Вендинг: проблемы налогообложения (М. Балчугов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 47, ноябрь 2008 г.)

Вендинг: проблемы налогообложения

Вендинг означает продажу товаров через торговые автоматы. Их можно использовать при реализации горячих напитков в розлив (кофе, горячий шоколад, чай (кофейные автоматы), шоколадок, бутербродов, охлажденных напитков в банках и бутылках и других продуктов в мелкой упаковке (снековые автоматы), а также предоставлении услуг по приему наличных платежей от физических лиц (платежные терминалы) и ксерокопированию. В торговых автоматах весь процесс выдачи товара и расчета с покупателем полностью автоматизирован.

Во многих странах вендинг существует много лет, а у нас только начинает свое развитие, в связи с чем возникают вопросы по налогообложению осуществляемых операций.

Рассмотрим следующие виды предпринимательской деятельности с использованием торговых автоматов:

реализация товаров через снековые автоматы;

реализация продукции, произведенной торговым автоматом;

реализация товаров через автоматы работникам организации;

оказание услуг по ксерокопированию с использованием автоматов;

оказание услуг по приему наличных платежей от физических лиц с использованием платежных терминалов;

реализация через торговые автоматы карточек экспресс-оплаты;

предоставление в аренду торговых автоматов.

При использовании торговых автоматов происходит розничная реализация товаров.

Реализация товаров через снековые автоматы

На практике снековые автоматы устанавливаются в торговых залах магазинов и павильонов, относящихся к объектам стационарной торговой сети. При этом налогообложение операций осуществляется следующим образом.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система обложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общим и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, применяется система обложения в виде ЕНВД.

На основании ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Под магазином в соответствии с указанной статьей понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

В связи с этим при налогообложении операций по реализации товаров через снековые автоматы, расположенные в магазине или павильоне, имеющем торговый зал, необходимо применять физический показатель "площадь торгового зала" и базовую доходность 1800 руб. в месяц. Аналогичная точка зрения выражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8.02.07 г. N А66-7021/2006.

Вместе с тем позиция судей по данному вопросу не является однозначной. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 4.07.05 г. N Ф09-2787/05-С2 выражена иная точка зрения, которая основывается на том, что торговый автомат относится к объекту нестационарной торговой сети, вследствие чего при исчислении ЕНВД необходимо использовать физический показатель "торговое место" и базовую доходность 9000 руб. в месяц.

В постановлении ФАС Московского округа от 12.03.08 г. N КА-Ф41/1232-08-П по делу N А41-К2-28231/05 указано, что из системного толкования норм НК РФ следует, что физический показатель "площадь торгового зала" может использоваться лишь при осуществлении розничной торговли в магазине или павильоне.

Однако необходимо отметить, что при установке торговых автоматов в объектах стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, по мнению автора, наличие торгового зала предполагает, что торговый автомат обслуживает только покупателей, находящихся в магазине, при этом, кто (что) будет обслуживать покупателя (продавец или автомат), для целей определения физического показателя не имеет значения.

Иногда снековые автоматы устанавливаются в местах, не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений. В данной ситуации торговый автомат относится к объекту стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала. При этом используется физический показатель "торговое место" и базовая доходность 9000 руб.

Реализация продукции, произведенной торговым автоматом

Для осуществления торговли могут также использоваться автоматы, производящие продукты питания (чай, кофе). Такой вид деятельности можно отнести как к деятельности по оказанию услуг общественного питания через объект, не имеющей зала обслуживания посетителей, так и к розничной торговле. Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.02.08 г. N 03-11-04/3/61 с 1 января 2008 г. согласно ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Согласно ст. 346.26 НК РФ при установке и эксплуатации торговых автоматов по продаже горячих и прохладительных напитков, кондитерских изделий налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле (а не по услугам общепита), применяя базовую доходность 9000 руб. с одного торгового места (торгового автомата).

Аналогичная точка зрения выражена в письмах Минфина России от 22.02.08 г. N 03-11-04/3/86, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/53, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/54, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/55.

