Кого облагать, а кого нет подоходным налогом? (С.В. Карасева, "Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

Кого облагать, а кого нет подоходным налогом?

Из этой статьи Вы узнаете:

Пенсионное страхование и страхование жизни учитываются по прибыли, значит, и по нему не надо начислять ЕСН?

Как же учитывать теперь расходы на длительную командировку?

Если есть в предприятии локально-нормативный акт, можно ли пользоваться бизнес-классом?

На что еще можно направить прибыль?

А вот подоходным налогом физическое лицо можно и не облагать, а можно и облагать.

Смотрите ст. 217 НК РФ. Там путевки, лечение (если он сам его оплачивает), обучение. Обучение и лечение не облагается доходом до 100 тыс. руб. Кроме того, там есть и оплата медицинских расходов работника, членов его семьи, а это уже касается как раз подоходного налога, так что смотрите, можете подоходным налогом и обложить.

Если рассматривать МФСО, то там другой подход, за рубежом. Там все включается в расходы по ФОТ, как у нас медицинское страхование. А уж потом они смотрят - надо облагать это НДФЛ или не надо. Когда-нибудь и у нас все будет из зарплаты: и материальная помощь, и лечение.

Конечно же, сегодня у нас тоже это есть, это оплата в натуральной форме до 20 процентов, по ТК РФ. А поэтому если мы хотим, чтобы это все включалось в расходы по прибыли, то она попадет и под подоходный налог, и под ЕСН. Поэтому смотрим, что нам лучше.

А так, вообще, медицинское страхование в прибыль не включается. Только через медицинскую страховку, через страховые взносы.

Как же надо данные платежи учитывать во времени, как определить этот лимит времени?

Ну, заплатили страховой взнос, как его включить? Есть общие нормы бухгалтерского учета. И если этот расход относится к будущему периоду, то отправляем его на 97-й счет.

При этом смотрите, даже если мы платим только за два месяца вперед, все равно на 97-й счет, а потом равномерно, пропорционально дням, списываем его на расходы. При этом расходы списываются туда, куда списываются и расходы работника, на ту же статью затрат. Делается это на основании ст. 272 НК РФ "Порядок признания расходов", там есть п. 6, так вот в него в начале 2008 г. внесли изменение. Теперь разовые платежи в налоговом учете отражаются по аналогии бухгалтерского учета, давно бы так!

А теперь затронем добровольное страхование, что нового здесь, о чем не надо забывать, и учесть при составлении отчета за третий квартал 2008 г.

Здесь есть изменения в части НДФЛ, но они вступят в силу только с 2009 г. Они не будут облагаться НДФЛ.

А в расходы по налогу на прибыль их надо включать?

Что мы имеем? Первый вид страхования - это страхование жизни, он заключается на срок не менее 5 лет. Плюс взносы в негосударственные пенсионные фонды. И, конечно же, добровольное пенсионное страхование, в пределах 15 процентов от расходов на оплату труда. С 2006 г. прямо записано, что эти деньги должны быть зачислены на именные счета, а вот раньше можно было их зачислять и на солидарные. Это все связано с начислением ЕСН. От начисления ЕСН освобождены два вида страхования. Это медицинское страхование и страхование исключительно на случай смерти и потери трудоспособности на производстве. Это потери трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей. Именно так было раньше написано при налогообложении прибылью. Сейчас ЕСН не начисляется исключительно только на случай смерти и потери трудоспособности, по которой - 15 тысяч. Что же касается медицинского страхования жизни, то оно не облагается ЕСН на основании ст. 238 НК РФ.

А вот пенсионное страхование и страхование жизни учитываются по прибыли, значит, и по нему не надо начислять ЕСН? А если оно в составе расходов на оплату труда учитывается? Если в составе оплаты труда, то обязательно попадает под ЕСН. А пенсионное и негосударственное пенсионное обеспечение? Не будет облагаться, если платит сам работник, и будет - если за вас платит организация, это уже давно так.

Данные расходы вы по прибыли не учитываете, это выплаты в пользу работника. Вы ведь сами за него заплатили. Деньги ушли, а расход по прибыли в пределах 12 процентов учитывается.

Смотрим ст. 238 НК РФ. В этой статье определено, что ЕСН не облагается медицинское страхование, и страхование на случай смерти. А этот не поименован. Подоходного нет, почему? Потому что дохода он не получил. Существует специальная статья по подоходному налогу, так вот выплаты там облагаются, а взносы - нет.

