только тогда, когда налогоплательщик выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также подтверждается (воспроизводится из прежней редакции) норма, в соответствии с которой остаточная стоимость для целей налогообложения определяется по данным бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, в новой редакции изложен и п. 3 ст. 346.25 НК РФ, устанавливающий особенности перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. В частности, в нем учтены некоторые неясности прежней формы, делавшие ее практически неприменимой:

- во-первых, новая редакция п. 3 регулирует только порядок оценки объектов основных средств и объектов нематериальных активов при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения. Это, по нашему мнению, логично, так как существенное значение показатель остаточной стоимости внеоборотных активов имеет тогда, когда возможно начисление амортизации;

- во-вторых, уточнено, что речь идет о тех объектах основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены налогоплательщиком еще до перехода на упрощенную систему налогообложения.

В прежней редакции п. 3 такого уточнения не было. Поэтому возникал очевидный вопрос: каким образом оценивать объекты, приобретенные в период использования данного специального налогового режима? В соответствии с нормами ст. 346.16 НК РФ расходы по приобретению или созданию внеоборотных активов в этот период принимаются к налоговому учету единовременно в полной сумме.

Теперь данная неясность в новой редакции устранена. Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов должна списываться следующим порядком:

- до первоначального перехода на упрощенную систему налогообложения - посредством начисления амортизации (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ);

- во время применения упрощенной системы налогообложения - в соответствии с требованиями ст. 346.16 НК РФ;

- после возврата на общий режим налогообложения - вновь посредством начисления амортизации на остаточную стоимость объекта, определяемую как разница между первоначальной стоимостью и суммами ранее начисленной амортизации и суммами списанной стоимости объекта за период действия специального налогового режима.

Обратите внимание! Изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ Законом N 158-ФЗ, установлен порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества. Этот порядок применяется в тех случаях, когда организация-налогоплательщик использует общий режим налогообложения.

Применение упрощенной системы
налогообложения индивидуальными
предпринимателями на основе патента

Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента установлены и достаточно подробно урегулированы нормами ст. 346.25.1 НК РФ.

Хотя право на применение данной системы действует уже третий год (с 1 января 2006 г.), нельзя сказать, что она получила достаточно широкое распространение среди индивидуальных предпринимателей. Возможно, причина в том, что некоторые нормы ст. 346.25.1 НК РФ сформулированы недостаточно четко.

Законом N 155-ФЗ в упомянутую статью внесен ряд весьма существенных уточнений и изменений.

В новой редакции изложен п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ. Новая редакция отличается от прежней двумя существенными новациями.

Во-первых, индивидуальным предпринимателям теперь фактически разрешено заниматься несколькими видами деятельности на основе патента (слова "один из видов предпринимательской деятельности" заменены на "виды предпринимательской деятельности"). Уточнение представляется весьма логичным и целесообразным.

Прежняя норма устанавливала порядок, в соответствии с которым индивидуальный предприниматель, желающий заниматься двумя - тремя смежными видами предпринимательской деятельности (например, выделка и крашение шкур животных и выделка и крашение меха), был вынужден по одному из видов получать патент, а по другому (другим) - использовать обычную упрощенную систему налогообложения или общий режим налогообложения. Это требовало дополнительных трудозатрат на организацию и ведение раздельного учета по видам деятельности, создавало иные технические неудобства.

Во-вторых, в новую редакцию не включен текст, в соответствии с которым на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения на основе патента, распространялись нормы, установленные статьями 346.11-346.25 НК РФ (правда, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 НК РФ).

Отсутствие подобной оговорки в новой редакции п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ означает, что все особенности применения патента изложены в ст. 346.25.1 НК РФ, за исключением специально оговоренных случаев (в тексте ст. 346.25.1 НК РФ имеются как минимум три ссылки на другие статьи главы 26.2 НК РФ).

Новой редакцией п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ фактически исключено ограничение на привлечение наемных работников индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность на основе патента. Особенности и условия такого привлечения определены вновь введенным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ.

Существенные изменения внесены и в перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых допускается использование упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Во-первых, в новой редакции изложен подп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Ранее им предусматривалась сдача в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей. Теперь согласно подп. 56 осуществление предпринимательской деятельности на основе патента допускается при передаче во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках.

То есть, с одной стороны, несколько расширен перечень операций по сдаче во временное владение или пользование объектов недвижимости. С другой стороны, уточнение некоторых формулировок фактически следует трактовать как введение дополнительных ограничений. В частности, уточнено, что передаваться во временное владение или пользование могут только жилые помещения, находящиеся в собственности (что исключает возможность, например, сдачи в аренду жилых помещений, полученных по договору социального найма).

Указание на то, что сдаваемые внаем (или иные виды временного владения или пользования) помещения, находящиеся на дачных земельных участках, должны быть жилыми, делает этот вид деятельности практически невозможным. В соответствии с действующим жилищным законодательством помещение может быть признано жилым только в том случае, если оно находится на территории населенного пункта. А подавляющее большинство дачных земельных участков находится за пределами поселений.