В письме Минфина России от 6.05.08 г. N 03-11-04/3/230 указано, что предпринимательская деятельность по реализации продукции собственного производства (изготовления) к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.п. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ). К объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, относятся объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, в том числе киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания.

ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к предприятиям общественного питания отнесены в том числе предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.

В связи с этим предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации кулинарной продукции собственного производства (включая супы, напитки и т.п., изготовленные из сухих ингредиентов и воды) через торговые автоматы относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей. В данном случае следует применять физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность 4500 руб. в месяц.

Аналогичная точка зрения выражена в письмах Минфина России от 28.03.08 г. N 03-11-02/35, от 8.04.08 г. N 03-11-04/3/182, от 12.05.08 г. N 03-11-05/119.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 22.07.08 г. N 155-ФЗ, вступающем в силу с 1 января 2009 г., реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях обложения ЕНВД к розничной торговле.

Реализация товаров через автоматы работникам организации

Торговые автоматы также устанавливаются в своих офисных помещениях организаций для реализации товаров своим сотрудникам.

Согласно письму Минфина России от 16.07.07 г. N 03-11-05/157 в данном случае услуги общественного питания оказываются работникам организации через объекты, не имеющие залов обслуживания посетителей, следовательно, для налогообложения таких операций следует применять физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность 4500 руб. в месяц. При этом количество работников предлагается определять как среднесписочную численность работников организации за каждый календарный месяц налогового периода, что, по мнению автора, является нелогичным, так как сотрудники, занятые основным видам деятельности организации, не имеют отношения к деятельности по осуществлению торговли через автоматы.

С точки зрения автора такие операции также подлежат обложению ЕНВД с использованием физического показателя "торговое место" и базовой доходности 9000 руб.

Реализация через торговые автоматы карточек экспресс-оплаты

Согласно письму Минфина России от 24.12.07 г. N 03-11-04/3/512:

1. Предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных в собственность у оператора сотовой связи для дальнейшей реализации от своего имени, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. Данный вывод основан на применении следующих норм законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на систему обложения в виде ЕНВД может переводиться, в частности, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли.

Исходя из положений ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Аналогичная точка зрения выражена также в письмах Минфина России от 1.11.07 г. N 03-11-05/259, от 5.07.07 г. N 03-11-04/3/253.

Следует также отметить, что в данной ситуации большинство арбитражных судов склоняются в пользу отнесения таких операций к деятельности, облагаемой ЕНВД (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.07 г. N А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 1.02.07 г. N Ф04-9614/2006(30841-А45-23), от 1.03.07 г. N Ф04-862/2007(31844-А45-27); ФАС Северо-Западного округа от 29.11.07 г. N А42-1282/2007, ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 г. N А56-42971/2005).

2. Реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт в рамках договоров комиссии может быть признана розничной торговлей и переведена на уплату ЕНВД, но при условии, что указанная деятельность осуществляется комиссионером через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.), в том числе при реализации товара на торговых площадях, арендуемых у комитента. Данный вывод основан на применении следующих норм законодательства.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.

Исходя из положений ст. 990 ГК РФ комитент фактически не осуществляет розничную торговлю и, следовательно, не может быть признан плательщиком ЕНВД.

Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.), в том числе арендуется у комитента.

Когда комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением УСН.

Кроме того, если реализация карт экспресс-оплаты осуществляется по агентским договорам от имени принципала (организации - оператора связи), то такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСН.

Однако исходя из арбитражной практики в случае заключения между оператором связи и налогоплательщиком посреднического договора последний оказывает услуги не абонентам, а оператору сотовой связи, при этом получает вознаграждение в размере разницы между ценой отпускаемых ему карт оплаты и ценой, по которой их реализует (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.06 г. N Ф04-5199/2006(25467-А45-19); ФАС Уральского округа от 30.07.07 г. N Ф09-5933/07-С3, от 12.05.08 г. N А07-10096/06).