Итак, подытожим, ЕСН начисляется на надбавки, на компенсационные выплаты он не начисляется. Что касается этих взносов в страховые компании, добровольное страхование жизни, то они по прибыли учитывается, и в льготу не попали. Вот смысл. В 238-й не попали. Значит, нет ЕСН.

Теперь следует не опустить новшества по командировочным расходам в части суточных.

Внимание! С 2009 г. отменяется такая устаревшая норма суточных, применяемая для целей налогообложения, в размере 100 руб. в сутки для командировок по России, а также Нормы по заграничным командировкам, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 от 08.02.2002 г. (на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). С 1 января 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие предприятия вправе учитывать в расходах полностью, то есть в размере фактических произведенных затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако заметьте, все же необходимо помнить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено. Оно не должно превышать 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2 500 руб. - за каждый день загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ). Но это касается только НДФЛ, ЕСН это облагаться не будет, ведь у вас эти расходы идут за счет прибыли. ЕСН связан с прибылью.

А как же учитывать теперь расходы на длительную командировку? К примеру, работник выполнял свои трудовые обязанности вне места постоянной работы в период, превышающий максимальное время командирования, установленное Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС N 62 от 07.04.1988 г.

На этот вопрос хорошо дает ответ Минфин России. По его мнению, соответствующие расходы не могут рассматриваться как расходы на командировки в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина N 03-03-06/2/30 от 28.03.2008 г.).

А ведь и начальники ездят в командировки, и руководящие работники, ездят они и за рубеж, используя при этом бизнес-классы: самолеты, поезда.

Если есть в предприятии локально-нормативный акт, можно ли пользоваться бизнес-классом? Да, такие расходы примут.

Но вот что у вас не примут - не примут расходы по VIP-залам, и даже есть по этому поводу судебная практика. Все на том основании, что этими залами ваши руководящие работники пользуются добровольно, это не установлено правилами аэропортов. Существует проблема и с иностранцами-учредителями, которые из-за рубежа едут сюда, к вам, в Россию, и хотят все по высшему классу, как VIP. Члены совета директоров, которые к вам приезжают на заседание раз в квартал или даже чаще, им же еще и жилье надо оплатить. Если все это приравнивать к командировочным расходам, то получится, что часть компенсационных выплат придется обложить НДФЛ, а этого они никак не хотят. Официальных разъяснений по отнесению к расходам услуг VIP-залов нет, но анализ арбитражной практики показывает, что налоговики не желают признавать такие расходы в целях налогообложения прибыли. А НДФЛ? На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы. По мнению Минфина при направлении работника в командировку не подлежат обложению НДФЛ расходы организации по оплате в аэропорту услуг VIP-зала только в отношении лиц, которые указаны в Перечне должностей гражданской службы, замещение которых дает право пользования залами официальных лиц и делегаций (Письмо Минфина N 03-04-08-02/11 от 29.03.2007 г., N 03-05-01-04/346 от 28.12.2006 г.). Что касается других категорий граждан, то для них оплата данной услуги законодательством не предусмотрена. На основании этого, сумма платежа, произведенная предприятием за пользование сотрудником коммерческой организации в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, должна облагаться НДФЛ на общих основаниях. Что касается арбитражной практики, то в ней до настоящего времени отсутствует единый подход по данному вопросу. А потому данные расходы надо относить за счет собственных средств, за счет нераспределенной прибыли, это 84-й счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На что еще можно направить прибыль?

Минфин по этому вопросу, прежде всего, отвечает так. Если собрание акционеров или учредителей уже распределило прибыль, то 84-й счет больше не дебетуется. А в принципе, направить прибыль можно в резервный фонд, на увеличение уставного капитала, а можно ее распределить между всеми акционерами равномерно. Можно ее также направить и на выплату дивидендов. Кроме того, Минфин разрешил направлять прибыль на социальные нужды коллектива, если, конечно, на это будет решение собрания акционеров.

А теперь выплаты совету директоров. По мнению Минфина, данные выплаты могут быть только за счет чистой прибыли. И если учредители примут решение произвести выплаты из прибыли совету директоров, то данную сумму необходимо выделить отдельно на 84-м счете. В третий раздел баланса включать их не надо, это не ваш капитал, это уже не наша чистая прибыль, это уже будет считаться задолженностью перед членами совета директоров. Потом вы с ними будете рассчитываться с этого специально выделенного счета. Это первый вариант.

Теперь второй.

Отнесите эти выплаты по Дебету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредиту 76-го счета. Это поможет вам избежать начисления ЕСН.

