Оказание посреднических услуг и налоговые нарушения: арбитражная практика (В.В. Семенихин, "Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.)

Оказание посреднических услуг и налоговые нарушения:
арбитражная практика

Отношения сторон по оказанию посреднических услуг строятся на основании норм посреднических соглашений, к которым традиционно относят договор комиссии, агентский договор и договор поручения. Казалось бы, что нормы глав 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ определяют четкие правила заключения и исполнения указанных гражданско-правовых соглашений. Однако практика показывает, что нередко посредники допускают массу ошибок, влекущих неблагоприятные последствия для фирмы. Рассмотрим, какие ошибки посредника могут привести к налоговым правонарушениям.

Как известно, в налогооблагаемые доходы посредников включаются суммы их вознаграждения и иные доходы, полученные ими при исполнении посреднического соглашения. Однако в связи с тем, что либо положения заключенного посредником договора не соответствуют нормам гражданского законодательства, либо отсутствуют доказательства того, что деятельность субъекта не может рассматриваться как посредническая, это зачастую приводит к переквалификации самого договора и соответственно доначислению таких налогов, как налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Напомним, что основным отличием посреднических договоров от обычных договоров купли-продажи, возмездного оказания услуг или подряда выступает условие о переходе права собственности на товары (работы, услуги).

Так, если в условиях обычного договора купли-продажи право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки продавцом, то при посредническом договоре товар переходит в собственность от продавца к покупателю в момент отгрузки товара посредником. Следовательно, применение посреднического договора при продаже товаров (работ, услуг) позволяет не только уплачивать налоги с посреднического вознаграждения, а не со всей выручки за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), но и сдвинуть сроки уплаты налога на прибыль и НДС. Как указано в письме Минфина России от 18 мая 2007 г. N 03-07-08/120, отгрузка посреднику товара не признается его реализацией, поэтому НДС в этот момент не начисляется.

Примечательным с этой точки зрения является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. по делу N Ф04-2012/2008(2392-А46-19). Как следует из материалов дела, инспекция после проведения выездной проверки деятельности индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги агента, не найдя подтверждения, что его деятельность носила посреднический характер, доначислила предпринимателю НДФЛ и НДС. В опровержение выводов инспекции о неправомерном исключении из налогооблагаемой базы определенной суммы доходов индивидуальный предприниматель сослался на агентские договоры, в соответствии с которыми он совершал сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет принципала.

Однако суд посчитал, что достоверных доказательств, подтверждающих исполнение предпринимателем поручения принципала и получения от него сумм вознаграждения, истец суду не представил. В результате арбитры сделали правомерный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого индивидуальным предпринимателем решения налоговой инспекции.

Аналогичное решение было принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2008 г. по делу N А05-4560/2007 в отношении индивидуального предпринимателя, пытавшегося доказать в суде, что совершенная им сделка по продаже товаров носила посреднический характер. Но в ходе разбирательства было установлено, что представленные заявителем документы не подтверждают фактическое исполнение договора комиссии, поэтому в иске предпринимателю было отказано.

В качестве примера правоприменительной практики, связанной с рассмотрением судами дел, связанных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. по делу N Ф04-3204/2008(5460-А03-41), в котором судьи поддержали позицию налогового органа и переквалифицировали договор комиссии в договор купли-продажи.

В Постановлении от 10 декабря 2003 г. по делу N А31-223/13 ФАС Волго-Вятского округа, всесторонне изучив материалы дела, пришел к такому выводу: истец не мог выступать посредником между поставщиками и покупателями, поскольку ни в одном из договоров не было указано, что истец является комиссионером. В результате налоговый орган сделал вывод, что заключенные договоры представляют собой договоры не комиссии, а поставки. Переквалификация договора привела к тому, что посреднику были доначислены суммы НДС со всего объема реализации.

Посреднику следует иметь в виду: возможность уплаты налогов только с посреднического вознаграждения, а не со всего объема реализации у него имеется лишь при условии, что факт оказания услуг от имени заказчика и за его счет доказан. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. по делу N Ф04-3917/2008(7334-А46-15).

Всесторонне изучив материалы дела, а именно: агентский договор, субагентские договоры, счета-фактуры, акты приема-сдачи выполненных услуг, отчеты по агентскому договору, акты выполненных работ по предоставлению транспортных услуг, показания водителей, а также проведя анализ движения денежных средств на счетах контрагентов заявителя, фигурирующих в договорах комиссии в качестве принципалов, арбитражный суд пришел к выводу, что компания в проверяемом периоде осуществляла самостоятельные транспортно-экспедиционные услуги вне рамок агентского и субагентских договоров, которые были заключены с целью уйти от уплаты налогов путем занижения налоговой базы. В результате организация была привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафов по налогу на прибыль и по НДС.

