Счет-фактура - необходимость или условность? (Д. Джальчинов, "Корпоративный юрист", N 4, апрель 2008 г.)

Счет-фактура - необходимость или условность?

Как показывает арбитражная практика, одним из самых распространенных оснований для отказа в вычете НДС является нарушение требований к реквизитам счета-фактуры. Так ли необходим данный документ для реализации права на вычет или возмещение сумм налога?

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Указанное положение позволяет, не вдаваясь в суть нарушений и характера операций между покупателем и продавцом, отказывать в вычете НДС. При этом излюбленными претензиями налоговых органов являются: несовпадение адреса в счете-фактуре с адресом в учредительных документах поставщика*(1); отсутствие номера платежно-расчетного документа в случае аванса*(2); незаполнение строк "покупатель" и "грузополучатель"*(3). Перечисленные обстоятельства чаще всего препятствуют налогоплательщикам реализовать свое право на вычет НДС.

Между тем налогообложение определяется экономической сутью хозяйственных операций, оформление которых в данном случае является лишь вторичным условием для получения налоговой выгоды. В частности, налоговым органам предоставлено право на изменение юридической квалификации сделки, однако вопрос о документальном оформлении при этом не встает, поскольку абсурден с точки зрения взимания налога по факту переквалификации. Таким образом, имеются все основания для уточнения того, нужен ли счет-фактура для вычета НДС. На наш взгляд, счет-фактура не несет в себе никакой смысловой нагрузки, следовательно, в нем нет необходимости и как в документе, на основании которого принимается к вычету НДС. Указанный вывод обусловлен следующими обстоятельствами.

Ситуации, когда счет-фактура не требуется

НК РФ прямо предусматривает ряд ситуаций, когда счет-фактура для вычета НДС не требуется. В соответствии с положениями ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании:

счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Предъявление к вычету НДС, исчисленного ранее с сумм оплаты,
частичной оплаты, полученной
в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). НК РФ предусмотрены следующие условия для вычета НДС, ранее исчисленного с сумм предварительной оплаты:

1) НДС с полученной суммы оплаты (частичной оплаты) должен быть исчислен налогоплательщиком;

2) вычет НДС производится с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).

Вычет НДС в данном случае производится на основании иных документов, не поименованных в налоговом законодательстве РФ, к которым, как представляется, могут быть отнесены платежное поручение, банковская выписка, накладная или акт сдачи-приемки услуг (т.е. документы, на основании которых в результате получения предварительной оплаты НДС был исчислен, и документы, подтверждающие фактическую отгрузку товара, выполнение работы, оказание услуги, как то прямо предусмотрено НК РФ).

При этом позиция налоговых органов заключается в необходимости составления счета-фактуры на полученный аванс. Такая обязанность обосновывается ссылкой на п. 18 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление Правительства РФ), согласно которому при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Между тем НК РФ, как уже отмечалось, такого требования не содержит, что подтверждается и арбитражной практикой. Например, ФАС Московского округа в постановлениях от 29 октября 2007 г. по делу N КА-А40/11253-07-П, от 14 ноября 2007 г. по делу N КА-А40/11754-07 и пр. указал, что налоговое законодательство, в том числе п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, не устанавливает требование о предоставлении счетов-фактур для вычета НДС, уплаченного с авансового платежа. Согласно ст. 169 НК РФ, счет-фактура является основанием для вычета НДС, предъявленного поставщиком, а не для вычета НДС, исчисленного с авансов, и предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). В Постановлении от 2 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/2067-07 ФАС Московского округа отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ Постановление Правительства РФ не может вводить дополнительные основания для применения вычетов по НДС или возлагать на налогоплательщиков обязанности, не предусмотренные НК РФ.

В НК РФ составление счета-фактуры предусмотрено в случае реализации товара (работы, услуги), но не при получении сумм предварительной оплаты, а потому счета-фактуры, оформляемые налогоплательщиком при поступлении указанных сумм, могут расцениваться исключительно как документы внутреннего контроля. Однако подавляющее большинство налогоплательщиков для исключения возможных рисков непризнания права на вычет НДС составляют на суммы поступившей предоплаты счета-фактуры и впоследствии на их основе предъявляют НДС к вычету. Но даже в этом случае налоговые органы стремятся отказать в вычете НДС со ссылкой на нарушение положений ст. 169 НК РФ, игнорируя то, что счет-фактура в рассматриваемой ситуации вообще не оформляется.