Во-вторых, перечень видов предпринимательской деятельности, которая может осуществляться на основе патента, значительно расширен. Введено восемь новых видов (ниже в комментариях сохранена нумерация вновь введенных подпунктов п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ):

62) услуги общественного питания.

При организации и ведении данного вида предпринимательской деятельности следует иметь в виду, что должны соблюдаться требования достаточно жестких Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 (на данный момент последние изменения вносились Постановлением Правительства РФ от 10.05.2007 N 276);

63) услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов).

Полного списка сельскохозяйственной продукции, переработка которой подпадает под действие упрощенной системы налогообложения, осуществляемой на основе патента, подп. 63 не содержит. По нашему мнению, в данном случае правомерно пользоваться Перечнем сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. Это может быть обусловлено тем соображением, что индивидуальный предприниматель, занимающейся переработкой сельскохозяйственной продукции, закупает ее, как правило, у населения (в том числе и по договорам контрактации);

64) услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка).

На первый взгляд логично было бы объединить виды деятельности, указанные в подпунктах 63 и 64, так как они представляют собой два последовательных этапа единого процесса производства и реализации сельскохозяйственной продукции. В некоторых случаях указанные виды деятельности могут даже пересекаться. Например, мойка и расфасовка продукции овощеводства может быть приравнена к первичной переработке, необходимой для дальнейшей реализации. На практике разделение этих двух видов деятельности позволит индивидуальному предпринимателю, специализирующемуся в данной отрасли, осуществлять два вида деятельности (с учетом изменений, внесенных в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ ) и соответственно обособленно учитывать критерии, необходимые для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента;

65) оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы).

Данным подпунктом индивидуальным предпринимателям фактически предлагается создавать аналог машинно-тракторных или (по новой терминологии) машинно-технологических станций, которые предполагалось организовывать в рамках государственной поддержки сельского хозяйства еще более 10 лет назад. О том, возможно ли будет ведение предпринимательской деятельности при оказании названных видов услуг на основе патента, можно будет судить после появления первого практического опыта.

По нашему мнению, здесь могут возникнуть весьма серьезные проблемы при организации и ведении бухгалтерского и налогового учета. В тех случаях, когда индивидуальный предприниматель будет иметь в собственности более одного транспортного средства, используемого одновременно, может понадобиться привлечение наемных работников. Кроме того, необходимы организация и ведение учета расхода горюче-смазочных материалов, запасных частей для ремонта, расчетов со сторонними организациями - поставщиками услуг по ремонту, обслуживанию и т.п.;

66) выпас скота.

Реализация индивидуальными предпринимателями права на осуществление данного вида деятельности на основе патента также может столкнуться с рядом технических трудностей. Во-первых, пока представляется маловероятным осуществление потенциальными пастухами - индивидуальными предпринимателями всей формальной процедуры по оформлению соответствующего статуса и получению необходимых документов (что обусловлено весьма низким уровнем профессиональных знаний у данной категории работников). Во-вторых, органы, определяющие стоимость патента, скорее всего, столкнутся с проблемами дифференциации данного вида услуг по нескольким факторам - порода скота, продолжительность вегетационного (пастбищного) периода, правовой статус земельных участков, на которых осуществляется выпас, и т.п.;

67) ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты.

Проект Федерального закона, регулирующего осуществление охоты и ведение охотничьего хозяйства, несколько лет находится на рассмотрении в Госдуме ФС РФ. Поэтому при осуществлении данного вида предпринимательской деятельности следует руководствоваться Типовыми правилами охоты в РСФСР, утвержденными Приказом Главного управления охотничьего хозяйства и заповедников при Совете Министров РСФСР от 04.01.1988 N 1, а также законами и иными нормативными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, принятыми в течение последних лет. Кроме того, при осуществлении охоты необходимо учитывать дополнительные ограничения, связанные с регулированием приобретения, хранения и ношения оружия, установленные Федеральным законом от 13.12.1996 N 150-ФЗ "Об оружии";

68) занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности.

Законодательного или нормативного акта, который бы регулировал занятие частной медицинской или фармацевтической деятельностью, нет. Поэтому при принятии индивидуальным предпринимателем решения о ведении подобной предпринимательской деятельности на основе патента следует руководствоваться положениями Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 3, и Положением о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416;

69) осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.

Данный вид предпринимательской деятельности законодательно и нормативно урегулирован достаточно подробно. Закон РФ N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" был принят еще 11 марта 1992 г. Последние (на данный момент) изменения вносились Федеральным законом от 24.07.2007 N 214-ФЗ.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ N 2487-1 частная детективная и охранная деятельность осуществляется для сыска и охраны.