Таким образом, правильность отнесения деятельности по розничной реализации карт экспресс-оплаты к тому или иному режиму налогообложения в большинстве случаев будет зависеть от условий договоров, заключенных с операторами связи.

Реализация через передвижные торговые автоматы

В письме Минфина России от 26.09.07 г. N 03-11-05/229 высказано мнение о том, что при осуществлении розничной торговли через передвижные торговые автоматы для целей исчисления ЕНВД применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Оно основано на следующем.

В соответствии с п.п. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к нестационарной торговой сети относится торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

К развозной торговле относится розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

На основании п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления ЕНВД по развозной (разносной) торговле применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Аналогичную точку зрения содержит письмо Минфина России от 4.07.07 г. N 03-11-05/144.

Предоставление в аренду торговых автоматов

Указанный вид деятельности также подлежит обложению ЕНВД с использованием физического показателя "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам", если площадь одного торгового места не превышает 5 кв. м, или "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам (в квадратных метрах)", если площадь одного торгового места превышает 5 кв. м. Данный вывод подтверждается письмами Минфина России от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/53, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/54, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/55, от 8.02.08 г. N 03-11-04/3/56, от 12.02.08 г. N 03-11-04/3/61.

Постановка на налоговый учет организаций и
индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную
торговлю через торговые автоматы

В письме Минфина России от 6.02.08 г. N 03-11-05/23 по данному вопросу высказано следующее мнение.

В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

В связи с этим указанные налогоплательщики подают (направляют по почте с уведомлением о вручении) заявление о постановке на учет организации - плательщика ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, или заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя - плательщика ЕНВД по формам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не позднее пяти дней с начала осуществления предпринимательской деятельности.

Постановка на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории нескольких районов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга или городских округов, на территории которых действуют разные налоговые инспекции, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет.

Кроме того, в указанном письме сообщается, что постановка на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющего развозную торговлю; разносную торговлю; распространение и (или) размещение наружной рекламы; распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

При этом в письме Минфина России от 29.05.06 г. N 03-11-09/3/277 отражена иная позиция.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, в разных районах одного городского округа, обслуживаемых разными налоговыми органами, обязаны встать на налоговый учет по месту осуществления указанной деятельности в одном из налоговых органов.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией, обязаны осуществить постановку на налоговый учет в качестве налогоплательщика указанного налога в межрайонной налоговой инспекции.

Следовательно, если торговые автоматы, посредством которых организация осуществляет предпринимательскую деятельность, установлены на территории одного городского округа, обслуживаемого разными налоговыми органами, то она может встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в одном из налоговых органов данного городского округа.

В случае когда торговые автоматы установлены организацией на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией, то она обязана осуществить постановку на налоговый учет в качестве налогоплательщика ЕНВД в межрайонной налоговой инспекции.

Аналогичная точка зрения содержится в письмах Минфина России от 31.08.06 г. N 03-11-04/3/397, от 2.03.06 г. N 03-11-04/3/103.

При этом организация и (или) индивидуальный предприниматель, осуществляющие предпринимательскую деятельность по развозной торговле и поставленные на учет в качестве плательщиков ЕНВД, подлежат переводу на уплату ЕНВД в отношении доходов, полученных от осуществления указанного вида предпринимательской деятельности, вне зависимости от территории осуществления развозной торговли.

Кроме того, в письме Минфина России от 31.08.06 N 03-11-04/3/39 также раскрывается порядок заполнения раздела 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности при осуществлении торговли в пределах одного городского округа, поделенного на несколько административно-территориальных образований: если значения корректирующего коэффициента К2, установленные нормативным актом представительного органа городского образования по районам города, различны, то данный раздел заполняется по каждому административно-территориальному образованию места осуществления предпринимательской деятельности (месту расположения торговых автоматов), имеющему код ОКАТО.

Если значения корректирующего коэффициента К2 установлены в целом по городу, то при заполнении данного раздела учитываются показатели в целом по организации.

М. Балчугов,

специалист отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 47, ноябрь 2008 г.