Вопрос: Просим Вас дать разъяснения по вопросу восстановления ранее возмещенного НДС при отсутствии оплаты налога платежным поручением в случае осуществления взаимозачетов, с учетом п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172, п. 3 ст. 170 НК на следующих примерах. Товары оприходованы в четвертом квартале 2007 года, НДС правомерно предъявлен к вычету. Взаимозачет произведен во втором квартале 2008 года. Товары оприходованы в первом квартале 2008 года, НДС правомерно предъявлен к вычету. Взаимозачет произведен во втором квартале 2008 года (ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.)

Просим Вас дать разъяснения по вопросу восстановления ранее возмещенного НДС при отсутствии оплаты налога платежным поручением в случае осуществления взаимозачетов, с учетом п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172, п. 3 ст. 170 НК на следующих примерах:

1. Товары оприходованы в четвертом квартале 2007 года, НДС правомерно предъявлен к вычету. Взаимозачет произведен во втором квартале 2008 года.

2. Товары оприходованы в первом квартале 2008 года, НДС правомерно предъявлен к вычету. Взаимозачет произведен во втором квартале 2008 года.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, при прекращении обязательства взаимозачетом сумму НДС необходимо перечислить отдельным платежным поручением.

В отношении необходимости восстановления суммы НДС при проведении взаимозачета необходимо отметить следующее.

В п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ приведен закрытый перечень случаев восстановления налога.

Рассматриваемая ситуация не указана в данных нормах, соответственно, можно заключить, что восстанавливать правомерно принятую к вычету сумму налога налогоплательщик не обязан.

На то, что суммы налога на добавленную стоимость в том случае, если они правомерно принимаются к вычету, подлежат восстановлению только в том случае, если это специально предусмотрено налоговым законодательством указывает также и ВАС РФ*(1).

Таким образом, если первоначально условия сделки предусматривают денежную форму расчетов, то можно с уверенностью говорить о том, что налогоплательщик в конце налогового периода вправе и обязан применить налоговый вычет по всем подобным сделкам, независимо от фактической оплаты сумм налога поставщику (Как неоднократно указывал ВАС РФ, налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в ином налоговом периоде, чем в том, в котором выполнены все условия для применения вычета*(2)).

Резюмируя вышесказанное, можно заключить, что обязанности по восстановлению налога в приведенной в примере ситуации налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, применение вычета в данной ситуации не зависит от способа оплаты товара.

Особенности применения вычета при натуральной форме расчетов, установленные пунктом 2 статьи 172 НК РФ, к данной ситуации неприменимы, так как зачет не упомянут в данной норме как основание применения особого способа вычета по налогу*(3). Поэтому, покупатель, вправе применить вычет по предъявленному ему налогу, независимо от оплаты налога поставщику в связи с зачетом, т.к. исходя из буквального толкования статьи 172 НК РФ, выполнение или невыполнение требования закона, установленного абзацем 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, об оплате НДС наличными денежными средствами, при том, что оплата товара будет производиться в неденежной форме или зачетом, не имеет значения для осуществления покупателем права на применение вычета.

Необходимо отметить также следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ. Как неоднократно указывал ВАС РФ, налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в ином налоговом периоде, чем в том, в котором выполнены все условия для применения вычета*(4). Следовательно, если первоначально условия сделки предусматривают денежную форму расчетов, то налогоплательщик в конце налогового периода вправе и обязан применить налоговый вычет по всем подобным сделкам, независимо от фактической оплаты сумм налога поставщику. В то же время, не исключено, что в последующем, стороны заключат соглашение об отступном, согласно которому вместо денег за поставленный товар будут переданы какие-либо ценные бумаги. Налоговый кодекс не указывает, что в этом случае налогоплательщик обязан восстановить сумму налога на сумму вычета в соответствующей части. Такой же позиции придерживается и ВАС РФ, который исходит из того, что суммы налога на добавленную стоимость в том случае, если они правомерно принимаются к вычету, подлежат восстановлению только в том случае, если это специально предусмотрено налоговым законодательством*(5).

Тем не менее, по нашему мнению, существует вероятность того, что позиция налоговых органов по данному вопросу будет иной, что может привести к спорам, связанным с обоснованностью применения вычетов при неоплате НДС платежным поручением.