Исполняя условия посреднического договора, посредник должен помнить, что право собственности на имущество, полученное от заказчика посреднической услуги или приобретенное для него, всегда сохраняется за заказчиком, в связи с чем оно не может отражаться на балансовых счетах посредника. Если же в нарушение этого принципа имущество отражается на балансе посредника, это обязательно привлечет внимание проверяющих органов и в конечном итоге приведет к обращению в суд. В качестве подтверждения можно привести Постановление ФАС Московского округа от 3, 4 июля 2007 г. по делу N КА-А41/5937-07-П.

О том, что нарушение посредником правил исполнения посреднического соглашения может привести к налоговым правонарушениям, говорится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А29-6423/2007. Как следует из материалов указанного дела, при проверке налоговый орган выявил у налогоплательщика занижение налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению проверяющих, компания неправомерно занизила доходы по комиссионному (агентскому) вознаграждению, уменьшив их на сумму убытков от реализации товара по цене ниже той, которая была установлена собственником товара.

Изучив материалы дела, судьи отметили: поскольку посреднические договоры (поручения, комиссии и агентские) организация исполняла с нарушениями, то уменьшение доходов посредника на сумму убытка, полученного от реализации товара по цене ниже той, которая была согласована с собственником товара, неправомерно. В результате арбитры пришли к выводу, что решение налогового органа о доначислении организации налога на прибыль и соответствующих пеней вполне законны.

Много арбитражных дел касается работы посредников, торгующих от своего имени в розницу. Дело в том, что субъект хозяйственной деятельности, торгующий в розницу, при выполнении условий п. 2 ст. 346.26 НК РФ в обязательном порядке переводится на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Причем этот перевод, как считают в Минфине России, осуществляется независимо от того, на чьих площадях торгует посредник - на собственных или арендуемых. Такая точка зрения была высказана, например, в письмах Минфина России от 5 июля 2007 г. N 03-11-04/3/252 и от 7 февраля 2006 г. N 03-11-05/38.

Сами же посредники не соглашаются с финансовым ведомством, считая, что оказание посреднических услуг не может облагаться ЕНВД, так как налоговое законодательство не содержит указания на то, что посреднические услуги могут облагаться этим налогом. В результате при проверках возникают претензии со стороны налоговых органов, и решение спорных вопросов производится в суде.

О том, что данный момент является спорным, свидетельствует большое количество правоприменительной практики. Правда, в большинстве своем арбитры занимают сторону налогоплательщика.

Возьмем, к примеру, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7782/2006(28626-А46-32). Из материалов дела следует, что проверяющие предъявили претензии к организации по поводу осуществления ею розничной продажи, которая, считают они, должна быть переведена на ЕНВД. Однако, изучив материалы дела, судьи пришли к выводу, что деятельность в рамках договора комиссии не влечет за собой применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Аналогичной точки зрения придерживаются и судебные органы других округов, о чем свидетельствуют Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. по делу N А79-282/2006, ФАС Дальневосточного округа от 29 марта 2006 г. по делу N Ф03-А24/06-2/552 и др.

Тем не менее быть абсолютно уверенным в том, что судьи поддержат налогоплательщика, нельзя. Так, в Постановлении от 3 апреля 2006 г. по делу N А54-5319/04-С5-С8 ФАС Центрального округа согласился с мнением налогового органа о применении комиссионером системы налогообложения в виде ЕНВД. Значит, нельзя исключать, что аналогичные решения арбитры будут принимать и в дальнейшем.

А теперь рассмотрим последствия подобного решения для посредника, торгующего в розницу. Он уплачивал налоги с суммы своего вознаграждения, и только (независимо от того, какую систему налогообложения он применял - общую или упрощенную). Приходят проверяющие, и выясняется, что его деятельность должна облагаться налогами в соответствии с ЕНВД. Что в результате получается? Огромная сумма недоимки в бюджет по ЕНВД, суммы штрафов и пеней, а также переплата по налогам, которая не может быть зачтена в уплату единого налога на вмененный доход.

В заключение отметим: чтобы избежать негативных последствий, посредник должен очень хорошо ориентироваться в правовых основах договоров посредничества, а также в порядке отражения таких операций в своем бухгалтерском и налоговом учете.

В.В. Семенихин,

эксперт,

консультант по налоговым

и правовым вопросам

"Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.