Расходы на упаковку (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2008 г.)

Расходы на упаковку

Расходы на упаковку товаров являются одной из существенных статей затрат при их продаже. Упаковка товаров может способствовать продвижению их на рынке. В то же время упаковка представляет собой средство или комплекс средств, которые обеспечивают защиту продукции от повреждений и потерь, предохраняют ее от загрязнений в процессе транспортировки, а также способствуют хранению и реализации (Общероссийский классификатор грузов, упаковки и упаковочных материалов ОК 031-2002, утв. постановлением Госстандарта России от 06.11.02 N 405-ст).

Для отдельных видов товаров требования к упаковке установлены нормативно-правовыми документами. Так, например, требование об отпуске неупакованных продовольственного сырья и пищевых продуктов в упаковочных материалах (бумаге, пакетах и др.) или в чистую тару потребителя содержится в Санитарно-эпидемиологических требованиях к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов. СП 2.3.6.1066-1 (утв. Главным государственными санитарным врачом РФ 06.09.01; далее - санитарные требования). Упаковочные материалы, используемые организации торговли, должны быть изготовлены из материалов, разрешенных органами и учреждениями госсанэпидслужбы в установленном порядке (п. 6.1 санитарных требований).

В упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы покупателю должны передаваться развесные продовольственные товары, а также ткани, одежда, меховые товары и обувь (п. 35 и 45 Правил продажи отдельных видов товаров, утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.98 N 55; далее - правила продажи). Аналогичное требование предъявляется и при продаже изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней. Такие товары должны иметь индивидуальную упаковку.

В обязательном порядке подлежат упаковке хлеб и хлебобулочные изделия, продаваемые в местах мелкорозничной торговли (п. 9.6 санитарных требований и п. 37 правил продажи).

В случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца:

затарить и (или) упаковать товар;

заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку (п. 1 ст. 482 ГК РФ).

Вместо вышеперечисленного покупатель вправе предъявить к продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. 2 ст. 482 ГК РФ). Напомним те из них, к которым можно обратиться в данном случае. А таковыми являются требования:

соразмерного уменьшения покупной цены товара или замены товара на упакованный соответствующим образом, -

либо отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернув при этом поступивший товар и потребовав возврата перечисленных денежных средств, если они ранее были направлены.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете материалы, которые используются для упаковки товара, отнесены к одноразовой таре (п. 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н). По своим функциям тара разделяется на внешнюю и непосредственную упаковку. Непосредственная (первичная) упаковка неотделима от вложенного в нее товара. Она является средством для его сохранности. Примерами первичной упаковки являются стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски, флаконы для духов и т.д. (п. 166 Методических указаний).

Внешняя же упаковка защищает первичную упаковку от повреждений и воздействия внешней среды. К внешней упаковке относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и т.д.

В бухгалтерском учете упаковочные материалы отражаются по фактической стоимости их приобретения или изготовления с учетом расходов на доставку (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Особенности учета у производителей

Упаковочные материалы в бухгалтерском учете в организациях, осуществляющих производственную деятельность, приходуются на счете 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы" субсчет второго уровня "Упаковочные материалы" (Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 166 Методических указаний). Поскольку, как было сказано выше, упаковка бумажная, картонная, полиэтиленовая и др. отнесена Методическими указаниями к таре однократного использования. А расходы по таковой, как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются (п. 162 Методических указаний). Если операции по реализации упакованного товара или продукции являются объектом обложения НДС, то организация вправе предъявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком упаковочных материалов. Для этого необходимо иметь счет-фактуру и документы, подтверждающие фактическую их постановку на учет (ст. 171, 172 НК РФ).

Операции по приобретению упаковочных материалов у поставщика отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 10-4 (15) Кредит 60

- отражена стоимость приобретенных упаковочных материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов.

В некоторых случаях промышленные предприятия самостоятельно изготавливают одноразовую тару для упаковки своей продукции. Затраты на ее производство в этом случае учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство":

Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70...

- отражены расходы на изготовление упаковки для выпускаемой продукции.

