В ноябре 2001 г. ОАО "Х" приобретены облигации ОВГВЗ 5 серии в количестве 11 шт. Купонный доход ежегодно учитывается в качестве внереализационных доходов. Срок погашения облигаций наступил 14.05.2008 г. Стоимость облигаций на 14.05.2008 г. составила 602800 руб. 19.05.2008 г. Обществом получен доход от погашения купона и номинала в сумме 491085,46 руб. Таким образом, в 1 полугодии 2008 г. Обществом получен убыток от погашения облигаций. Каков порядок его отражения в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль?
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в частности, с ОВГВЗ) изложены в статье 280 НК РФ.
Согласно пункту 2 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Кроме того, необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. В подпункте 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ сказано, что по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, применяется налоговая ставка 0 процентов. То есть, процентный (купонный) доход по ОВГВЗ облагается по ставке 0 процентов*(1), в то время как доход от реализации (погашения) облигации по ставке 24 процента.
Следовательно, для целей налогового учета полученный процентный (купонный) доход по ОВГВЗ и операции по погашению самих облигаций формируют отдельные налоговые базы (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Процентный (купонный) доход.
Исчисление процентного (купонного) дохода по государственным ценным бумагам налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы методом начисления, производится в соответствии с правилами, установленными пунктами 5 и 7 статьи 328 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 328 НК РФ если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
При начислении процентного (купонного) дохода в случае, когда не производилось процентных (купонных) выплат от эмитента, включению в налоговую базу, облагаемую по нулевой ставке, подлежит как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода (п. 7 ст. 328 НК РФ). Для пересчета указанной величины в рубли для включения в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации, применяется установленный Центральным банком Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату погашения купона. На это, в частности, обращено внимание в Письме Минфина России от 26.10.2005 г. N 03-03-02/118.
Доход от погашения облигации.
Согласно разъяснениям Минфина России, для целей налогообложения ОВГВЗ являются ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В указанном в запросе случае, по нашему мнению, с учетом положений пункта 6 статьи 280 НК РФ в качестве дохода от операции по погашению облигации принимается фактическая цена выбытия ценной бумаги (номинал облигации). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
Данную сумму дохода Общество вправе уменьшить на соответствующую ей величину расходов.
Расходы при погашении облигации.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
Необходимо отметить, что норма о непереоценивании ценных бумаг распространяется на отношения, возникшие после 01.01.2002 г.
Устно было пояснено, что приобретенные Обществом облигации ОВГВЗ были переоценены по состоянию на 31.12.2001 года, в дальнейшем переоценка не производилась. В связи с этим обращаем Ваше внимание на следующее.
По ценным бумагам, приобретенным до 2002 года организациями, осуществлявшими в установленном порядке (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31.12.2001 г. включительно, в целях налогообложения не пересматривается (Письмо Минфина России от 26.10.2005 г. N 03-03-02/118).
Поскольку Федеральный закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, налоговая база