У нас по данному вопросу разошлась позиция Минфина и Высшего арбитражного суда. Сегодня налоговики не слушают Минфин, и всех, кто не начисляет с таких выплат ЕСН и не учитывает расходы по прибыли, наказывают.

При этом они говорят: по прибыли можете подавать уточненную декларацию, и мы посмотрим, взять ее у вас или нет, а вот ЕСН необходимо начислить. Заявляют так потому, что так, видите ли, сказал Верховный суд.

А вот позиция Минфина не изменилась, еще в конце прошлого года было заявлено, что данные выплаты в расходы брать нельзя, ЕСН начислять не надо. И если бы налоговики прислушивались к их мнению, споров и судов можно было бы избежать. А пока, если вы ЕСН сами не начислите, вам его постараются начислить налоговики. И даже суд не поможет, все будут слушать только Высший арбитражный суд. А потому в этом текущем году рекомендуем все же на выплаты директорам начислить ЕСН и включить их в расходы, может быть, когда-нибудь что-то и изменится по этому поводу. Минфин все же отстоял свою позицию, и в ст. 270 НК РФ внесли поправку. Вопрос включения таких выплат в состав налогооблагаемых расходов наконец-то решен и на уровне НК РФ, но, к сожалению, отрицательно: их нельзя включить в расчет налогооблагаемой базы (п. 48.8 ст. 270 НК РФ в новой редакции). Значит, эти расходы будут за счет 84-го счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Туда же надо включать благотворительную помощь.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества. Касается это и денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг и оказанию иной поддержки (ФЗ N 135-ФЗ от 11.08.1995 г.).

И, конечно же, отличительной особенностью благотворительной деятельности является то, что она должна соответствовать конкретным целям, определенным законодателями (п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Такими целями, например, являются: помощь малообеспеченным группам граждан, охрана окружающей природной среды и защита животных, содействие защите материнства, детства и отцовства и т.д.

Перечисление средств на благотворительную деятельность отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76, кредиту 51.

А если безвозмездно передаются товары, материалы, основные средства и прочие активы, то в целях налогообложения это будет являться реализацией. Отсюда вытекает необходимость в начислении НДС, при этом базой для определения налога должны служить рыночные цены (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не признаются в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В результате в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница, и соответственно - постоянное налоговое обязательство. Делаем вывод, что кроме морального удовлетворения от выполнения гражданского долга, почетной грамоты и лояльности от контролирующих органов, благотворительная деятельность дополнительных преференций не дает.

Благотворительная помощь относится на 91-й счет, как внереализационные расходы. Обратите внимание - на 91-й, а не на 84-й.

Конечно же, никто не может запретить учредителям посылать свою прибыль, куда они хотят, они же собственники. Но, к сожалению, по методике учета, видимо, это немного другое. Минфин указывает, что все это надо отнести на 91-й счет (письмо N 07-05-06/138).

Еще один вопрос, он касается следующего.

Акционеров интересует вопрос: а можно ли дивиденды выплачивать за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?

Необходимо напомнить, что, по мнению Минфина, дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года (Письмо N 04-02-06/3/60 от 23.08.2002 г.).

Что представляет собой нераспределенная прибыль прошлых лет? Она представляет остаток прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию. Она может быть направлена в резервы, образуемые на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр. Кроме этого, если источником выплаты дивидендов не является чистая прибыль, то, по мнению Минфина, у общества не возникает никакой юридической обязанности по выплате дивидендов, и подобные сделки признаются ничтожными. Для организаций-акционеров получение указанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащего включению в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/276 от 14.10.2005 г.). Следовательно, данные доходы будут обложены по другим налоговым ставкам.

В заключение, хотелось бы напомнить налогоплательщикам, что с 1 января 2008 г. налоговая и бухгалтерская отчетность предоставляется в налоговые органы в электронном виде.

И последняя новость. Правда, она касается только налогоплательщиков, применяющих УСН.

С 2009 г. они освобождаются от обязанности представлять налоговые декларации и расчеты по итогам отчетного периода. Данное изменение касается единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (ст. 346.23 НК РФ), транспортного налога (ст. 363.1 НК РФ) и земельного налога (ст. 398 НК РФ). Однако при этом важно меть в виду - авансовые платежи по данным налогам уплачиваются по итогам отчетного периода в прежнем порядке.

Статья подготовлена по материалам семинара "Налог на прибыль и НДС: сложные вопросы исчисления и уплаты. Подготовка налоговой и бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2008 г.", организатор компания "Бизнес-семинары".

С.В. Карасева

"Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.