Готовая тара списывается с кредита счета 23 в дебет счета 10-4 по фактической себестоимости изготовления.

Упаковка товаров у упомянутых организаций может осуществляться в процессе производственного процесса либо производиться после передачи готовой продукции на склад.

Если упаковка готовой продукции производится непосредственно в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в себестоимость готовой продукции (п. 172 Методических указаний). При этом в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 20 Кредит 10-4

- списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.

Пример 1

Организация занимается переработкой овощей и фруктов. В сентябре 2008 года ею было изготовлено 10 000 банок переработанных овощей. Стоимость овощей, использованных при консервировании, составила 389 775 руб. При изготовлении консервов были использованы:

стеклянные банки, которые были приобретены у изготовителя по цене 9,44 руб. за банку, в том числе НДС - 1,44 руб.;

крышки для консервирования, стоимость которых 29,50 руб., в том числе НДС - 4,50 руб. за 100 штук. В бухгалтерском учете организации выпуск данной партии консервированных овощей сопровождается следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 97 350 руб. (9,44 руб. х 10 000 шт. + 29,50 руб/уп. х 100 уп.) - перечислены денежные средства поставщикам стеклянных банок и крышек, используемых для консервирования;

Дебет 10-4 субсчет "Упаковочные материалы" Кредит 60

- 82 500 руб. ((9,44 руб/шт. - 1,44 руб/шт.) х 10 000 шт. + (29,50 руб/уп. - 4,50 руб/уп.) х 100 уп.) - оприходованы на склад стеклянные банки и крышки;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 850 руб. (1,44 руб/шт. х 10 000 шт. + 4,50 руб/уп. х 100/уп.) - выделена сумма НДС, предъявленная продавцами банок и крышек;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 850 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 389 775 руб. - отражена стоимость овощей, используемая при выпуске консервов;

Дебет 20 Кредит 10-4 субсчет "Упаковочные материалы"

- 82 500 руб. - учтена стоимость стеклянных банок и крышек, переданных в производство для консервирования.

Если же упаковка осуществляется уже после того, как готовая продукция поступила на склад, то затраты на ее приобретение учитываются в составе коммерческих расходов:

Дебет 44 Кредит 10-4

- учтена себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

В этом случае затраты на упаковку как коммерческие включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом учтенные на счете 44 суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Коммерческие расходы" одним из возможных способов, который закреплен в учетной политике организации. Первый способ заключается в том, что расходы на упаковку ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

Пример 2

Организация занимается производством обуви. В октябре для ее упаковки приобретены 3000 коробок, стоимость которых 53100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. За месяц было использовано 2370 коробок. Упаковка производится на складе готовой продукции.

Себестоимость 1 коробки составляет 15 руб/шт. ((53 100 руб. - 8100 руб.) / 3000 шт.). Стоимость переданных для упаковки коробок - 35 550 руб. (15 руб/шт. х 2370 шт.).

В бухгалтерском учете перечисленные выше операции отразятся следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- 53 100 руб. - перечислены денежные средства за упаковочные коробки;

Дебет 10-4 субсчет "Упаковочные материалы" Кредит 60

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - оприходованы упаковочные коробки;

Дебет 19 Кредит 60

- 8100 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком упаковки;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8100 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком коробок;

Дебет 44 Кредит 10-4 субсчет "Упаковочные материалы"

- 35 550 руб. - списана стоимость коробок, переданных для упаковки обуви.

В конце месяца совокупность расходов на продажу, в числе которых будут и затраты на упаковочные коробки - 35 550 руб., списывается полностью на счет продаж:

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

- учтены расходы на продажу в себестоимости продаж.

Затраты на упаковку в совокупности с иными расходами, отраженными на счете 44, могут учитываться в расходах по обычным видам деятельности и частично. В этом случае такие затраты распределяются ежемесячно между реализованной и готовой продукцией. При этом могут использоваться различные показатели для распределения: производственная себестоимость, объем, вес и т.п. Выбранный показатель необходимо отразить в учетной политике.