В целях сыска разрешается предоставлять следующие виды услуг:

- сбор сведений по гражданским делам на договорной основе с участниками процесса;

- изучение рынка, сбор информации для деловых переговоров, выявление некредитоспособных или ненадежных деловых партнеров;

- установление обстоятельств неправомерного использования в предпринимательской деятельности фирменных знаков и наименований, недобросовестной конкуренции, а также разглашения сведений, составляющих коммерческую тайну;

- выяснение биографических и других характеризующих личность данных об отдельных гражданах (с их письменного согласия) при заключении ими трудовых и иных контрактов;

- поиск без вести пропавших граждан;

- поиск утраченного гражданами или предприятиями, учреждениями, организациями имущества;

- сбор сведений по уголовным делам на договорной основе с участниками процесса. В течение суток с момента заключения контракта с клиентом на сбор таких сведений частный детектив обязан письменно уведомить об этом лицо, производящее дознание, следователя или суд, в чьем производстве находится уголовное дело.

В целях охраны разрешается предоставлять следующие виды услуг:

- защита жизни и здоровья граждан;

- охрана имущества (в том числе при его транспортировке), находящегося в собственности, во владении, в пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении;

- проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

- обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

Таким образом, в рамках одного вида деятельности, указанного в подп. 69 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, индивидуальным предпринимателем, перешедшим на упрощенную систему налогообложения на основе патента, может оказываться до 12 различных видов услуг.

Обратите внимание! Физическим лицам, не имеющим правового статуса частного детектива или частного охранника, оказывать перечисленные виды услуг запрещается.

Кроме того, при оказании данной группы услуг следует учитывать требования законодательных и нормативных актов в части лицензирования отдельных видов деятельности, а также - при определенных условиях - требования законодательства, регулирующего оборот оружия.

Как уже отмечалось, Законом N 155-ФЗ в ст. 346.25.1 НК РФ включен новый подп. 2.1, устанавливающий общие правила привлечения наемных работников индивидуальным предпринимателем, перешедшим на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек.

Таким образом, установлено жесткое ограничение по численности работников, которых разрешается привлекать. При этом не уточняется, будет среднесписочная численность работников определяться на основании отдельного нормативного акта Росстата или должна применяться Инструкция по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденная Госкомстатом СССР от 17.10.1987 N 17-10-0370.

При этом численность штатных работников, а также работников, принятых на работу по совместительству, определяется исходя из фактически отработанного ими времени, численность лиц, работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы.

Работники, заключившие трудовой договор с предприятием о выполнении работы на дому личным трудом (надомники), учитываются в среднесписочной численности работников предприятия как целые единицы.

Таким образом, привлечение наемных работников индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность на основе патента, сопряжено с ведением значительного количества учетных регистров по учету труда и рабочего времени, а также с осуществлением довольно трудоемких расчетов.

Нормой еще одного нового п. 2.2 ст. 346.25.1. НК РФ фактически установлены дополнительные ограничения по применению упрощенной системы налогообложения на основе патента (точнее, последствия несоблюдения установленных ограничений).

С 2009 г. будет действовать норма, в соответствии с которой в случае, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2008 г. это 20 млн руб., но на 2009 г. показатель, скорее всего, будет пересмотрен), и (или) если в течение налогового периода численность наемных работников превысит пять человек, то налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. При этом суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (т.е. индивидуальный предприниматель будет обязан доплатить, как минимум, налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц по суммам полученных доходов, причем, с учетом пеней за несвоевременную уплату).

Нетрудно спрогнозировать, что нарушение указанных ограничений будет иметь место, как правило, в конце календарного года (или налогового периода, на который выдан патент). Можно предположить, что опасность возможного перерасчета налоговых обязательств существенно снизит привлекательность данной формы упрощенной системы налогообложения. При этом могут возникнуть отрицательные факторы: трудоемкость собственно перерасчетов и связанные с ними разногласия с налоговыми органами, а также необходимость единовременной уплаты доначисленных налогов.

Изменениями, внесенными в п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ, органы государственной власти субъектов Российской Федерации впредь лишены возможности определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым индивидуальным предпринимателям разрешается применять упрощенную систему налогообложения на основе патента. Ранее субъектам РФ было предоставлено право ограничивать, но не расширять перечни видов предпринимательской деятельности, так как действовать они могли только в пределах, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. С 2009 г. на всей территории Российской Федерации будет действовать единый перечень видов деятельности, осуществлять которые можно на основе патента.

Это, в частности, означает, что на региональном уровне не могут приниматься законодательные и нормативные акты, позволяющие местным налоговым органам отказывать индивидуальным предпринимателям осуществлять переход на упрощенную систему налогообложения на основе патента (по причине отсутствия конкретного вида деятельности в региональном списке).

Наиболее существенным, по нашему мнению, является изменение, внесенное в п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ: в новой редакции изложен абзац третий этого пункта. В нем изменены подходы к определению налогового периода и срокам, на которые может выдаваться патент.

Если ранее срок действия патента привязывался к календарному кварталу или году, то с 2009 г. патент может выдаваться с любого месяца на любой срок (в полных календарных месяцах).

То есть в ноябре 2008 г. еще нельзя получить патент ни на 12 месяцев (с декабря 2008 по ноябрь 2009 г.), ни на один месяц (на декабрь 2008 г.).

Таким образом, индивидуальный предприниматель, принявший решение осуществлять деятельность, подпадающую под действие патента, вынужден ждать до начала очередного календарного квартала или года.