Другая проблема возникает, когда налогоплательщик на все суммы предварительной оплаты, поступившей от разных покупателей, выписывает сводный счет-фактуру. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 6 октября 2005 г. по делу N А19-9179/05-44-Ф02-4888/05-С1 обоснованно отклонил довод налогового органа о неправомерности избранной налогоплательщиком методики исчисления налога по полученным авансам, согласно которой составляется и заносится в книгу продаж единый сводный счет-фактура на всю сумму авансов, полученных за истекший налоговый период. Здесь важно отметить, что при применении подобной методики учета авансовых платежей следует заранее подготовить расшифровку сводного счета-фактуры с приложением документов, на основании которых денежные средства получены. При этом учет должен вестись таким образом, чтобы не допустить занижения исчисленного с поступивших авансов налога, а также необоснованного применения налоговых вычетов при реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Ситуация осложняется, когда НДС уплачивается и принимается к вычету на основании разных документов (например, уплата НДС при получении авансовых платежей от разных контрагентов осуществляется на основании сводного счета-фактуры, а принятие НДС к вычету - на основании счетов-фактур, выписанных на отгрузку товара). Успешный исход дела в данном случае может быть достигнут только при условии проработанной аналитики в отношении каждого контрагента. Для этого разработано огромное число методик, но, увы, при применении любой из них на практике возникает множество проблем.

Таким образом, при предъявлении к вычету НДС, исчисленного ранее с сумм полученной предварительной оплаты, счет-фактура в качестве обязательного условия для вычета НК РФ не предусмотрен. Удивительно, но в случае составления счета-фактуры риск отказа в вычете НДС (конечно же, с обоснованием наличия ошибок в заполнении этого документа) зачастую увеличивается.

Предъявление к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком
в бюджет в качестве налогового агента

Согласно ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами. Статьи 171, 172 НК РФ предусматривают следующие условия для принятия НДС к вычету:

1) товар (работа, услуга) должен быть приобретен налогоплательщиком - налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения для целей НДС или перепродажи;

2) вычет производится на основании документов, подтверждающих удержание и уплату налога из доходов налогоплательщика-продавца;

3) НДС подлежит вычету только после принятия товара (работы, услуги) на учет.

С тех пор как еще в 1997 г. Министерство финансов РФ указало на необходимость составления в рассматриваемом случае счета-фактуры налоговым агентом*(4), налогоплательщики - покупатели товара (работы, услуги) по традиции продолжают работать по заданному сценарию. При этом основной претензией налоговых органов является якобы ошибка в заполнении графы счета-фактуры "наименование товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг": налогоплательщики, выписывая счет-фактуру именно на уплату НДС в бюджет, в упомянутую графу обычно вносят фразу об удержании НДС налоговым агентом. Но если учесть, что нормами налогового законодательства РФ вообще не предусмотрено составление счета-фактуры при предъявлении к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком в бюджет в качестве налогового агента, то любые претензии налоговых органов к счету-фактуре в подобной ситуации являются неправомерными. Как следует из ст. 172 НК РФ, НДС подлежит вычету на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, т.е. на основании платежных документов*(5).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ выставление счетов-фактур осуществляется исключительно продавцами услуг, что исключает составление счета-фактуры налоговым агентом. Идентичной правовой позиции придерживается и КС РФ*(6).

Предъявление к вычету НДС, уплаченного
при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычету.

В рассматриваемой ситуации для реализации права на вычет необходимо соблюсти следующие условия (ст. 171, 172 НК РФ):

1) товар должен быть ввезен на таможенную территорию РФ;

2) товар должен быть ввезен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения для целей НДС или перепродажи;

3) вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4) вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет товара.

Таким образом, при импортных операциях вычет НДС осуществляется на основании документа, подтверждающего уплату НДС таможенному органу. Стоит отметить, что вычет НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, является чуть ли не единственной ситуацией, когда налоговые органы не требуют составлять счет-фактуру (хотя, придерживаясь общей позиции фискальных ведомств, во благо бюджета было бы логичным возложить данную обязанность на иностранных поставщиков).

Итак, изложенное свидетельствует, что нарушение требований ст. 169 НК РФ при отсутствии обязанности по составлению счета-фактуры не должно влечь отказа в вычете НДС.

Функция счета-фактуры

С доктринальной точки зрения, необходимость в счете-фактуре при расчете НДС связывалась с применением в России метода зачета по счетам*(7), согласно которому использование счетов-фактур облегчало налогоплательщику задачу контроля за процедурой исчисления и уплаты налога. Однако этот вывод является обоснованным преимущественно при учете НДС "ручным" способом. На настоящий момент при наличии автоматизированных систем учета потребность в счете-фактуре как связующем документе вряд ли можно признать столь уж насущной, а выделение счета-фактуры как обязательного признака методики - обоснованным.