Пример 3

Несколько уточним условие примера 2 - учетной политикой организации предусмотрено распределение коммерческих расходов. Показателем для такого распределения утверждено отношение производственных себестоимостей реализованной и готовой продукции. В октябре оно составило 0,798. В состав коммерческих расходов, включенных в октябре в расходы по обычным видам деятельности, вошли и затраты на упаковку в сумме 28 368,90 руб. (35 550 руб. х 0,798).

Учет в торговле

Торговые организации для учета стоимости тары всех видов, к которой относится и упаковочный материал, используют счет 41 "Товары" субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" субсчет второго уровня "Упаковочные материалы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 166 Методических указаний). Фактическая стоимость оберточной бумаги, пакетов, шпагата и т.п., потребленных при упаковке товаров, относится ими на статью "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" (п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 N 1-550/32-2).

Отметим, что данные методические рекомендации в свое время доводились до подразделений налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 N ЮБ-6-17/256. Причем последние должны были принять их к руководству при проверках по налогу на прибыль. В связи же с введением в действие главы 25 НК РФ налоговое ведомство свое письмо отменило с 1 января 2002 года (письмо МНС России от 06.06.02 N ВГ-6-02/800). Но касается это только налогового учета. В бухгалтерском же учете упомянутые методические рекомендации вполне уместно продолжать использовать.

Упаковка товаров может осуществляться торговой организацией непосредственно при их приобретении или же после оприходования, например в момент продажи.

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, то расходы на упаковочные материалы относятся на увеличение стоимости товаров. Поскольку в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (а к таковым отнесены и товары) включаются и расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (п. 2 и 6 ПБУ 5/01). Следовательно, в таких случаях в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Дебет 41 субсчет 1 "Товары на складах" Кредит 41-3 субсчет "Упаковочные материалы"

- увеличена на величину расходов упаковки фактическая стоимость товаров.

Пример 4

Организацией приобретен товар на сумму 135 700 руб., в том числе НДС - 20 700 руб. Для его расфасовки использован упаковочный материал - полиэтиленовые пакеты стоимостью 6844 руб., в том числе НДС - 1044 руб. Товар расфасован и упакован в момент его приобретения.

В бухгалтерском учете организации перечисленные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- 135 700 руб. - перечислены денежные средства за приобретаемый товар;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 115 000 руб. - отражена задолженность за приобретаемый товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 700 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товара;

Дебет 41-3 субсчет "Упаковочные материалы" Кредит 60

- 5800 руб. - отражена задолженность за полиэтиленовые пакеты;

Дебет 19 Кредит 60

- 1044 руб. - выделена сумма НДС по приобретаемым пакетам;

Дебет 60 Кредит 51

- 6844 руб. - перечислены денежные средства за упаковочный материал;

Дебет 41-1 Кредит 41-3 субсчет "Упаковочные материалы"

- 5800 руб. - отнесена на увеличение стоимости товара стоимость упаковки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 744 руб. (20 700 + 1044) - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками товара и пакетов.

При реализации организациями общественного питания продукции собственного производства и покупных товаров, расфасованных в различные виды упаковки, в том числе в одноразовую посуду (стаканчики и тарелки из полимерных материалов и др.), стоимость используемой упаковки также включается в их издержки обращения, если применение упаковки является необходимым условием реализации этой продукции.

Исходя из этого осуществление упаковки товаров в бухгалтерском учете сопровождается следующей проводкой:

Дебет 44 Кредит 41-3 субсчет "Упаковочные материалы"

- учтена в издержках обращения стоимость упаковочных материалов.

В случае возмещения покупателем стоимости упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т.д.) отдельно от стоимости товара такие материалы у торговой организации учитываются как отдельный товар, в связи с чем их стоимость отражается по дебету счета 41-1.

Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в продажных ценах. Ее начисление и передача в торговый зал таких упаковочных материалов сопровождаются следующими записями:

Дебет 41-1 Кредит 42

- отражена величина торговой наценки по упаковочному материалу, реализуемому в качестве самостоятельного товара;

Дебет 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" Кредит 41-1

- отражена стоимость товаров, переданных в торговый зал.