С 2009 г. подобное неудобство будет устранено. Особенно актуальной новация может оказаться в отношении работ и услуг, выполнение и оказание которых носит выраженный сезонный характер (например, выпас крупного рогатого скота в средней полосе России или осуществление пассажирских перевозок в курортных местностях).

Еще одним новшеством является то, что налоговым периодом теперь будет считаться срок, на который выдан патент. Это обстоятельство следует учитывать как при проведении расчетов с бюджетом, так и при расчете показателей, ограничивающих применение патента.

Пункт 5 ст. 346.25.1 НК РФ дополнен нормой, регулирующей весьма распространенную ситуацию, когда индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта РФ. Теперь индивидуальный предприниматель в данной ситуации обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.

Наконец, в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ внесено только одно уточнение: плательщики налогов по упрощенной системе налогообложения на основе патента обязаны вести только налоговый учет доходов, но не доходов и расходов, как это установлено ст. 346.24 НК РФ, ссылка на которую имеется в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ. Уточнение абсолютно логичное, так как размер расходов, осуществленных индивидуальным предпринимателем, перешедшим на упрощенную систему налогообложения на основе патента, никаким образом на стоимость патента и размер задолженности перед бюджетом не влияет.

Напомним: в соответствии со ст. 346.24 "Налоговый учет" НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Данная форма является единой.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, будут заполнять только те регистры, которые предназначены для учета доходов.

Система налогообложения
в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности

Наибольшее количество изменений, внесенных в главы НК РФ, регулирующие отдельные специальные налоговые режимы, традиционно пришлось на главу 26.3 НК РФ, устанавливающую основные элементы обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Изменены следующие элементы налогообложения и нормы налогового законодательства.

Перечень видов деятельности,
подпадающих под обложение ЕНВД

Изменениями, внесенными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, уточнены виды деятельности, в отношении которых может вводиться система налогообложения в виде ЕНВД.

В новой редакции изложен подп. 4 п. 2. Если ранее в соответствии с нормой данного пункта под ЕНВД подпадало оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, то теперь подпадает оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок). То есть фактически в составе одного вида предпринимательской деятельности указаны две разных категории услуг. Для субъектов предпринимательской деятельности, специализирующихся на оказании подобных услуг, существенной разницы не будет (нужно будет только правильно оформлять разрешительные и иные документы). Проблемы могут возникнуть у пользователей услуг. Предоставление во временное пользование мест для стоянки отличается от услуг по хранению автотранспортных средств на стоянках тем, что в первом случае владелец транспортного средства сам обязан обеспечить сохранность собственного имущества.

В подпунктах 7 (розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов) и 13 (оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов) п. 2 ст. 346.26 НК РФ исключены соответственно слова "киоски, палатки, лотки и другие" и "(прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов)". На квалификации указанных видов деятельности данное изменение, скорее всего, не отразится, так как перечисление видов торговых мест содержится в соответствующих определениях (ст. 346.27 НК РФ). То есть, по-видимому, причиной внесения изменений явилось то, что законодатель посчитал повторное подобное перечисление избыточным.

В подпункте 8 исключено указание на то, что на систему ЕНВД не может переводиться оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. Законодательной новацией это не является, и перечня организаций, которые могут переводиться на ЕНВД, не расширяет. Соответствующая норма выделена в отдельный подп. 2.2, вновь введенный в ст. 346.26 НК РФ.

Терминология подпунктов 10 и 11 ст. 346.26 НК РФ, которыми предусмотрена возможность перевода на ЕНВД услуг по распространению или размещению рекламы, приведена в соответствие с терминологией Федерального закона от 13.03.2004 N 38-ФЗ "О рекламе". Уточнено, что распространение наружной рекламы производится с использованием рекламных конструкций, а размещение - на транспортных средствах. При этом перечень транспортных средств, на которых может размещаться реклама, в новой редакции подп. 11 отсутствует.

Новой редакцией подп. 14 разрешается переводить на систему ЕНВД деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков только для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети (а не для организации торговых мест в стационарной сети и размещения объектов нестационарной сети), а также объектов организации общественного питания (независимо от наличия у таких организаций залов обслуживания посетителей).

Текст ст. 346.26 НК РФ дополнен п. 2.2, содержащим перечень хозяйствующих субъектов, которые не могут быть переведены на уплату ЕНВД (далее в комментариях сохранена нумерация подпунктов п. 2.2):

1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. В прежней редакции главы 26.3 НК РФ такого ограничения не существовало, но оно имелось в главе 26.2 НК РФ: в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ подобные организации не имеют права переходить на упрощенную систему налогообложения. Данное ограничение представляется экономически обоснованным, так как установленный критерий сопоставим с критериями отнесения хозяйствующих субъектов к субъектам малого предпринимательства (на которых прежде всего и рассчитаны специальные налоговые режимы, установленные главами 26.1-26.3 НК РФ);

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Обратите внимание! В статье 3 Закона N 155-ФЗ специально оговорено, что данное ограничение будет действовать только начиная с 1 января 2010 г.;

3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Текст подп. 3 представляется прописанным наименее четко.

