Вопрос: В ноябре 2001 г. ОАО "Х" приобретены облигации ОВГВЗ 5 серии в количестве 11 шт. Купонный доход ежегодно учитывается в качестве внереализационных доходов. Срок погашения облигаций наступил 14.05.2008 г. Стоимость облигаций на 14.05.2008 г. составила 602800 руб. 19.05.2008 г. Обществом получен доход от погашения купона и номинала в сумме 491085,46 руб. Таким образом, в 1 полугодии 2008 г. Обществом получен убыток от погашения облигаций. Каков порядок его отражения в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.)

В ноябре 2001 г. ОАО "Х" приобретены облигации ОВГВЗ 5 серии в количестве 11 шт. Купонный доход ежегодно учитывается в качестве внереализационных доходов. Срок погашения облигаций наступил 14.05.2008 г. Стоимость облигаций на 14.05.2008 г. составила 602800 руб. 19.05.2008 г. Обществом получен доход от погашения купона и номинала в сумме 491085,46 руб. Таким образом, в 1 полугодии 2008 г. Обществом получен убыток от погашения облигаций. Каков порядок его отражения в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль?

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в частности, с ОВГВЗ) изложены в статье 280 НК РФ.

Согласно пункту 2 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. В подпункте 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ сказано, что по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, применяется налоговая ставка 0 процентов. То есть, процентный (купонный) доход по ОВГВЗ облагается по ставке 0 процентов*(1), в то время как доход от реализации (погашения) облигации по ставке 24 процента.

Следовательно, для целей налогового учета полученный процентный (купонный) доход по ОВГВЗ и операции по погашению самих облигаций формируют отдельные налоговые базы (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Процентный (купонный) доход.

Исчисление процентного (купонного) дохода по государственным ценным бумагам налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы методом начисления, производится в соответствии с правилами, установленными пунктами 5 и 7 статьи 328 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 328 НК РФ если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

При начислении процентного (купонного) дохода в случае, когда не производилось процентных (купонных) выплат от эмитента, включению в налоговую базу, облагаемую по нулевой ставке, подлежит как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода (п. 7 ст. 328 НК РФ). Для пересчета указанной величины в рубли для включения в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации, применяется установленный Центральным банком Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату погашения купона. На это, в частности, обращено внимание в Письме Минфина России от 26.10.2005 г. N 03-03-02/118.

Доход от погашения облигации.

Согласно разъяснениям Минфина России, для целей налогообложения ОВГВЗ являются ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В указанном в запросе случае, по нашему мнению, с учетом положений пункта 6 статьи 280 НК РФ в качестве дохода от операции по погашению облигации принимается фактическая цена выбытия ценной бумаги (номинал облигации). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Данную сумму дохода Общество вправе уменьшить на соответствующую ей величину расходов.

Расходы при погашении облигации.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Необходимо отметить, что норма о непереоценивании ценных бумаг распространяется на отношения, возникшие после 01.01.2002 г.

Устно было пояснено, что приобретенные Обществом облигации ОВГВЗ были переоценены по состоянию на 31.12.2001 года, в дальнейшем переоценка не производилась. В связи с этим обращаем Ваше внимание на следующее.

По ценным бумагам, приобретенным до 2002 года организациями, осуществлявшими в установленном порядке (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31.12.2001 г. включительно, в целях налогообложения не пересматривается (Письмо Минфина России от 26.10.2005 г. N 03-03-02/118).

Поскольку Федеральный закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, налоговая база по налогу на прибыль переходного периода не пересчитывается.

Таким образом, в качестве расхода, уменьшающего доход от погашения облигации, следует принять стоимость ОВГВЗ, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на 31.12.2001 года.

Убыток от погашения облигаций.

Согласно пункту 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доход и расходы по операциям погашения ценных бумаг, а также суммы возникших в результате таких операций убытков, отражаются в Листе 05 Декларации по налогу на прибыль. В частности, доход от погашения приводится по строке 010 Декларации, расход - по строке 030. Убыток от погашения ценных бумаг отражается по строке 040, а также прибавляется к показателю строки 090 "Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период".

Вывод:

Для целей налогового учета полученный процентный (купонный) доход по ОВГВЗ и операции по погашению самих облигаций формируют отдельные налоговые базы. При этом в качестве дохода от операции по погашению облигации принимается фактическая цена выбытия ценной бумаги (номинал облигации), а в качестве расхода - следует принять стоимость ОВГВЗ, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на 31.12.2001 года.

Полученный в результате погашения облигаций убыток организация может перенести на будущие отчетные (налоговые) периоды. Однако на суммы данного убытка могут быть уменьшены только доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

15 августа 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 11.07.2008 г. N 03-11-02/75.