Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8156-08 Отказывая в признании недействительным постановления о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из необоснованного применения налогоплательщиком расчетной ставки НДС к налоговой базе, сформированной за счет выручки от реализации услуг по сдаче собственных морских судов в аренду с экипажем на основании договоров тайм-чартера (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8156-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2008 г.

ОАО "Новороссийской морское пароходство" (далее Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2007 г. N 104/1 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2 по отказу в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации по НДС за марта 2003 года на сумму налога в размере 4 017 900 руб. и в части п. 3 - о предложении внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением суда от 23.04.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 27.06.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Общества, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседание объявлялся перерыв по рассмотрению кассационной жалобы с 27.08.2008 г. до 29.08.2008 г.

В судебном заседании представитель Инспекции заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель Общества доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором удовлетворить заявленные Обществом требования.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом, Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за март 2003 г. В указанной декларации Общество уменьшило сумму налога по операциям, связанным с оказанием услуг по сдаче в аренду теплохода "Академик Пустовойт" иностранному фрахтователю Routhenhold Hiolding Limited в размере 314 900 руб.

В договоре аренды морского судна Общество указывало размер арендной платы без оговорки о НДС, полагая, что по такого рода услугам отсутствовал объект обложения НДС.

Впоследствии, придя к выводу о наличии объекта обложения НДС по указанным операциям, Общество платежным поручением N 12 от 19.01.2005 г. уплатило НДС, подлежащий оплате в бюджет, и 15.03.2005 г. представило в налоговый орган уточенную налоговую декларацию за март 2003 г., исчислив НДС от стоимости арендной платы расчетным методом к налоговой базе.

Затем платежным поручением N 3290 от 14.11.2006 г. Общество доплатило разницу между НДС, исчисленным по налоговой ставке 20% и НДС, исчисленным по ставке 20/120 и 14.11.2005 г. вновь подало уточненную налоговую декларацию за март 2003 г. по НДС по ставке 20%.

Получив заключение Института государства и права Российской Академии Наук от 16.11.2007 г. относительно налогообложения НДС по операции по представлению судов в аренду иностранным фрахтователям по договорам, в которых НДС не выделен отдельной строкой, Общество снова уточнило свои налоговые обязательства по НДС за март 2003 г., подав 29 марта 2007 г. уточненную налоговую декларацию, в которой расчет НДС за март 2003 г. произведен расчетным путем в размере 20/120 к налоговой базе.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки N 104 от 16.07.2007 г. представленной Обществом декларации по НДС за март 2003 г., и возражений к указанному акту, Инспекция вынесла решение N 104/1 от 03.09.2007 г.

Согласно указанному решению N 104/1 от 03.09.2007 г.: Обществу оказано в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; Обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации НДС за март 2003 г. на сумму налога в размере 4 017 900 руб.; Общество обязано внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Полагая указанное решения незаконным, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение соответствует законодательству о налогах и сборах, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случае осуществления перевозок на основании упомянутых договоров с временным нахождением арендованных судов на территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, сдающей в аренду эти суда, является территория Российской Федерации во время нахождения судна в территориальных водах России, в силу чего реализация услуг по сдаче судов в аренду за период нахождения судна на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. При этом плательщиком налога будет являться организация - арендодатель судна, налоговой базой - сумма арендной платы за время нахождения судна на территории России.

Согласно Письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.09.2006 N 03-04-08/193, местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса (в редакции, действовавшей в периоде оказания услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса (т.е. 10 или 20%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса; в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Таким образом, Кодекс не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм-чартера с иностранным фрахтователем.

Следовательно, перечень случаев применения расчетной налоговой ставки по НДС является закрытым, не подлежит расширительному толкованию и установлен только в п. 4 ст. 164 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг. Пунктом 8 ст. 154 Кодекса также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст.ст. 155-162 Кодекса.

Каких-либо особенностей реализации услуг по передаче в аренду иностранному лицу морских судов и особенностей определения налоговой базы при реализации такого рода услуг названными статьями Кодексом не установлено.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Указывая на отсутствие в договоре тайм-чартера оговорки о налоге на добавленную стоимость как на основание исчисления НДС по расчетной ставке, общество не учитывает, что налогоплательщики, нарушившие установленную ст. 168 Кодекса обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой (на это указано и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 г. N 16305/05, от 19.06.2006 г. N 1964/06, от 20.06.2006 г. N 14555/05, от 20.06.2006 г. N 14588/05). Наличие или отсутствие в договорах оговорки о включении НДС в общую цену товара (работы, услуги) в силу положений ст.ст. 154, 164, 166, 168 Кодекса не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров (работ, услуг) выручки.

Указанная вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2005 г. N 167-О, согласно которой НДС, как и другие налоги, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика и его исчисление основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.

Кроме того, аналогичная ситуация была предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по жалобам другого морского перевозчика, сдающего свои суда в аренду иностранным фрахтователям - ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер".

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.07.06 г. N 2313/06, 2316/06 была подтверждена правомерность позиции налогового органа по доначислению суммы НДС в размере 18% на сумму реализации услуг по сдаче в аренду иностранному лицу морских судов на основании договоров тайм-чартера.