Напомним: с 2009 г. органам государственной власти субъектов РФ запрещено ограничивать перечень видов деятельности, которая может осуществляться на основе патента. Следовательно, речь может идти только о тех немногочисленных случаях, когда вид деятельности, подлежащий переводу на уплату ЕНВД, совпадает с видом деятельности, которая может осуществляться на основе патента.

Неясность формулировки в данном случае, по нашему мнению, состоит в том, что не определена взаимозависимость событий. В частности, не установлено, имеет право индивидуальный предприниматель, не перешедший на упрощенную систему налогообложения на основе патента до момента введения специального налогового режима, предусмотренного главой 26.3 НК РФ, впоследствии получить патент или нет. Кроме того, данная формулировка содержит предпосылки для возникновения конфликтных ситуаций после 1 января 2009 г. Например, неясно, какие действия органов государственной власти субъектов РФ можно будет считать правомерными, если индивидуальный предприниматель в конце года выразит желание перейти на патент по тем видам деятельности, по которым с нового года вводится ЕНВД;

4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями.

Данное ограничение, как уже отмечалось, новацией не является. В прежней (действующей) редакции п. 2 ст. 346.26 НК РФ, соответствующий запрет был прямо прописан в подп. 8;

5) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Подпунктами 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрен перевод на уплату ЕНВД соответственно деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, и оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

В связи с этим возникает логичный вопрос: подлежат ли переводу на ЕНВД объекты стационарной или нестационарной торговой сети и организации общественного питания, находящиеся в здании автозаправочной станции и являющиеся ее структурными подразделениями? Ответа на этот вопрос непосредственно в тексте измененной главы 26.3 НК РФ нет. Остается ждать официальных разъяснений Минфина России, очередных изменений в налоговое законодательство или материалов судебной практики.

Статья 346.26 НК РФ дополнена п. 2.3, которым регулируются последствия нарушения налогоплательщиком требований по численности персонала или по предельному участию других организаций в уставном капитале организации, переводимой на уплату ЕНВД.

В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

То есть установлены практически те же последствия (фактически санкции), что и при нарушении условий, при которых допускается переход индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Правда, здесь есть одно существенное отличие: применение упрощенной системы налогообложения (в том числе и на основе патента) является абсолютно добровольным, а перевод на ЕНВД осуществляется принудительно. Если в первом случае налогоплательщик заинтересован в соблюдении требований, установленных налоговым законодательством, то во втором он заинтересован только до тех пор, пока применение специального налогового режима ведет к снижению общей налоговой нагрузки по сравнению с общим режимом налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, формально налогоплательщик, сознательно (или неосторожно) нарушивший требования, позволявшие перевести его на уплату ЕНВД, после возвращения на общий режим налогообложения может квалифицироваться как лицо, которое совершило налоговое правонарушение, выражающееся в применении схем, позволяющих уклониться от уплаты части налогов.

С другой стороны, неочевидна законность ситуации, в которой налогоплательщик сначала принудительно переводится на специальный налоговый режим, а затем он побуждается к уплате налогов, установленных общим режимом налогообложения. При принудительном переводе бизнес-планы и иные намерения налогоплательщика в расчет не принимаются.

В пункте 2.3 ст. 346.26 НК РФ, по сравнению с новыми нормами, внесенными в ст. 346.25.1. НК РФ, содержится и дополнительное условие: если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, без нарушения указанных требований (по численности работников и доле участия других организаций), то он обязан перейти на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу, т.е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Вновь существенно переработаны некоторые из основных понятий, используемых в главе 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ). Изменения внесены в определения следующих понятий.

В новой редакции изложено определение коэффициента К1. При этом уточнено, что коэффициент-дефлятор К1 рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году.

Прежняя редакция текста данного понятия была недостаточно четкой, что обуславливало появление многочисленных вопросов и запросов направляемых налогоплательщиками в Минфин России и МЭРТ России (в настоящее время - МЭР России).

Новая редакция исключает имевшуюся неоднозначность и устанавливает единый порядок расчета - посредством перемножения коэффициентов-дефляторов за предыдущие периоды.

В определении бытовых услуг уточнено, что к таким услугам не относятся услуги по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов. Уточнение представляется логичным, так как и изготовление мебели, и строительство жилья относятся к другим отраслям сферы материального производства (отличным от бытового обслуживания населения). Правда, неясно, чем вызвана необходимость внесения изменений;

В определении услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств уточнено, что к таким услугам не относятся услуги по хранению автотранспортных средств на штрафных автостоянках. Уточнение полностью оправдано, но непонятно, чем обусловлено - услуги по хранению автотранспорта указаны в другом определении.

В определение транспортных средств внесена ссылка на подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (чем значительно сужена сфера использования данного понятия). То есть термин "транспортные средства", использованный в других статьях главы 26.3 НК РФ (не коррелирующих непосредственно с подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), может иметь иное содержание. В это же понятие внесен текст, предельно подробно регулирующий порядок определения количества посадочных мест в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров.