После того как упаковочный материал будет приобретен и оплачен через кассу, его стоимость списывается в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж". Одновременно осуществляется сторнировочная проводка на сумму торговой наценки:

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- списана стоимость упаковочного материала;

Дебет 90-2 Кредит 42

- сторнирована сумма торговой наценки по реализованному товару.

Пример 5

По желанию покупателей приобретенный товар может быть упакован в красочные бумажные пакеты. В октябре 2008 года торговой организацией было закуплено 250 таких пакетов. Их стоимость - 8850 руб., в том числе НДС -1350 руб. Учет товаров в организации ведется по продажным ценам. Величина торговой наценки составляет 50%. В торговый зал в течение месяца было передано 200 пакетов, из них реализовано 175 штук.

Себестоимость одного приобретенного пакета составляет 30 руб. ((8850 руб. - 1350 руб.) : 250 шт.). Продажная его стоимость увеличивается до 45 руб. (30 руб. + 30 руб. х 50%), где 15 руб. (30 руб. х 50%) - величина торговой наценки.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению пакетов и частичной их реализации сопровождаются следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 8850 руб. - перечислены денежные средства за приобретаемые пакеты;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 7500 руб. (8850 -1350) - отражена покупная стоимость бумажных пакетов;

Дебет 19 Кредит 60

- 1350 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом пакетов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1350 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 41-1 Кредит 42

- 3750 руб. (7500 руб. х 50%) - отражена сумма наценки на пакеты;

Дебет 41-2 Кредит 41-1

- 6000 руб. (30 руб/шт. х 200 шт.) - отражена стоимость пакетов, переданных в торговый зал;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 9292,50 руб. (45 руб/шт. х 175 шт. х 1,18%) - отражена выручка от реализации пакетов в качестве самостоятельного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 7875 руб. - списана продажная стоимость реализованных пакетов;

Дебет 90-2 Кредит 42

- 2625 руб. (15 руб/шт. х 175 шт.) - сторнирована сумма торговой наценки по реализованным пакетам;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1417,50 руб. (9292,50 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с выручки от реализации пакетов.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на упаковку относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поскольку такие материальные расходы отнесены к косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ), то они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Расходы на упаковку у торговых организаций также относятся к косвенным. В торговле прямыми расходами признается только стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все же остальные расходы признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

Пример 6

Используем исходные данные примера 2. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

В октябре при исчислении налога на прибыль в расходах, уменьшающих полученные доходы, учитываются затраты на упаковку в сумме 35 550 руб. Эта величина должна быть учтена в сумме, вносимой по строке 040 раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией..." (приложение 2 к листу 02) налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н).

Если бухгалтерской учетной политикой организации предусмотрено распределение затрат на упаковку между реализованной и готовой продукцией, то между данными по расходам, принимаемым при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница. А это обязывает счетную службу обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Упомянутая разница будет признаваться налогооблагаемой временной, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы обязывает организации начислить отложенное налоговое обязательство (пп. 12, 15 и 18 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

При последующей реализации готовой продукции происходит уменьшение начисленного налогового обязательства. При этом в бухгалтерском учете производится обратная запись:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Пример 7

Используем исходные данные примера 3. В бухгалтерском учете стоимость упаковочных расходов, приходящаяся на реализованную обувь, - 28 368,90 руб. - учитывается в расходах по обычным видам деятельности. Стоимость же упаковки, приходящаяся на готовую, но не реализованную продукцию, - 7181,10 руб. (35 550 - 28 368,90), при исчислении условного расхода (условного дохода) - не учитывается. В налоговом же учете стоимость упаковки - 35 550 руб. - полностью включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Поэтому в последний день октября начисляется отложенное налоговое обязательство, величина которого - 1723,46 руб. (7181,10 руб. х 24%):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1723,46 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

При последующей реализации этой готовой продукции отложенное налоговое обязательство погашается полностью.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2008 г.