При таких обстоятельствах, применительно к рассматриваемой ситуации, Кодекс не предусматривает обложение расчетной ставкой НДС 20/120 налоговую базу, сформированную исходя из выручки от сдачи в аренду морских судов иностранному фрахтователю на основании договоров тайм-чартера.

Заключение Института государства и права Российской академии наук правомерно не приняты судом, так как оно дано на основании изучения иных договоров тайм-чартера по иному морскому судну - теплоход "Генерал Тюленев", и, кроме того, институт в силу закона не является органом, имеющим право давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства.

Также судом установлено, что с 30.06.2006 г. по 27.12.2006 г. Инспекцией проводилась выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2003-2004 годов, в том числе, по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

В процессе проведения указанной проверки были установлены нарушения, связанные с необоснованным применение расчетной ставки НДС к налоговой базе, сформированной за счет выручки от реализации услуг по сдаче собственных морских судов в аренду с экипажем на основании договоров тайм-чартера за весь проверяемый период.

Выявленное нарушение отражено в акте выездной налоговой проверки от 29.12.2006 г. N 57-11/124483 и решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.03.2007 г. N 57-12/141469.

При этом по существу выявленного нарушения в процессе проведения проверки и в разногласиях, представленных к акту проверки, Обществом несогласия не выражалось.

Кроме того, до момента составления акта выездной налоговой проверки Общество представлены указанные уточненные налоговый декларации по НДС (корректировка N 6), в том числе за налоговый период март 2003 г., в которых отражены в качестве дополнительных налоговых обязательств суммы НДС, исчисленные в общеустановленно порядке по налоговой ставке 20% с выручки от реализации услуг по сдаче собственных морских судов в аренду с экипажем на основании договором тайм-чартера.

Таким образом, с учетом признания Обществом занижения налоговой базы по указанному основанию, добровольной подачей уточненных деклараций по НДС и уплатой в бюджет соответствующих дополнительных сумм налога, Инспекцией не было произведено доначисление налога в решении от 19.03.2007 г. по этому основанию.

Ссылка Общества на решения Инспекции по камеральным налоговым проверкам не состоятельна, поскольку указанные решения вынесены по итогам камеральных налоговых проверок за иные налоговые периоды (2005 г.), по которым не проводилась выездная налоговая проверка, а также в решениях отражены доначисления по операциям сдачи в аренду иных морских судов на основании иных договоров тайм-чартера.

Ссылка Общества на ст. 424 ГК РФ, в части предъявления покупателю услуг суммы НДС дополнительно к цене установленной в договоре, суд кассационной инстанции считает несостоятельной поскольку цена договора не может включать налог на добавленную стоимость и определяется исходя из условий сделки, сумма НДС в силу п. 1 ст. 165 НК РФ предъявляется покупателю услуг именно дополнительно к цене услуг, поэтому никакого "искусственного" завышения цены в данном случае не происходит.

Таким образом, неправомерным является довод налогоплательщика о том, что выставление иностранным контрагентам дополнительно к цене договоров после их заключения сумм НДС фактически является изменением согласованной цены, что нарушает п. 2 ст. 424 ГК РФ, а также приводит к нарушению требования валютного законодательства в части полноты зачисления экспортной выручки.

Кроме того, вопрос об уплате дополнительно к цене услуги суммы НДС за период использования арендованного судна на территории РФ может быть решен путем заключения дополнительных соглашения к существующим договорам тайм-чартера установленным порядком.

Ссылки общества на судебные акты ФАС Московского округа по спору между теми же лицами не могут служить подтверждением правовой позиции Общества, поскольку в указанных актах суда рассматривался правовой спор о наличии объекта налогообложения НДС в случае сдачи в аренду морских судов на основании договоров тайм-чартера с иностранными фрахтователями с условием временного захода судна в территориальные воды Российской Федерации.

Суть доводов общества заключалась в отсутствии объекта налогообложения НДС в указанной ситуации.

Иные доводы, в том числе о проверке правильности расчета сумм доначисленного налога, обществом не заявлялись и судами не проверялись и не исследовались.

В постановлениях суда кассационной инстанции не указывается на правомерность или неправомерность применяемой расчетной налоговой ставки, а исследуется вопрос о наличии объекта налогообложения.

Суд кассационной инстанции считает несостоятельным довод Общества о неправильном определении судом и Инспекцией суммы налога, подлежащей уменьшению по уточненной налоговой декларации, поскольку определение суммы налогооблагаемой базы, подлежащей уменьшению не влияет на правовую природу нарушения, установленного Инспекцией в оспариваемом решении.

Ссылка налогоплательщика на уточненную налоговую декларацию (корректировка N 6) за март 2003 г., в подтверждение обоснованности уменьшения сумм НДС, суд кассационной инстанции считает неправомерной, поскольку указанная уточненная налоговая декларация не представлялась в налоговый орган, что подтверждается отсутствием соответствующего штампа Инспекции.

Кроме того, доказательств обоснованности уменьшения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет на сумму 314 900 руб. Общество не представило.

При указанных обстоятельствах доводы кассационной жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 апреля 2008 года по делу N А40-67789/07-14-371, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 года оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Новороссийское морское пароходство" - без удовлетворения.