Установлена следующая схема определения количества посадочных мест (мест для сидения, за исключением места водителя и места кондуктора):

- в общем случае за основу принимаются данные технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства;

- при отсутствии в техпаспорте необходимой информации, количество мест определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ. При этом инициатором процесса определения количества мест должен являться владелец автотранспортного средства. Работа по определению количества посадочных мест названными органами госнадзора выполняется на основании заявления организации - собственника автотранспортного средства.

Определение понятия "платные стоянки" приведено в соответствие с новыми наименованиями видов услуг, оказываемых на таких стоянках (хранение и предоставление мест для стоянки во временное пользование).

Несколько изменений внесено в определение понятия "розничная торговля". Ожидаемым и очевидным представляется исключение слов "в баллонах" применительно к торговле газом. Прежняя редакция допускала толкование, в соответствии с которым, торговля природным газом (распространяемым по трубопроводам) могла быть не только отнесена к категории розничной, но и переведена на уплату ЕНВД. Теперь любая торговля газом к розничной торговле не относится. К розничной торговле также не относится (в соответствии с внесенными изменениями) торговля через телефонную связь.

А вот реализация товаров или продукции общественного питания через торговые автоматы относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.

В определение понятия "стационарная торговая сеть" внесено одно уточнение: торговая сеть, относимая к стационарной, должна располагаться в зданиях, строениях, сооружениях, не только предназначенных, но и используемых для ведения торговли.

Изменениями, внесенными в определение объекта организации общественного питания, фактически расширен перечень таких объектов. С 2009 г. к ним могут быть также отнесены магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных.

В связи с признанием утратившим силу абзаца 31 п. 1 ст. 346.27 НК РФ из числа понятий, используемых в главе 26.3 НК РФ, исключено понятие стационарного торгового места (видимо, как избыточное для главы 26.3 НК РФ).

Определения понятий "распространение наружной рекламы" и "размещение наружной рекламы" приведены в соответствие с терминологией Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Кроме того, в названные определения включены ссылки на этот Закон.

Постановка на учет плательщиков ЕНВД

Изменениями, внесенными в ст. 346.28 "Налогоплательщики" НК РФ, в новой редакции изложен п. 2 и введен новый п. 3. Уточненными и новыми нормами ст. 346.28 НК РФ детально регулируется порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД.

Новый текст п. 2, по нашему мнению, принципиально отличается от той редакции, которая действует в настоящее время (до 31 декабря 2008 г.). Если ранее налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, были обязаны становиться на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности (переведенной на ЕНВД), то в соответствии с новыми правилами, место постановки на учет зависит от вида деятельности, осуществляемого организацией или индивидуальным предпринимателем.

В общем случае налогоплательщики становятся на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности. Однако те из них, кто специализируется на оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществлении развозной и разносной розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и через объекты нестационарной торговой сети, а также на размещении рекламы на транспортных средствах, обязаны встать на налоговый учет по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Порядок постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, установлен в п. 2 ст. 346.28 НК РФ.

В этом случае налогоплательщик регистрируется там, где осуществляется предпринимательская деятельность, указанная первой в заявлении о постановке на учет.

То есть в описанной ситуации организациям и индивидуальным предпринимателям фактически предоставлено право выбора налогового органа, в котором они зарегистрируются. Для этого достаточно указать в заявлении "правильный" вид предпринимательской деятельности.

Вновь введенным п. 3 ст. 346.28 НК РФ подробно урегулирована процедура постановки на учет и снятия с учета плательщиков ЕНВД.

При постановке на учет в налоговом органе:

- организации или индивидуальные предприниматели обязаны подать в налоговые органы заявление о постановке их на учет в качестве плательщика единого налога. Заявление должно быть подано в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом;

- налоговый орган также в течение пяти дней (со дня получения заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика единого налога) обязан выдать уведомление о постановке на учет.

Снятие с налогового учета производится таким же порядком (на основании заявления налогоплательщика) и в те же сроки.

Обратите внимание! Форма заявления о постановке на учет и форма заявления о снятии с учета должны устанавливаться федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. То есть заявление, представленное в произвольной форме, просто не будет принято налоговым органом к рассмотрению и исполнению.

По нашему мнению, ст. 346.28 НК РФ нуждается еще в одном дополнении. В ней должен быть прописан порядок постановки на учет организаций и индивидуальных предпринимателей в тех регионах и местностях, в которых ранее данный специальный налоговый режим не применялся, а также порядок снятия с учета в случае отмены на соответствующей территории специального налогового режима, установленного главой 26.3 НК РФ.

Кроме того, ст. 346.28 НК РФ дополнена п. 4, в котором особым образом урегулированы налоговые отношения между бюджетом и субъектами предпринимательской деятельности, оказывающим и на розничных рынках услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, и услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания. В этом случае налоговыми агентами являются управляющие рынком компании.

В Федеральном законе от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" управляющая рынком компания определяется как юридическое лицо, которому принадлежит рынок, которое состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка и имеет разрешение на право организации рынка, полученное в порядке, установленном Правительством РФ.

