Вопрос: Сотрудница аптечной организации с 01.01.2008 по 30.09.2008 находилась в отпуске по уходу за ребенком. С 01.10.2008 она приступила к работе. Включаются ли в суммарный стандартный налоговый вычет по НДФЛ по итогам 2008 года вычеты в размере 400 руб. ежемесячно за период с января по сентябрь 2008 года? ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Сотрудница аптечной организации с 01.01.2008 по 30.09.2008 находилась в отпуске по уходу за ребенком. С 01.10.2008 она приступила к работе. Включаются ли в суммарный стандартный налоговый вычет по НДФЛ по итогам 2008 года вычеты в размере 400 руб. ежемесячно за период с января по сентябрь 2008 года?

Вопрос предоставления стандартного налогового вычета в месяцах, когда доход, подлежащий обложению НДФЛ, отсутствует, уже на протяжении долгого времени волнует бухгалтеров, поскольку законодательство предоставление стандартного налогового вычета в размере 400 руб. не ставит в зависимость от наличия дохода у налогоплательщика в том или ином месяце налогового периода. Однако законодательство прямо не говорит и о том, что предоставление стандартного налогового вычета не зависит от наличия дохода у налогоплательщика.

Позиция Минфина. Позиция Минфина по данному вопросу претерпела изменения, к счастью налогоплательщиков. Так, например, в Письме от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 финансисты приводят такие разъяснения. Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Значит, в данном случае возможность предоставления стандартного налогового вычета Минфин ставит в зависимость от того, за какой месяц производятся выплаты и включает ли текущая выплата выплату дохода за предыдущие месяцы налогового периода.

Аналогичная точка зрения приведена в письмах МНС РФ от 23.11.2004 N 04-2-06/679@, ФНС РФ от 31.10.2005 N 04-1-02/844@.

Со временем чиновники Минфина заняли диаметрально противоположную позицию. Так, в Письме от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41 сказано, что в тех случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13 процентов, или в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, то сумма стандартного налогового вычета в этом налоговом периоде накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению.

При этом доводы чиновников Минфина сводятся к следующему: установленные ст. 218 Кодекса стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета.

Аналогичная позиция представлена и в других письмах финансового ведомства:

- от 19.08.2008 N 03-04-06-01/254;

- от 15.08.2008 N 03-04-06-01/203;

- от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118;

- от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353;

- от 22.01.2007 N 03-04-06-01/2;

- от 28.12.2005 N 03-05-01-03/139.

Арбитражная практика. Арбитражная практика по данному вопросу также неоднозначна. Существуют решения судов в пользу налогоплательщика - за суммирование вычетов в течение налогового периода, но есть и противоположные решения.

Позицию судов по рассматриваемому вопросу представим в виде таблицы.

Позиция суда	Примеры судебных решений	Доводы судей
За суммирование вычетов в течение налогового периода	Постановления ФАС ВСО от 11.02.2005 N А19-11931/04-5-Ф02-106/05-С1, ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-649/05	Налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход превысил 20 000 руб.
Против суммирования вы- четов в течение налого- вого периода	Постановления ФАС ВВО от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19, ФАС ВСО от 01.03.2006 N А69-2980/05-7-Ф02-650/06-С1	Из анализа норм НК РФ (ст. 210, 218-221, 224, 226) следует, что стандартный налоговый вычет не накап- ливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастаю- щим итогом в случае отсутствия нало- говой базы за отдельные месяцы нало- гового периода

На наш взгляд, предоставление стандартного налогового вычета в размере 400 руб. не должно ставиться в зависимость от наличия дохода в отдельном месяце налогового периода. Прекращение предоставления стандартного налогового вычета должно быть связано с прекращением трудовых отношений между работодателем и работником (или же отношений по гражданско-правовому договору). Аналогичные разъяснения содержал и п. 5 разд. IV "Стандартные налоговые вычеты" Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 (ред. от 05.03.2001)*(1): стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом).

Когда в определенных месяцах налогового периода (в которых отсутствовал доход) налогоплательщику работодателем вычет не был предоставлен, налогоплательщик должен по истечении налогового периода представить декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ *(2) и получить вычет. О данной возможности сказано в п. 4 ст. 218 НК РФ: в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский

учет и налогообложение"

1 октября 2008 г.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время документ утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 162н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядка ее заполнения".