Вопрос: Определением Верховного суда удовлетворено заявление бывшего работника о восстановлении на работе. В части взыскания заработной платы за время вынужденного прогула дело направлено на новое рассмотрение. Руководителем принято решение о выплате работнику заработной платы за время вынужденного прогула за период 13.02.07-14.07.08 г. Каков порядок расчета среднедневного заработка для оплаты времени вынужденного прогула? В каком налоговом периоде признать расходы на оплату вынужденного прогула по налогу на прибыль, ЕСН? В каком периоде возникает обязанность по уплате НДФЛ? Должны ли мы внести изменения в декларации и заплатить пени? (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2008 г.)

Определением Верховного суда удовлетворено заявление бывшего работника Общества о восстановлении на работе. В части взыскания заработной платы за время вынужденного прогула дело направлено на новое рассмотрение. Руководителем Общества принято решение о выплате работнику заработной платы за время вынужденного прогула за период с 13 февраля 2007 г. по 14 июля 2008 г.

В связи с этим:

1 Просим разъяснить порядок расчета среднедневного заработка для оплаты времени вынужденного прогула, учитывая, что в 2007 году действовала Постановление Правительства N 213, с 2008 года Постановление N 922. Также у работника возникают вопросы по правомерности применения при расчете среднедневного заработка Постановлений Правительства, т.к. при оплате вынужденного прогула учитываются рабочие дни и происходит занижение заработка.

2. В каком налоговом периоде признать расходы на оплату вынужденного прогула за вышеуказанный период по налогу на прибыль, ЕСН (по дате начисления июль 2008 г., либо с разбивкой по кварталам за 2007 и 2008 г.г.)? В каком периоде возникает обязанность по уплате НДФЛ?

Должны ли мы внести изменения в сданные декларации по предшествующим периодам и заплатить пени?

1. Согласно положениям ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения работника незаконным последний должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор.

В рассматриваемой ситуации увольнение гр-ки А, являвшейся работником общества, было признано незаконным Верховным судом РФ в принятом им определении от 11.06.2008 года. Соответствующее определение вступило в силу со дня его принятия (ст. 391 ГПК РФ).

Из требований ТК РФ следует, что при восстановлении работника на работе в связи с признанием его увольнения незаконным, период времени, в течение которого работник не работал, считается временем вынужденного прогула.

В соответствии с требованиями ст. 394 ТК РФ орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, должен принять решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.

В данном случае Верховный суд РФ направил дело в части взыскания с общества компенсации в виде среднего заработка в суд первой инстанции. Несмотря на данное обстоятельство в настоящее время общество может самостоятельно рассчитать и выплатить работнику сумму положенного ему среднего заработка.

При этом в связи с тем, что в рассматриваемой ситуации обязанность по исчислению и выплате работнику среднего заработка возникла у организации в 2008 году в связи с принятием судебного акта, установившего незаконность увольнения обществом работника, при исчислении среднего заработка, обществу следует руководствоваться, вступившем в силу в 2008 году, Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).

Положениями п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы установлено, что расчет среднего заработка производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата, то есть в данном случае за 12 месяцев, предшествующих месяцу его незаконного увольнения. При этом для определения среднего заработка рассчитывается средний дневной заработок, который впоследствии умножается на количество рабочих дней, приходящихся на период вынужденного прогула (п. 9 Положения).

Кроме этого пунктом 17 Положения предусмотрено, что средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит повышению на коэффициент, рассчитанный путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных работнику с даты фактического начала работы после его восстановления на прежней работе, на тарифную ставку, оклад (должностной оклад), денежное вознаграждение, установленные в расчетном периоде, если за время вынужденного прогула в организации (филиале, структурном подразделении) повышались тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение.

Таким образом, из действующего трудового законодательства следует, что за время вынужденного прогула работником работы в связи с его незаконным увольнением, последнему подлежит выплате средняя заработная плата, рассчитанная в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922*(1).

2. В соответствии с пунктом 14 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством.

Таким образом, указанные расходы могут быть учтены обществом при исчислении налога на прибыль, что подтверждает и Минфин РФ в своем Письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6. При этом данные расходы учитываются в составе расходов текущего периода (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Что касается обложения указанной выплаты НДФЛ и ЕСН, то в этом вопросе ситуация представляется неоднозначной.

Так, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты, начисленные организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам. Данную выплату можно отнести к таковым.

В то же время в абзаце 3 ст. 394 ТК РФ рассматриваемая выплата названа компенсацией, а согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ единым социальным налогом не облагаются все виды компенсаций, установленных законодательством.

Согласно позиции Минфина РФ*(2) выплату незаконно уволенному работнику за время вынужденного прогула нельзя признать компенсационной, поскольку подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, при этом компенсационные выплаты в размере заработка за все время вынужденного прогула, выплачиваемые в случае признания увольнения работника незаконным, в данный перечень не включены.

Помимо этого в пользу признания данной выплаты заработной платой приводятся положения статьи 234 ТК РФ, которой установлена обязанность работодателя возместить работнику неполученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. В ряде случаев к аналогичному выводу приходят и арбитражные суды (например, Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2005 г. по делу N А54-3464/04-С18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 г. по делу N А56-53997/2005, Постановление Волго-Вятского округа от 10 августа 2007 года по делу N А29-9417/2006а).

Тем не менее, нельзя не указать и на наличие противоположных судебных решений. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.05.2005 г. по делу N А54-4036/04-С18, а также ФАС МО в Постановлении ФАС МО от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08 указали на то, что выплаты за время вынужденного прогула являются компенсационными, следовательно, они не облагаются ЕСН.

По нашему мнению, для целей снижения налоговых рисков организации следует обложить ЕСН данную выплату.

Согласно ст. 242 НК РФ для налогоплательщиков ЕСН, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Вывод об обложении указанных выплат ЕСН в периоде их начисления независимо от периода фактического выполнения работ, за который они начислены, подтверждает Минфин РФ в своем письме от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/6.

Аналогичная спорная ситуация сложилась и в отношении обложения данных выплат НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. При этом пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством.

Между тем налоговые органы также настаивают на обложении НДФЛ данных выплат, считая их заработной платой*(3).

Соответственно, во избежание налоговых рисков с данных выплат рекомендуется исчислить и уплатить НДФЛ. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

Вывод

На основании вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации за время вынужденного прогула работником работы в связи с его незаконным увольнением, последнему необходимо выплатить среднюю заработную плату, рассчитанную в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 исходя из количества рабочих дней, приходящихся на период вынужденного прогула.

При этом, несмотря на имеющуюся спорную ситуацию, относительно обложения указанных выплат ЕСН и НДФЛ, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, считаем возможным порекомендовать обществу обложить ЕСН и НДФЛ указанные выплаты. Соответствующие начисления налогов необходимо провести в текущем периоде (в котором произойдет начисление и перечисления выплаты), а значит, обществу не надо будет представлять в налоговые органы, уточненные налоговые декларации (расчеты) за прошлые периоды.

15 июля 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный вывод подтверждает п. 62 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".

*(2) Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, а также от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340.

*(3) Письмо Минфина РФ от 22 июня 2005 г. N 03-05-01-05/97.