Размещение и порядок предоставления торговых мест специально установлены нормами ст. 15 Закона N 271-ФЗ:

- торговые места размещаются на основе схемы, которая разрабатывается и утверждается управляющей рынком компанией по согласованию с органами, уполномоченными на осуществление контроля за обеспечением пожарной безопасности, за охраной общественного порядка, а также органами по контролю и надзору в сфере обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, органами по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека;

- торговые места предоставляются юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в установленном законодательством Российской Федерации порядке, и гражданам (в том числе гражданам, ведущим крестьянские (фермерские) хозяйства, личные подсобные хозяйства или занимающимся садоводством, огородничеством, животноводством) по договорам о предоставлении торговых мест на срок, не превышающий срок действия разрешений.

Объект налогообложения и налоговая база

В статье 346.29 НК РФ в новой редакции изложена таблица, приведенная в п. 3. В ней установлена базовая доходность по разным видам предпринимательской деятельности, подпадающей под действие специального налогового режима.

Существо изменений более наглядно представлено в следующей таблице. Определение видов деятельности и базовая доходность приведены в соответствии с действующей редакцией главы 26.3 НК РФ (графа "2008 г.") и той редакцией, которая будет действовать с 2009 г. (графа "2009 г.").

Базовая доходность для различных видов деятельности

Виды предпринимательской деятельности		Физические показатели	Базовая доходность, руб./мес.
2008 г.	2009 г.		2008 г.	2009 г.
1	2	3	4	5
Оказание бытовых услуг		Количество работников, включая индивидуального предпринимателя, чел.	7 500
Оказание ветеринарных услуг		То же"	7 500
Оказание услуг по ремонту, тех- ническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств		То же"	12 000
Оказание услуг по хранению ав- тотранспортных средств на плат- ных стоянках	Оказание услуг по предоставле- нию во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению ав- тотранспортных средств на плат- ных стоянках	Общая площадь стоянки, кв.м	50
Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов		Количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов	6 000
Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров		Количество посадочных мест	1 500
Розничная торговля, осуществляе- мая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы		Площадь торгового зала, кв.м	1 800
Розничная тор- говля, осуществ- ляемая в объек- тах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгово- го места в кото- рых не превышает 5 кв.м	Розничная тор- говля, осуществ- ляемая через объекты стацио- нарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты неста- ционарной торго- вой сети, пло- щадь торгового места в которых не превышает 5 кв.м	Торговое место	9 000
Розничная тор- говля, осущест- вляемая в объ- ектах стационар- ной торговой се- ти, а также в объектах неста- ционарной торго- вой сети, пло- щадь торгового места в которых превышает 5 кв.м	Розничная тор- говля, осуществ- ляемая стацио- нарной объекты через торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестаци- онарной торговой сети, площадь торгового места в которых превы- шает 5 кв.м	Площадь торгового места, кв.м	1 800
Разносная (раз- возная) торговля (за исключением торговли подак- цизными товара- ми, лекарствен- ными препарата- ми, изделиями из драгоценных кам- ней, оружием и патронами к не- му, меховыми из- делиями и тех- нически сложными товарами бытово- го назначения)	Развозная и раз- носная рознич- ная торговля	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя, чел.	4 500
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей		Площадь зала обслуживания, кв.м	1 000
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей		Количество работников, включая индивидуального предпринимателя, чел.	4 500
Распространение и (или) разме- щение наружной рекламы с любым способом нанесе- ния изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображе- ния	Распространение наружной рекламы с использованием рекламных кон- струкций (за ис- ключением рек- ламных конструк- ций с автомати- ческой сменой изображения и электронных таб- ло)	Площадь информационного поля, кв.м	3 000
Распространение и (или) размеще- ние наружной рекламы с авто- матической сме- ной изображения	Распространение наружной рекламы с использованием рекламных кон- струкций с авто- матической сме- ной изображения	То же"	4 000
Распространение и (или) размеще- ние наружной рекламы постред- ством электрон- ных табло	Распространение наружной рекламы посредством электронных табло	То же"	5 000
Распространение и (или) размеще- ние рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и гру- зовых автомоби- лях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспус- ках, речных су- дах	Размещение рек- ламы на транс- портных средст- вах	Количество транспортных средств, на которых размещена реклама	10 000
Оказание услуг по временному размещению и проживанию		Общая площадь помещения для временного размещения и проживания, кв.м	1 000
Оказание услуг по передаче во временное владе- ние и (или) в пользование тор- говых мест, рас- положенных в объектах стаци- онарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов неста- ционарной торго- вой сети (при- лавков, палаток, ларьков, контей- неров, боксов и других объек- тов), а также объектов органи- зации общест- венного питания, не имеющих залов обслуживания по- сетителей, в ко- торых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта ор- ганизации об- щественного пи- тания не превы- шает 5 кв.м	Оказание услуг по передаче во временное владе- ние и (или) в пользование тор- говых мест, рас- положенных в объектах стаци- онарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов неста- ционарной торго- вой сети, а так- же объектов ор- ганизации об- щественного пи- тания, не имею- щих залов обслу- живания посети- телей, если пло- щадь каждого из них не превышает 5 кв.м	Количество переданных во временное владение и (или) в пользование торговых мест, объектов нестационарной торговой сети, объектов органи- зации общественного питания	6 000
Оказание услуг по передаче во временное владе- ние и (или) в пользование тор- говых мест, рас- положенных в объектах стацио- нарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов неста- ционарной торго- вой сети (при- лавков, палаток, ларьков, контей- неров, боксов и других объек- тов), а также объектов органи- зации обществен- ного питания, не имеющих залов обслуживания по- сетителей, в ко- торых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта ор- ганизации об- щественного пи- тания превышает 5 кв.м	Оказание услуг по передаче во временное владе- ние и (или) в пользование тор- говых мест, рас- положенных в объектах стацио- нарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов неста- ционарной торго- вой сети, а так- же объектов ор- ганизации об- щественного пи- тания, не имею- щих залов обслу- живания посети- телей, если пло- щадь каждого из них превышает 5 кв.м	Площадь переданного во временное владение и (или) в пользование торгового места, объекта не- стационарной торговой сети, объекта организации общественного питания, кв.м	1 200
Оказание услуг по передаче во временное вла- дение и (или) в пользование земельных участ- ков площадью, не превышающей 10 кв.м, для орга- низации торговых мест в стацио- нарной торговой сети, а также для размещения объектов неста- ционарной торго- вой сети (при- лавков, палаток, ларьков, контей- неров, боксов и других объек- тов), и объек- тов организации общественного питания, не име- ющих залов об- служивания посе- тителей	Оказание услуг по передаче во временное вла- дение и (или) в пользование земельных участ- ков площадью, для размещения объектов стаци- онарной и неста- ционарной торго- вой сети, а так- же объектов ор- ганизации об- щественного пи- тания, если пло- щадь земельного участка не пре- вышает 10 кв.м	Количество переданных во временное владение и (или) в пользование земельных участков	5 000
Оказание услуг по передаче во временное вла- дение и (или) в пользование земельных участ- ков площадью, превышающей 10 кв.м, для орга- низации торговых мест в стацио- нарной торговой сети, а также для размещения объектов неста- ционарной торго- вой сети (при- лавков, палаток, ларьков, контей- неров, боксов и других объек- тов), и объек- тов организации общественного питания, не име- ющих залов об- служивания посе- тителей	Оказание услуг по передаче во временное вла- дение и (или) в пользование земельных участ- ков площадью, для размещения объектов стаци- онарной и неста- ционарной торго- вой сети, а так- же объектов ор- ганизации об- щественного пи- тания, если пло- щадь земельного участка превы- шает 10 кв.м	Площадь переданного временное владение и (или) в пользование земельного участка, кв.м	1 000

