Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8156-08
(извлечение)
ОАО "Новороссийской морское пароходство" (далее Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2007 г. N 104/1 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2 по отказу в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации по НДС за марта 2003 года на сумму налога в размере 4 017 900 руб. и в части п. 3 - о предложении внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением суда от 23.04.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 27.06.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда в удовлетворении заявленных требований отказано.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Общества, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.
В судебном заседание объявлялся перерыв по рассмотрению кассационной жалобы с 27.08.2008 г. до 29.08.2008 г.
В судебном заседании представитель Инспекции заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.
Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.
В судебном заседании представитель Общества доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором удовлетворить заявленные Обществом требования.
В судебном заседании представитель Инспекции возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.
Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как установлено судом, Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за март 2003 г. В указанной декларации Общество уменьшило сумму налога по операциям, связанным с оказанием услуг по сдаче в аренду теплохода "Академик Пустовойт" иностранному фрахтователю Routhenhold Hiolding Limited в размере 314 900 руб.
В договоре аренды морского судна Общество указывало размер арендной платы без оговорки о НДС, полагая, что по такого рода услугам отсутствовал объект обложения НДС.
Впоследствии, придя к выводу о наличии объекта обложения НДС по указанным операциям, Общество платежным поручением N 12 от 19.01.2005 г. уплатило НДС, подлежащий оплате в бюджет, и 15.03.2005 г. представило в налоговый орган уточенную налоговую декларацию за март 2003 г., исчислив НДС от стоимости арендной платы расчетным методом к налоговой базе.
Затем платежным поручением N 3290 от 14.11.2006 г. Общество доплатило разницу между НДС, исчисленным по налоговой ставке 20% и НДС, исчисленным по ставке 20/120 и 14.11.2005 г. вновь подало уточненную налоговую декларацию за март 2003 г. по НДС по ставке 20%.
Получив заключение Института государства и права Российской Академии Наук от 16.11.2007 г. относительно налогообложения НДС по операции по представлению судов в аренду иностранным фрахтователям по договорам, в которых НДС не выделен отдельной строкой, Общество снова уточнило свои налоговые обязательства по НДС за март 2003 г., подав 29 марта 2007 г. уточненную налоговую декларацию, в которой расчет НДС за март 2003 г. произведен расчетным путем в размере 20/120 к налоговой базе.
По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки N 104 от 16.07.2007 г. представленной Обществом декларации по НДС за март 2003 г., и возражений к указанному акту, Инспекция вынесла решение N 104/1 от 03.09.2007 г.
Согласно указанному решению N 104/1 от 03.09.2007 г.: Обществу оказано в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; Обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации НДС за март 2003 г. на сумму налога в размере 4 017 900 руб.; Общество обязано внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Полагая указанное решения незаконным, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение соответствует законодательству о налогах и сборах, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
В случае осуществления перевозок на основании упомянутых договоров с временным нахождением арендованных судов на территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, сдающей в аренду эти суда, является территория Российской Федерации во время нахождения судна в территориальных водах России, в силу чего реализация услуг по сдаче судов в аренду за период нахождения судна на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. При этом плательщиком налога будет являться организация - арендодатель судна, налоговой базой - сумма арендной платы за время нахождения судна на территории России.
Согласно Письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.09.2006 N 03-04-08/193, местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18%.
В соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса (в редакции, действовавшей в периоде оказания услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса (т.е. 10 или 20%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса; в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.
Таким образом, Кодекс не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм-чартера с иностранным фрахтователем.
Следовательно, перечень случаев применения расчетной налоговой ставки по НДС является закрытым, не подлежит расширительному толкованию и установлен только в п. 4 ст. 164 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг. Пунктом 8 ст. 154 Кодекса также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст.ст. 155-162 Кодекса.
Каких-либо особенностей реализации услуг по передаче в аренду иностранному лицу морских судов и особенностей определения налоговой базы при реализации такого рода услуг названными статьями Кодексом не установлено.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
Указывая на отсутствие в договоре тайм-чартера оговорки о налоге на добавленную стоимость как на основание исчисления НДС по расчетной ставке, общество не учитывает, что налогоплательщики, нарушившие установленную ст. 168 Кодекса обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой (на это указано и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 г. N 16305/05, от 19.06.2006 г. N 1964/06, от 20.06.2006 г. N 14555/05, от 20.06.2006 г. N 14588/05). Наличие или отсутствие в договорах оговорки о включении НДС в общую цену товара (работы, услуги) в силу положений ст.ст. 154, 164, 166, 168 Кодекса не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров (работ, услуг) выручки.
Указанная вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2005 г. N 167-О, согласно которой НДС, как и другие налоги, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика и его исчисление основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.
Кроме того, аналогичная ситуация была предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по жалобам другого морского перевозчика, сдающего свои суда в аренду иностранным фрахтователям - ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер".
В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.07.06 г. N 2313/06, 2316/06 была подтверждена правомерность позиции налогового органа по доначислению суммы НДС в размере 18% на сумму реализации услуг по сдаче в аренду иностранному лицу морских судов на основании договоров тайм-чартера.
При таких обстоятельствах, применительно к рассматриваемой ситуации, Кодекс не предусматривает обложение расчетной ставкой НДС 20/120 налоговую базу, сформированную исходя из выручки от сдачи в аренду морских судов иностранному фрахтователю на основании договоров тайм-чартера.
Заключение Института государства и права Российской академии наук правомерно не приняты судом, так как оно дано на основании изучения иных договоров тайм-чартера по иному морскому судну - теплоход "Генерал Тюленев", и, кроме того, институт в силу закона не является органом, имеющим право давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства.
Также судом установлено, что с 30.06.2006 г. по 27.12.2006 г. Инспекцией проводилась выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2003-2004 годов, в том числе, по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.
В процессе проведения указанной проверки были установлены нарушения, связанные с необоснованным применение расчетной ставки НДС к налоговой базе, сформированной за счет выручки от реализации услуг по сдаче собственных морских судов в аренду с экипажем на основании договоров тайм-чартера за ве