Так, с 1 января 2007 Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н года утверждена новая форма декларации по НДС. В новой форме декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, подлежащая вычету обособленно отражается в разделе "Вычеты" (графа 4 по строке 240 разд. 3).

Такая формулировка дает основание предполагать наличие взаимосвязи между фактом перечисления покупателем суммы налога поставщику платежным поручением и возникновением у покупателя права на вычет НДС.

Следует обратить внимание, что данный Приказ является нормативным актом, зарегистрирован в Минюсте России и подлежит обязательному применению налогоплательщиками.

В то же время хотелось бы обратить Ваше внимание на письмо Минфина РФ от 07.03.07 N 03-07-15/31. В данном письме Минфин говорит о том, что при зачетах взаимных требований, особенностей налоговых вычетов не предусмотрено. Данное высказывание дает основание полагать, что в отличие ситуаций, когда оплата покупок производится собственным имуществом или посредством совершения товарообменных операций, в случае прекращения обязательства зачетом взаимных требований Минфин не обуславливает момент возникновения права на вычет фактом перечисления предъявленного налога.

В Письме от 23.03.2007 N 07-05-06/75 Минфин уточнил, что НДС по выполненным работам принимается к вычету при наличии счетов-фактур после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований. О восстановлении НДС в случае его неперечисления поставщику платежным поручением ничего не говорится.

Вместе с тем Минфин России в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139 разъясняет, что в налоговом периоде, в котором производится взаимозачет, покупатель должен уплатить поставщику соответствующую сумму налога платежным поручением, в противном случае "...нарушается действующая с 1 января 2007 г. ...норма п. 4 ст. 168 Кодекса и на основании п. 2 ст. 172 Кодекса сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет". Аналогичная точка зрения высказана и в письме Минфина России от 18.01.2008 г. N 03-07-15/05, согласно которому "...одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога".

Таким образом, позиция Минфина России по данному вопросу, высказанная в вышеуказанных письмах, весьма противоречива, что снижает, на наш взгляд, риски споров с налоговыми органами в отношении правомерности налоговых вычетов до перечисления суммы налога. Но, все же, учитывая наличие в Налоговом Кодексе требования о перечислении предъявленного налога, а также внесенные в декларацию изменения, не позволяет полностью исключить данные риски.

Вместе с тем, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В этой связи хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение судебных органов, согласно которому положения п. 1 и п. 2 ст. 172 НК РФ, предусматривающими в качестве основных условий для предоставления вычета наличие счета-фактуры, первичных документов и подтверждение факта принятия на учет приобретенных товаров, применимы в отношении операций, связанных с взаимным зачетом требований, поскольку специальных норм, устанавливающих особые основания для применения вычетов при зачете взаимных требований, положения статьи 172 НК РФ не предусматривают*(6).

Вывод:

По нашему мнению, право на налоговый вычет у покупателя при применении зачета взаимных требований не зависит от исполнения обязанности, установленной абзацем 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ и не требует восстановления НДС в периоде проведения взаимозачета.

Вместе с тем существует вероятность рисков спора с налоговыми органами в отношении правомерности налогового вычета до перечисления суммы налога.

Обращаем Ваше внимание, что с 01.01.2008 г. уточнен порядок предъявления к вычету налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), т.е. при совершении товарообменной операции. Как отмечалось выше, зачет взаимных требований не является товарообменной операцией, и, соответственно, никаких изменений в порядок предъявления к вычету сумм налога при взаимозачете не вносилось.

Таким образом, на наш взгляд, обе ситуации, описанные в Вашем запросе, не требуют восстановления НДС.

15 августа 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление Президиума ВАС N 15703/03 от 26.10.2004, N 2565/04 от 22.06.2004

*(2) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 по делу N 4047/05, от 07.07.2005 по делу N 1321/05

*(3) В п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 указано, что приравнивать взаимозачет к товарообменным операциям нельзя.

*(4) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 по делу N 4047/05, от 07.07.2005 по делу N 1321/05.

*(5) См. Постановление Президиума ВАС N 15703/03 от 26.10.2004, N 2565/04 от 22.06.2004

*(6) См. Постановление ФАС Поволжского округа от 08 мая 2008 г. по делу N А65-15209/2007