Из данных таблицы нетрудно убедиться, что размеры базовой доходности не изменились (их корректировка в соответствии с ростом инфляции осуществляется посредством использования коэффициента-дефлятора). А все изменения свелись к приведению определений видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, в соответствие с прочими изменениями, внесенными в отдельные статьи главы 26.3 НК РФ.

В статье 346.29 НК РФ также признан утратившим силу абзац третий п. 6, которым допускалось определять значение корректирующего коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности как отношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Таким образом, фактически ликвидировано право органов, вводящих систему налогообложения с уплатой ЕНВД, определять порядок расчета, которым учитывалось бы фактическое время осуществления предпринимательской деятельности. Налог будет уплачиваться за весь налоговый период независимо от того, велась в этом периоде деятельность, подпадающая под уплату ЕНВД, или нет.

Кроме того, ст. 346.29 НК РФ дополнена п. 11, нормы которого носят исключительно технический характер. Пунктом 11 установлено, что:

- значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой;

- значения физических показателей указываются в целых единицах;

- все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Округление копеек производится по правилам арифметики - 50 коп. и более округляются в большую сторону.

Порядок уплаты ЕНВД

В статью 346.32 "Порядок и сроки уплаты единого налога" НК РФ внесено только одно изменение: уточнено, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений всем (а не только своим) работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

Причины внесения изменений очевидны: работники, привлекаемые на условиях совместительства или по договорам гражданско-правового характера не могли считаться своими, хотя начисление взносов на суммы выплаченных им вознаграждений производится.

Налоговая отчетность

Уменьшение объемов налоговой отчетности для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД (по примеру того, как это сделано в отношении плательщиков ЕСХН и налога, уплачиваемого при применении упрощенной системе налогообложения), практически невозможно. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 2 ст. 346.32 НК РФ), а представление налоговых деклараций за несколько налоговых периодов не предусмотрено общими нормами части первой НК РФ (статьи 60 и 81).

Налог на имущество организаций

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ в новой редакции изложены пункты 1-3 ст. 374 НК РФ, которыми устанавливается состав имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций.

В соответствии с новой редакцией объектами налогообложения признаются:

- для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению;

- для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество, а также недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению.

Кроме того, Законом N 108-ФЗ текст главы 30 НК РФ дополнен ст. 378.1 "Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений". Согласно новой статье имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

В.Р. Захарьин

"Экономико-правовой бюллетень", N 10, октябрь 2008 г.