С практической точки зрения, счет-фактура выполняет для целей налогообложения единственную функцию - позволяет покупателю принять к вычету "входящий" НДС, а закрепление в законодательном порядке обязательности составления данного документа обусловлено удобством контроля со стороны государства за правильностью исчисления НДС. Так, в 2005 г. КС РФ, отвечая на вопрос о необходимости счета-фактуры, в своем Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О указал, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, дает возможность определить:

контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса;

объект сделки (товары, работы, услуги);

количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг);

цену товара (работ, услуг);

сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

По мнению КС РФ, необходимость соблюдения требований ст. 169 НК РФ по оформлению полноценного счета-фактуры, содержащего все требуемые сведения, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Данный вывод был подтвержден КС РФ и в определениях от 18 апреля 2006 г. N 87-О, от 16 ноября 2006 г. N 467-О (далее - определения).

Между тем в указанных определениях КС РФ высказал важнейшую позицию, которая, к сожалению, не нашла широкого воплощения в административной практике, несмотря на ее обоснованность. КС РФ отметил, что арбитражные суды, рассматривая дела, связанные с налоговыми вычетами, не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров, работ, услуг; фактические отношения продавца и покупателя; наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара, работы, услуги, и т.п.). На наш взгляд, из приведенного положения можно сделать следующие выводы:

1) поскольку счет-фактура относится к формальному основанию для применения вычета НДС, ошибки в счете-фактуре не должны иметь существенного значения и должны оцениваться с учетом фактических обстоятельств;

2) существенное значение имеет исключительно фактическое осуществление хозяйственной операции, в связи с которой заявлен вычет НДС;

3) вычет может быть произведен на основании иных документов, помимо счета-фактуры.

За последние несколько лет в арбитражной практике и практике фискальных органов сформировалась, мягко говоря, странная позиция в отношении счета-фактуры как правоустанавливающего документа. Отсутствие какого-либо реквизита якобы свидетельствует об отсутствии хозяйственной операции как таковой. Очевидно, что это не так. Происходящая подмена значения для документа, который должен обладать лишь обычным доказательственным значением, не может не настораживать. При этом доказательственное значение счета-фактуры должно рассматриваться в рамках цели исчисления налога контрагентом, что полностью соответствует природе НДС.

С экономической точки зрения, природа НДС состоит в обложении части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства, и обращения (ст. 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", действовавшего до 1 января 2001 г.*(8)).

В практическом выражении данное изъятие представляет собой переложение налогового бремени на конечного покупателя товара (работы, услуги), что реализуется через механизм налоговых вычетов. Как отметил КС РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств: одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога; другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Таким образом, очевидно, что право на вычет НДС должно быть обусловлено фактом хозяйственной операции. Замыкание указанного права на счете-фактуре ведет к искажению природы НДС, что, несомненно, нарушает право собственности налогоплательщика на принадлежащие ему денежные средства. Кроме того, счет-фактура формируется в частноправовых отношениях - означенный документ, прежде всего, должен отвечать требованию удобства для субъектов этих отношений. На основании изложенного мы приходим к выводу, что счет-фактура должен иметь лишь обычное доказательственное значение, поэтому необходимо обеспечить возможность замены данного документа иными, которые могут показать, что НДС выделен и исчислен в конкретном размере.

В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П КС РФ указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. И поскольку счет-фактура оформляется в рамках гражданско-правовых отношений, то в данном случае к оценке документов, подтверждающих право на вычет, нельзя подходить формально. Иными словами, возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия.

ВАС РФ в п. 2 Постановления от 18 декабря 2007 г. "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" также отметил, что допускаются незначительные дефекты формы или содержания счета-фактуры, что оценивается судом.

Возвращаясь к посылке о том, что счет-фактура будто бы нужен для предотвращения уклонения от уплаты НДС, необходимо отметить, что счет-фактура в полной мере не обеспечивает реализации данной задачи, поскольку, как отмечалось выше, ему придан характер правоустанавливающего документа, надлежащее оформление которого якобы свидетельствует о совершенной операции.

В Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О КС РФ указал, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС; соответствующие налоговые вычеты могут осуществляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Несмотря на то что КС РФ рассматривал ситуацию с взиманием НДС при предоставлении публичного имущества в аренду, выраженная при этом позиция (в отношении счета-фактуры) может расцениваться как широкий правовой принцип (с учетом ранее изложенного обоснования). Такой подход согласуется с конституционно-правовым и экономическим смыслом вычетов по НДС.

