Вопрос: Какие ограничения, установленные действующим законодательством, должны учитывать автономные некоммерческие организации и автономные учреждения при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли? На что можно использовать прибыль, полученную в результате ведения предпринимательской деятельности? Какие проводки возникают в бухгалтерском учете при осуществлении предпринимательской деятельности? ("Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Какие ограничения, установленные действующим законодательством, должны учитывать автономные некоммерческие организации и автономные учреждения при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли? На что можно использовать прибыль, полученную в результате ведения предпринимательской деятельности? Какие проводки возникают в бухгалтерском учете при осуществлении предпринимательской деятельности?

Автономные некоммерческие организации и автономные учреждения вправе заниматься деятельностью, приносящей доход. При этом осуществление АНКО (АУ) предпринимательской деятельности не меняет ее правового статуса как некоммерческой организации, перед которой стоят определенные уставом цели и задачи (Постановление ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4266/2007(35735-А67-8)).

О том, что АНКО вправе заниматься предпринимательской деятельностью, сказано в п. 2 ст. 10 Закона о некоммерческих организациях. Правда, при этом необходимо учитывать некоторые моменты. В первую очередь эта деятельность должна соответствовать целям, для достижения которых создана АНКО. Цель организации АНКО - предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг, направленных на достижение общественных благ. В противном случае некоммерческую организацию обвинят в нарушении требований действующего законодательства. Так произошло с некоммерческой организацией инвалидов, которая занялась такими видами деятельности, как перевозка грузов автотранспортом, оказание услуг строительными механизмами и техникой, монтаж газооборудования, ремонтные работы. Хотя согласно уставу главные цели этой организации - защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах жизни общества и интеграция инвалидов в общество. В ходе проверки было выявлено, что при осуществлении указанных видов деятельности инвалиды не были заняты (трудоустроены), им не предоставлялись какие-либо льготы и лишь незначительная часть доходов от данной деятельности использовалась для достижения уставных целей (4% от стоимости объема выполняемых работ). В связи с этим по результатам проверки некоммерческой организации инвалидов было вынесено предупреждение, обязывающее устранить выявленные нарушения. Отстоять свою позицию в суде некоммерческой организации не удалось (Постановление ФАС ЦО от 23.06.2008 N А14-5930/2007/232/19).

Ограниченная возможность осуществления предпринимательской деятельности свидетельствует о специальной (целевой) правоспособности некоммерческой организации. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 22.06.2006 N 21, сделки, выходящие за пределы специальной правоспособности организации, закрепленной законом или иным правовым актом, ничтожны на основании ст. 168 ГК РФ. Однако, если специальная правоспособность установлена не законом или иным правовым актом, сделки, выходящие за пределы специальной правоспособности организации, могут быть признаны недействительными по основанию, предусмотренному ст. 173 ГК РФ. Этой статьей установлено: сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, может быть признана судом недействительной, но только в том случае, если иск будет подан этим юридическим лицом, его учредителем (участником) или государственным органом, осуществляющим контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Второй момент, на который мы хотели бы обратить внимание читателей, заключается в следующем. В пункте 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях указано, что предпринимательской деятельностью признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Примечательно то, что данное определение отличается от приведенного в Гражданском кодексе: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2). Исходя из первого определения получается, что деятельность АНКО будет признана предпринимательской только в том случае, если в результате будет получена прибыль. Однако в момент начала осуществления деятельности невозможно гарантировать, что ее итогом будет прибыль, что учитывает определение, приведенное в ГК РФ, тем более что возникающие при этом хозяйственные операции необходимо своевременно отражать на счетах бухгалтерского учета (проводки отличаются от тех, которые формируются при осуществлении основной деятельности, не направленной на получение прибыли и не связанной с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ). Однако пользу из этого определения извлечь можно. Некоторые специалисты считают: если в результате осуществления предпринимательской деятельности АНКО получит убыток, то его нельзя покрыть прибылью, полученной от других видов предпринимательской деятельности. Мы не согласны с данным выводом. Читая буквально первое определение, получается, если в результате осуществления деятельности не была получена прибыль (образовался убыток), значит, АНКО занималась не предпринимательством, а основной (уставной) деятельностью, не направленной на извлечение прибыли. Следовательно, этот убыток можно покрыть прибылью, полученной в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Думаем, последний вывод можно распространить и на АУ, которое по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях (п. 6 ст. 4 Закона об автономных учреждениях). Кроме того, АУ может осуществлять и иные виды деятельности, если они направлены на достижение целей, ради которых оно создано, при условии, что такие виды деятельности указаны в уставе. Пунктом 8 ст. 2 Закона об автономных учреждениях установлено: доходы АУ поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано.

При отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по предпринимательской деятельности АУ и АНКО используют обычные в этом случае проводки. Финансовый результат выводится в конце года на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", который закрывается на счет 86, субсчет 86-2 "Прибыль (убыток) по предпринимательской деятельности", к которому могут быть открыты субсчета второго порядка 86-2-1 "Прибыль от предпринимательской деятельности" и 86-2-2 "Убыток от предпринимательской деятельности". Полученная прибыль на основании утвержденной сметы распределяется следующим образом: направляется либо на финансовое обеспечение уставной деятельности некоммерческой организации в последующие периоды, либо на покрытие убытков, возникших в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Изложенное подтверждает и Минфин: поскольку в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемые доходы от предпринимательской деятельности, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством, являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Письмо от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

Итак, при осуществлении предпринимательской деятельности АНКО и АУ будут использовать в бухгалтерском учете следующую схему проводок:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены доходы, полученные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности	62	90-1
Отражены расходы, возникшие в связи с осуществлением предпринимательской деятельности	90-2	20
Начислена сумма НДС (если операции облагаются НДС)	90-3	68
По окончании отчетного месяца
Отражен финансовый результат от предпринимательской деятельности: - в виде прибыли - в виде убытка	90-9 99	99 90-9
По окончании отчетного года
Отражено закрытие субсчета 90-1 "Выручка"	90-1	90-9
Отражено закрытие субсчета 90-2 "Себестоимость продаж"	90-9	90-2
Отражено закрытие субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость"	90-9	90-3
Отражен финансовый результат за отчетный год: - в виде прибыли - в виде убытка	99 84	84 99
Отражена прибыль, полученная от ведения предпринимательской деятельности	84	86-2-1
Отражен убыток, полученный от ведения предпринимательской деятельности	86-2-2	84

Отметим еще один момент, на котором могут обжечься АУ и АНКО. Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ двое или несколько лиц для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону, могут заключить договор простого товарищества (договор о совместной деятельности). Однако АУ или АНКО не вправе участвовать в такой сделке, если она заключается в рамках предпринимательской деятельности, поскольку в этом случае сторонами данного договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Если некоммерческая организация с целью извлечения прибыли все-таки заключит такой договор, последний будет признан недействительным на основании ст. 168 ГК РФ как не соответствующий требованиям ст. 1041 ГК РФ. Подтверждений этому в арбитражной практике предостаточно (см., например, Постановление ФАС ВВО от 06.09.2007 N А43-33150/2006-2-645). В то же время АУ или АНКО вправе заключить договор о совместной деятельности, если не преследуются цели осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56).

1 октября 2008 г.

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.