К сожалению, КС РФ так и не ответил на вопрос об обоснованности претензий к реквизитам. Исходя из посылки о необходимости контроля за уплатой НДС, важно отметить, что даже заполненный счет-фактура никогда не раскроет того, в чем заключалось налоговое злоупотребление, что потерял бюджет и т.п. Инвойсный метод расчета лишь провоцирует подмену понятий: вместо того чтобы заявлять претензии о неисполнении поставщиком налоговых обязательств или о фиктивности операции, налоговый орган лишь ссылается на ошибку в реквизите счета-фактуры.

Анализируя счет-фактуру как документ, обязательность составления которого предписана НК РФ, мы не можем не упомянуть о стремлении налоговых органов обязать налогоплательщиков использовать на практике публично-правовые документы, в частности предусмотренные Альбомами унифицированных форм первичной учетной документации*(9). Однако судебные органы отвергают доводы налоговиков о наличии тех или иных ошибок (например, в товарных накладных) на основании того, что в НК РФ не установлены форма и реквизиты таких документов. Судебные органы обычно акцентируют внимание на том, что товарные накладные позволяют выявить стороны отношений, объект операции, количество, цену и т.д., т.е. идентифицировать сделку конкретного контрагента.

Представляется, что аналогичный подход необходимо применять и к документу, служащему основанием для вычета НДС. Гражданско-правовые отношения имеют здесь первичное значение, в связи с чем налогоплательщик должен иметь либо возможность выбора наиболее удобного документа (в случае если есть ряд разработанных государством форм), либо право на составление иного документа, но содержащего реквизиты, позволяющие определить конкретную операцию.

Счет-фактура - пережиток прошлого

Обязанность составлять счет-фактуру по своему характеру напоминает некий обряд из раннего права. Так, в Древнем Риме отчуждение земли, рабов, рабочего скота осуществлялось в строго установленной форме - mancipatio, в рамках которой продавец и покупатель приглашали свидетелей и весовщика, покупатель касался рукой купленной им вещи, говоря при этом: "Я утверждаю по праву квиритов, что эта вещь принадлежит мне и я купил ее за эту медь". Описанное не более чем ритуальное действо, но проведение его было обязательным.

Аналогия с составлением счета-фактуры напрашивается сама собой: уклонению от уплаты НДС он не препятствует, а гражданско-правовым отношениям мешает, да и возможность замены его схожим по содержанию и достоверности документом существует, однако налоговые органы в большинстве случаев по-прежнему требуют его надлежащего оформления и представления.

Опыт соседей

Согласно § 14 Закона ФРГ о НДС (Umzatzsteuergesetz, далее - Закон ФРГ), вычет НДС производится на основании обычного счета, который оформляется при осуществлении хозяйственной операции. При этом предусмотрен ряд обоснованных обязательных требований (указание сторон по сделке, описание товара (работы, услуги), обозначение цены, выделенного НДС и т.п.). Исключение составляют счета, сопровождающие хозяйственные операции на сумму до 100 Евро (§ 33 Закона ФРГ), когда требования к реквизитам счета-фактуры минимальные. Важно отметить, что в Германии счет выполняет функции как частноправового, так и впоследствии публично-правового документа. В своей публично-правовой части он несет лишь обычное доказательственное значение.

В заключение отметим, что история НДС демонстрирует желание части налогоплательщиков уклониться от уплаты налога - счет-фактура в данном случае не является тем средством, которое способно пресечь подобные устремления раз и навсегда. Однако наличие счета-фактуры как обязательного документа порождает проблемы для добропорядочных налогоплательщиков, которые в силу объективных обстоятельств не могут обеспечить соблюдение всех его реквизитов и при этом лишаются законного права на вычет НДС.

Д. Джальчинов,

налоговый юрист юридической фирмы Salans

"Корпоративный юрист", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2007 г. по делу N КА-А40/10657-07.

*(2) Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007 г. по делу N КА-А40/2402-07.

*(3) Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2007 г. по делу N КА-А40/9182-07.

*(4) Письмо Минфина РФ от 02.04.1997 г. N 04-03-11.

*(5) Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2007 г. по делу N КА-А40/12038-07.

*(6) Определение КС РФ от 02.10.2003 г. N 384-О.

*(7) См.: Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 321.

*(8) Несмотря на то что указанный закон утратил силу, природа НДС не изменилась.

*(9) Письмо Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 07-05-06/159.